UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL - UNIJUI
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS, CONTÁBEIS, ECONOMICAS E DA COMUNICAÇÃO – DACEC
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
SIMONE REGINA GRESSLER
SISTEMAS DE CUSTEIO ABC APLICADO A
PRODUÇÃO DE LEITÕES
(Trabalho de Conclusão de Curso)
IJUI (RS), 2012
SIMONE REGINA GRESSLER
SISTEMAS DE CUSTEIO ABC APLICADO A
PRODUÇÃO DE LEITÕES
Trabalho de Conclusão de Curso Apresentado no Curso de Ciências Contábeis da UNIJUI, como requisito para a obtenção do título de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profa. Orientadora: Me. Eusélia Paveglio Vieira
Dedico este, a todos que de uma forma ou outra contribuíram para a realização deste trabalho, obrigada.
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus pela vida e salvação, a minha mãe Ilga, meu filho Pedro, minha tia Sueli e aos demais familiares pelo apoio, compreensão e respeito com que trataram minhas
horas de ausência. A minha orientadora Profa. Me.
Eusélia Paveglio Vieira por seu empenho, dedicação e motivação. Aos mestres com que tive a alegria de compartilhar todos esses anos de estudo, aos colegas de curso e amigos, a empresa pelas informações e colegas de trabalho pelo apoio. Obrigada a todos.
LISTA DE FIGURAS E GRAFICOS
Figura 1: Organograma da empresa. ... 14
Figura 2: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos. ... 25
Figura 3: O ABC e o processo de mudanças ... 39
Figura 4: Processo de produção da maternidade ao abate. ... 56
Figura 5: Etapas da cadeia produtiva. ... 68
Figura 6: Demonstrativo de equilíbrio da cadeia em cada etapa... 83
Gráfico 1: Ração Consumida X Leitões Kg Produzido X Custo ração kg ... 60
Gráfico 2: Medicamentos Cadeia Suína de Agosto 2011 a 2012. ... 61
Gráfico 3: Custos com a Produção Leitões – Ano. ... 63
Gráfico 4: Ganho da Transferência de Leitões de ago/11 a ago/12. ... 64
Gráfico 5: Custo de Produção X Valor da Transferência/Leitão ... 67
Gráfico 6: Contribuição de cada item no custo do leitão. ... 70
Gráfico 7: Comparativo do custo total de produção, valor da transferência e a diferença entre esses valores. ... 71
Gráfico 8: Preço Mínimo pelo Método de Custeio Variável, Absorção e Preço de Transferência atual. ... 75
Gráfico 9: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e o Ideal. ... 77
LISTA DE QUADROS
Quadro 1: Base para o cálculo do Custo com pessoal ... 27
Quadro 2: Número de Horas disponíveis que o trabalhador oferece à empresa ... 28
Quadro 3: Valores vigentes de contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e trabalho avulso. ... 28
Quadro 4: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011. ... 29
Quadro 5: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011.. ... 29
Quadro 6 Depreciação de bens do ativo imobilizado ... 32
Quadro 7: Exemplo de cálculo de Mark-up. ... 44
Quadro 8: Etapas da Cadeia Produtiva. ... 57
Quadro 9: Quantidade de Ração Consumida por Ciclo ... 58
Quadro 10: Alimentação consumida no período estudado. ... 59
Quadro 11: Custo com Vacinas e Medicamentos no período estudado. ... 61
Quadro 12: Custos com a Produção de Leitões/Ano. ... 62
Quadro 13: Preços praticados Compra/Venda ... 63
Quadro 14: Comparativo entre valor da cotação do leitão e o valor da transferência de leitão por kg ... 64
Quadro 15: Custeio por absorção ... 66
Quadro 16: Comparativo de custos entre empresa e os terminadores. ... 68
Quadro 17: Custeio Variável ... 69
Quadro 18: Valor de Transferência pelo Custeio Variável ... 72
Quadro 19: Custo de Transferência pelo Custeio por Absorção ... 72
Quadro 20: Cálculo do Mark-up ... 73
Quadro 21: Preço Ideal pelo Custeio Variável... 74
Quadro 23: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Praticado e Custeio Variável ... 76 Quadro 24: Margem de Contribuição pelo Preço de Transferência Ideal pelo Custeio por Absorção. ... 76 Quadro 25: Ponto de equilíbrio pelo preço de transferência ideal por meio do método de custeio por absorção. ... 78 Quadro 26: Quantidade transferida e quantidade no ponto de equilíbrio pelo custeio por absorção. ... 79 Quadro 27: Demonstrativo Resultado Suínos 2011 e 2012 – preço cotado. ... 80
LISTA DE SIGLAS
ABIPECS - Associação Brasileira da Indústria Produtora e Exportadora de Carne Suína.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade.
FEPAN – Fundação Estadual de Proteção Ambiental. NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade.
UPL – Unidade Produtora de Leitões. UTL – Unidade Terminadora de Leitões. RIR – Regulamento do Imposto de Renda. CVR – Custo, Volume e Resultado.
INSS – Instituto Nacional do Seguro Social.
FGTS – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. CRC – Conselho Regional de Contabilidade. PE – Ponto de Equilíbrio.
SUMÁRIO
LISTA DE FIGURAS E GRAFICOS ... 5
LISTA DE QUADROS ... 6 LISTA DE SIGLAS ... 8 1 INTRODUÇÃO ... 11 1.1 Definição do Tema ... 13 1.1.2 Caracterização da entidade ... 13 1.2 Problema ... 15 1.3 Objetivos ... 17 1.3.1 Objetivo Geral ... 17 1.3.2 Objetivos Específicos ... 17 1.4 Justificativa ... 17 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 19
2.1 Sistemas de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing) ... 19
2.2 Contabilidade Gerencial ... 20
2.3 Contabilidade de Custos ... 21
2.3.1 Finalidade da Contabilidade de Custos ... 22
2.3.2 Objetivos da Contabilidade de Custos ... 22
2.3.3 Princípios Contábeis Aplicados ao Custo ... 23
2.3.4 Classificação dos Custos ... 24
2.3.5 Depreciação, Amortização e Exaustão ... 30
2.3.6 Sistemas de custeio por processo, ordem e conjunto. ... 33
2.3.7 Métodos de Custeio por Absorção ... 37
2.3.8 Método de Custeio Variável ... 38
2.3.9 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) ... 39
2.3.10 Análise do Custo, Volume e Resultado. ... 42
2.3.11 Formação do Preço de Venda ... 43
2.3.12 Formação do Mark-up (Taxa de Marcação) ... 43
2.3.13 Margem de Contribuição ... 44
2.3.14 Ponto de Equilíbrio ... 45
2.3.16 Sistemas de Informações Gerenciais de Custos ... 49
3. METODOLOGIA DA PESQUISA ... 50
3.1 Classificação da Pesquisa ... 50
3.2 A Coleta de Dados ... 53
4. ANÁLISE DOS RESULTADOS ... 56
4.1. Processo de Produção de Suínos ... 56
4.2 Levantamento dos Custos de Produção ... 58
4.2.1 Custos com Alimentação ... 59
4.2.2 Custos com Vacinas e Medicamentos ... 60
4.2.3 Custos Gerais ... 62
4.2.4 Apuração do Custo Total pelo Método de Custeio por Absorção ... 65
4.2.5 Apuração do Custo Total pelo método de Custeio Variável ... 69
4.2.6 Análise do Preço de Venda ... 71
4.2.7 Formação do Preço de Venda e Utilização do Mark-up ... 73
4.2.8 Margem de Contribuição ... 76
4.2.9 Ponto de Equilíbrio Contábil ... 78
4.2.10 Margem de Segurança Operacional ... 79
4.3 Análise e Interpretação dos Dados ... 81
CONCLUSÃO ... 84
1 INTRODUÇÃO
Com as constantes mudanças do cenário econômico e com o aumento da competitividade entre as diversas áreas da economia brasileira, torna-se cada vez mais importante adotar medidas e técnicas de gestão especializadas, conforme Nakagawa (2001, p. 17) comenta que “competitividade de uma empresa pode ser definida no sentido amplo, como sua capacidade de desenvolver e sustentar vantagens competitivas que lhe permitem enfrentar a concorrência”. Além deste fato, as dificuldades aumentam na medida em que as informações necessárias para uma boa gestão empresarial ficam cada vez maiores e mais complexas.
Com isso, o mercado demanda que sejam oferecidos produtos de qualidade com preços que as pessoas desejam pagar. No valor destes produtos devem estar inclusos os custos diretos e indiretos, fixos ou variáveis, depreciações, mão de obra, ociosidade, margem de retorno e ainda contemplando os objetivos da empresa.
Na correta aplicação do preço de venda, a contabilidade de custos é indispensável para qualquer ramo de atividade, pois auxilia no processo de gestão, planejamento e controle estratégico. Pode-se dizer que a gestão de custos passa a ser um instrumento fundamental no gerenciamento de uma atividade, para tanto foi desenvolvido este estudo para que se possa ter clareza e segurança da composição do custo, que é o objeto em estudo.
Também, conta-se com o auxilio e estudo da contabilidade gerencial que está relacionada com o fornecimento de informações aos gerentes internos, mas, para que estes dados sejam utilizados de forma coerente e precisa, é necessário que seja desejável e útil para os indivíduos responsáveis pela organização e administração da empresa, ou seja, os usuários.
Neste sentido, o presente estudo teve como objetivo descrever e avaliar a produção de leitões na sua gestação, maternidade e creche, por meio do custeio baseado em atividades, servindo como base para a formação do preço de venda ideal.
Inicialmente, o relatório apresenta a sua contextualização, onde foi definido o tema, o problema, os objetivos e a justificativa utilizada no desenvolvimento do estudo.
Logo a seguir, apresenta-se o referencial teórico, baseado em pesquisas de livros, artigos, revistas e internet, que define e conceitua, por meio do conhecimento de diversos autores, informações sobre os assuntos necessários para a realização do estudo.
Na sequência, apresenta-se a metodologia do trabalho, onde foi definida a classificação da pesquisa, universo e amostra, a coleta de dados, a análise e interpretação dos dados.
No quarto capitulo foi desenvolvido o estudo aplicado, sobre o levantamento dos custos de produção, pelo custeio variável e absorção, análise do preço de venda, formação do Mark-up, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e segurança operacional.
Para concluir, o relatório apresenta a conclusão seguida da bibliografia consultada durante a sua realização.
1.1 Definição do Tema
Dentre as diversas possibilidades de atuação do profissional de contabilidade, uma delas é a contabilidade de custos. Neste sentido o estudo se propõe a aplicar o custeio baseado em atividade ABC na produção de leitões envolvendo os custos de produção da gestação, maternidade e creche.
E para que esse estudo se concretizasse, realizou-se uma pesquisa em uma Unidade de Produção de Leitões (UPL) localizada na região noroeste do Estado do Rio Grande do Sul, com a finalidade em aplicar o estudo do Sistema de Custeio ABC no gerenciamento do negócio.
1.1.2 Caracterização da entidade
A entidade em estudo foi idealizada em meados de 1988, mas teve inicio de sua atividade motivada por uma crise na área da produção suína. Em 1996, produtores da região, resolveram juntar seus recursos a fim de evitar parada na produção. Com a proposta do governo do Estado de liberação de recursos essas famílias tornaram real a primeira unidade de produção de leitões, possibilitando assim uma produção em maior escala, redução de suas despesas e custos, mão de obra técnica, pois cada produtor deveria ter um assistente técnico em sua propriedade, e juntando as matrizes de várias áreas um profissional faria esse serviço para todos, nesta primeira UPL tinha cerca de 150 a 200 matrizes.
Hoje esta unidade produtora de leitão opera com oito funcionários em tempo integral no local, com 450 matrizes, 4 machos reprodutores, sendo que todo o mês ocorre rodízio tanto de matrizes quanto de reprodutores.
A UPL possui licença da FEPAN válida até 2015, a mesma é cercada, possui tela anti – pássaros e no momento em que o funcionário entra na área de contato com os animais é necessário passar antes por um banho e troca de roupas apropriadas e esterilizadas. Comprovando assim o interesse na saúde do animal e do profissional que está em execução dos serviços.
O organograma apresentado na figura 1 mostra como a empresa está dividida, sendo que o diretor, supervisor, assistência técnica e o gerente fazem o trabalho estratégico, já para o trabalho tático são os responsáveis pelos setores de gestação, maternidade e creche, o operacional é realizado por três pessoas dividido em auxiliar de produção agropecuária da seguinte forma:
Legenda: Estratégico Tático Operacional Figura 1: Organograma da empresa.
Fonte: Dados conforme pesquisa.
Conforme dados obtidos do ABIPECS (2012), Associação Brasileira da Indústria Produtora e Exportadora de Carne Suína, a mesma é a fonte de proteína animal mais importante no mundo e no ano de 2010 para este setor teve como
Diretor Supervisor Assistência Técnica Gerente Setor Gestação Setor Maternidade Setor Creche Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop. Auxiliar de Prod. Agrop.
principal característica a estabilidade dos volumes produzidos e uma forte recuperação da lucratividade. Como fundamentos, sobressai-se moderado crescimento da produção, expansão robusta da demanda interna, valorização do real, elevação dos preços nos mercados interno e externo, aumento da concorrência internacional e menor oferta de carne bovina no mercado doméstico.
E para acompanhar esse mercado que está em crescimento, busca-se os avanços tecnológicos em genética, sanidade, nutrição, instalações, manejo e bem-estar animal, com aumento da eficiência técnica (conversão alimentar e produtividade das matrizes) e da qualidade dos animais entregues ao abate (rendimento de carne magra e carcaça).
1.2 Problema
A Contabilidade de Custos tem o objetivo de estudar e avaliar os processos de uma empresa, buscando aperfeiçoar os resultados com maior eficiência e eficácia. Diante do exposto, idealizou-se identificar o valor real do custo de produção do leitão e nesse sentido sugere-se o estudo sobre Sistema de custeio ABC aplicado à produção de leitões.
Para isso, faz-se necessário primeiramente um entendimento do que seria contabilidade de custos.
É a parte da contabilidade que trata da fundamentação teórico-doutrinária, das técnicas, métodos e procedimentos utilizados na apreensão, classificação e avaliação das mutações patrimoniais que ocorrem no ciclo operacional interno das entidades, com vista à correta delimitação dos agregados de valores a bens ou serviços produzidos e ás funções exercidas na entidade, durante determinado período de tempo, Koliver (2009, p. 43).
Segundo Leone (2000, p. 52) “custo é um gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços”.
Portanto realizar a contabilidade de custos não é somente gerar informações e saber decifrar os dados por ela expostos, é necessário produzir dados satisfatórios em tempo hábil para produzir resultados que tragam benefícios à entidade.
Lamentavelmente, muitas organizações descobrem tardiamente que o conjunto de informações gerenciais de que dispõem é ineficaz e
insuficiente para garantir a assertividade na tomada de muitas decisões cruciais, tais como: definição de preço para uma grande concorrência, continuidade de um negócio ou produto, expansão da empresa, aumento ou redução de capacidade instalada, análise de margens de contribuição e rentabilidade, etc. Infelizmente, somente em tais circunstâncias é que muitas empresas descobrem porque é essencial dispor de um eficaz sistema de informações gerenciais, porém quando isso acontece para algumas, já terá sido tarde demais! Como destaca Zaffani (2012, p. 1).
A contabilidade de custos só será realmente eficiente caso seja apurado o seu custo de produção mensalmente, e estes gastos que são responsáveis pelos custos, sejam efetivamente registrados e incluídos na contabilidade. Neste processo torna-se necessário e indispensável à separação dos custos em fixos ou variáveis de uma produção. Os custos fixos, segundo Leone (2000, p. 71) “é o material direto que tem comportamento bem definido em relação à quantidade produzida, ou seja, são os custos que não variam de acordo com a quantidade produzida”. Já os custos variáveis, segundo o autor citado, “é um custo que é proporcional ao nível da atividade, ou seja, o custo total aumenta à medida que a atividade aumenta”.
Compete dizer ainda, mesmo que alguns empresários defendem a ideia de que a instabilidade nas suas empresas se dá, pelo fato da economia estar constantemente em variação, é preciso chamar a atenção para o fato de ocorrer o processo de gestão de forma equivocada, e até mesmo em alguns casos ausente. Sendo que nesta configuração os gestores acabam definindo o planejamento de sua entidade sem observar cada processo e etapa a serem seguidas, valorizando a lucratividade no tempo presente, sem a devida importância de um possível dano futuro, sem pensar na sustentabilidade de seu negócio em longo prazo.
É preciso observar a necessidade de investir em qualidade, produtividade e gestão de custos, ou seja, redução dos mesmos gerando uso eficiente e eficaz dos recursos, por meio da eliminação de desperdícios, para assim sobreviver com sucesso neste cenário que permanece em constante mutação.
Por esse motivo sugeriu-se o custeio baseado em atividade ABC para apurar o custo, pois gera informações úteis para o gestor por meio de sistemas de custos denominados de custeios, que incidem em adequar todos os custos e despesas geradas para a produção dos bens e serviços, sendo responsáveis por medir a quantidade proporcional de custos relevante a cada unidade de produto ou serviço.
Neste sentido a indústria objeto do estudo não possui um sistema integrado de custos, sentindo a necessidade das informações de custos para o gerenciamento da atividade.
Diante disso questiona-se: Qual a contribuição do custeio ABC na apuração dos custos e analise dos resultados para o gerenciamento de uma UPL?
1.3 Objetivos
Os objetivos são classificados em geral e específico, a fim de definir e direcionar cada processo para alcançar os objetivos da entidade.
1.3.1 Objetivo Geral
Aplicar o sistema de custeio ABC na produção de leitões identificando as informações relevantes para o gerenciamento desta atividade.
1.3.2 Objetivos Específicos
Revisar a literatura referente à Contabilidade de Custos e Custeio ABC;
Mapear os processos de produção e crescimento dos leitões;
Levantar os custos inerentes a atividade especificando cada setor;
Aplicar a metodologia do custeio ABC no cálculo do custo do leitão;
Relacionar as principais informações que o sistema ABC proporciona para a gestão do negócio.
1.4 Justificativa
A Contabilidade de Custo dentro de uma entidade é de extrema importância, pois sempre existem oportunidades para a introdução de melhorias de produtos ou a análise de processos que visam à eliminação de todas as formas de desperdícios e
ganhos de produtividade. Segundo Koliver (2009, p. 47) como o patrimônio é objeto da contabilidade o mesmo está relacionado diretamente à contabilidade de custos, pois ambos estão interligados pelos atributos quantitativos e qualitativos, o que inclui aspectos físicos e monetários, valores passados ou futuros, estáticos ou dinâmicos.
Para a empresa, este estudo sobre Sistemas de Custeio ABC aplicado a produção de leitões é importante, pois contribui para a tomada de decisão e ainda nos dias de hoje, como já expressado anteriormente, vive-se em um mercado amplamente competitivo. O preço de um produto ou serviço é um fator que faz a diferença em um processo de negociação, neste sentido a empresa deve estar preparada para saber até que preço pode-se chegar para não comprometer o resultado positivo da mesma baseada na gestão de custos que busca manter e maximizar os lucros.
Para a sociedade, o controle de seus custos torna-se imprescindível, pois contribui para o sucesso e avanço das tecnologias para a própria sobrevivência, até os meios mais complexos, auxiliando no desenvolvimento do progresso urbano.
Para mim, enquanto concluinte do Curso de Ciências Contábeis, a integração entre a teoria e a pratica, possibilita a ampliação do conhecimento pessoal e profissional, permitindo exercer com cautela e responsabilidade a teoria recebida durante a realização do curso.
Para a UNIJUI – Curso de Ciências Contábeis é uma pesquisa que ficará a disposição dos alunos, professores e comunidade que tenham interesse no tema servindo de fonte de pesquisa para elaboração de outros trabalhos e estudos.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
A elaboração do referencial teórico serviu para fundamentar a área de conhecimento por meio da teoria, e posteriormente após a sua fundamentação e conhecimento da abordagem da contabilidade de custos no gerenciamento de uma UPL.
2.1 Sistemas de Custeio Baseado em Atividades (Activity Based Costing)
Primeiramente é necessário entender a contabilidade de custos, que conforme Iudícibus (1993) é um “método de identificar, mensurar e comunicar informação econômica, a fim de permitir decisões e julgamentos adequados por parte dos usuários da informação”, e já para Hendriksen e Breda (1977) “é um processo de registrar, classificar e sumarizar as transações de uma empresa”. Estas citações tem o propósito de enfatizar que a contabilidade não é e nem será uma área a parte na gestão de custos.
Então o que se entende por custeio ABC, “é uma metodologia desenvolvida para facilitar a análise estratégica de custos relacionados com as atividades que mais impactam o consumo de recursos de uma empresa”, (Nakagawa, 2001, p. 40).
A quantidade, a relação de causa e efeito e a eficiência e eficácia com que os recursos são consumidos nas atividades mais relevantes de uma empresa, constituem o objetivo da análise estratégica de custos do ABC. Segundo Martins (2003) é um procedimento de custeio que busca reduzir sensivelmente as distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. O custeio por absorção pode ser aplicado aos custos diretos, mas não haverá grandes mudanças em relação aos sistemas tradicionais.
Nakagawa (2001) descreve que o principal papel do custeio ABC é o de espelhar as operações de uma empresa, com maior fidelidade e clareza possível, de modo a comunicar às pessoas as causas e as taxas de consumo de recursos em seus principais processos de negócios. Assim sendo, o conhecimento de como as atividades destinadas à manufatura de produtos e ao atendimento de clientes
consomem recursos da empresa, e como estão sendo administrados é de fundamental importância para o desenho e implantação do custeio ABC.
A regra mais importante e fundamental do custeio ABC é que os recursos de uma organização são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que elas fabricam assim todas as atividades devem receber parte dos custos. O rastreamento dos recursos pelas atividades devem atender os princípios da simplicidade, visibilidade, e comunicabilidade.
2.2 Contabilidade Gerencial
A contabilidade gerencial está voltada para a administração da empresa, visando preencher informações que se ajuste de maneira válida e efetiva no modelo decisório do gestor.
Inicialmente é preciso entender como se conceitua a contabilidade gerencial:
Pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a várias técnicas e procedimentos contábeis já conhecidos e tratados na contabilidade financeira, na contabilidade de custos, na analise financeira e de balanços etc., colocados em uma perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analítico ou numa forma de apresentação e classificação diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu decisório, Iudícibus, (1993, p. 15).
É o ramo da contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. É voltada para a melhor utilização dos recursos econômicos da empresa, através de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informação gerencial, Crepaldi, (1998, p. 18).
A contabilidade gerencial também aproveita outros campos de conhecimento delimitados à contabilidade, aproveitando conceitos da administração da produção, da estrutura organizacional, e da financeira. Pode-se resumir que todo o procedimento, técnica, informação ou relatório contábil, feitos “sob medida” para que a administração os utilize na tomada de decisões entre alternativas conflitantes, ou na avaliação de desempenho, recai na contabilidade gerencial, e nessa avaliação são observados os itens como: vendas, custo dos produtos vendidos, despesas administrativas e comerciais, lucro final, previsão orçamentária anual, controles
administrativos, planejamento e controle da produção, controle de estoque, rotatividade dos produtos, margem gerada, margem de contribuição, ponto e equilíbrio, margens de segurança, alavancagem, dentre outros. Mesmo que sejam decisões como fabricar ou comprar; substituição de equipamentos, expansão de planta, redução ou aumento de volume requerem informações contábeis que não são facilmente encontrados nos registros da contabilidade financeira.
A Federação Internacional de Contabilidade define o Contador gerencial como:
Um profissional que identifica, mede, acumula, analisa, prepara, interpreta e relata informações para uso da administração de uma empresa, nas funções de planejamento, avaliação e controle de suas atividades e para assegurar o uso apropriado e a responsabilidade abrangente de seus recursos, Crepaldi (1998, p. 19).
Algumas atitudes e características são exigidas do profissional contábil gerencial, conforme Crepaldi (1998), como saber tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional, dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos, etc., bem como juntar tais informes com outros conhecimentos não especificamente ligados á área contábil, para suprir a administração em seu processo decisório.
2.3 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos coleta classifica e registra os dados operacionais das diversas atividades da entidade, com a finalidade e função de auxílio ao controle e na ajuda às tomadas de decisões. Alguns autores como Martins (2001, p. 22) relatam que “a contabilidade de custos acabou de passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais para importante arma de controle e decisão gerencial”.
Ainda conforme o mesmo autor (2001, p. 25) “custo é um gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo, no momento da utilização
dos fatores de produção (bens e serviços), para a fabricação de um produto ou execução de um serviço”.
Leone (1997, p. 19) define assim: “A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade que se destina a produzir informações para os diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxilio às funções de determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de tomada de decisão.”
2.3.1 Finalidade da Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos tem por finalidade acumular, organizar, analisar e interpretar os dados operacionais, físicos e os indicadores combinados no sentido de produzir, para os diversos níveis de administração e de operação, relatórios com as informações de custos solicitados.
2.3.2 Objetivos da Contabilidade de Custos
De acordo com Vieira e Kroetz (2008, p. 5) a contabilidade de custos objetiva a (o):
Avaliação dos estoques;
Atendimento das exigências fiscais;
Determinação dos resultados;
Planejamento;
Formação do preço de venda;
Controle gerencial;
Avaliação de desempenho;
Controle operacional;
Análise de alternativas;
Estabelecimento de parâmetros
Obtenção de dados para orçamentos;
Diante do exposto a contabilidade de custos é utilizada como instrumento que auxilia a administração para melhor gerenciamento e análise de suas atividades quanto ao desempenho e alcance dos resultados desejados.
2.3.3 Princípios Contábeis Aplicados ao Custo
Dentre os princípios contábeis citados na Resolução do CFC nº 750 de 29 de dezembro de 1993 e a Resolução do CFC nº 1282 de 28 de maio de 2010, os que são aplicados à contabilidade de custo são: continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e confrontação, prudência, e ainda uniformidade ou consistência.
O principio da continuidade entende e presume que a entidade continuará em operação no futuro, ou seja, que a mesma estará em funcionamento, buscando a lucratividade e a permanência no mercado.
O principio da oportunidade refere-se ao processo de medição e apresentação do seu patrimônio para produzir informações corretas em momento oportuno, apropriado.
O principio do valor original determina que os componentes do patrimônio sejam registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional.
O principio da competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento, ou seja, registrar as despesas no ato em que ocorreram.
O principio da prudência determina que seja adotado o menor valor para os componentes do ativo e o maior para os do passivo, empregando certo grau de cautela.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais. (Redação dada pela Resolução CFC nº. 1282/10).
A utilização dos princípios de contabilidade em custos garante a realização do custo real em cada período de vida da entidade, proporcionando certeza nos registros contábeis de despesas e receitas.
2.3.4 Classificação dos Custos
Existem várias maneiras de classificar os custos, pois existe a necessidade de produzir informações de qualidade que atendam as expectativas dos tomadores de decisão, ou seja, as necessidades gerenciais. Então pode-se dizer que os mesmos são classificados inicialmente em diretos e indiretos.
2.3.3.1 Custos Diretos
Segundo Wernke (2001, p. 13), “são os gastos facilmente apropriáveis às unidades produzidas, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou aquele produto”.
Para Leone (1997, p. 49) “são aqueles custos (ou despesas) que podem ser facilmente identificados com o objeto de custeio. São os custos diretamente identificados aos seus portadores. Para que seja feita a identificação, não há necessidade de rateio.”
E de acordo com Crepaldi (1998, p. 59) “são os que podem ser diretamente apropriados aos produtos, bastando existir uma medida de consumo. Em geral, identificam-se com os produtos e variam proporcionalmente à quantidade produzida”.
2.3.3.2 Custos Indiretos
Segundo Vieira e Kroetz (2008, p. 9) os custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um grupo ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos,
serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio, ainda pode-se dizer que não tem relação direta com um produto.
Para Wernke (2001, p. 14) “são aqueles custos que não são facilmente identificados com o objeto de custeio. Ás vezes, por causa de sua não relevância, alguns custos são alocados aos objetos do custeio através de rateios. Neste caso, adotando o rateio, os custos serão considerados indiretos”.
Ainda segundo Crepaldi (1998, p. 59) “são os que, para serem incorporados aos produtos, necessitam da utilização de algum critério de rateio”.
Figura 2: Classificação dos Custos em Diretos e Indiretos. Fonte: Vieira e Kroetz (2008, p. 9).
Diante do exposto, pode-se visualizar na figura 2 a separação dos custos em diretos e indiretos, com respectivas contas.
2.3.3.3 Custos Variáveis
São os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. Quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. Varia proporcionalmente de acordo com o volume produzido, o custo variável no total é variável.
Custos
Diretos
Indiretos
Matéria-Prima
Mão de Obra Direta
Embalagem Administração Honorários Energia Elétrica Água Depreciação Seguros Outros
Segundo Hornegren, Foster e Datar (2000), um custo variável é um custo que se altera em montante em proporção às alterações num direcionador de custo. Um direcionador de custo é qualquer fator que afeta os custos totais.
De acordo com Leone (1997, p. 53) “são os custos (ou despesas) que variam de acordo com os volumes das atividades. Os volumes das atividades devem estar representados por base de volume, que são geralmente medições físicas”.
2.3.3.4 Custos Fixos
São aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. Esses custos permanecem no mesmo valor involuntariamente da quantidade produzida, ou seja, não varia de acordo com o volume produzido.
Leone (1997, p. 55) narra que “são custos (ou despesas) que não variam com a viabilidade da atividade escolhida. Isto é, o valor total dos custos permanece praticamente igual mesmo que a base de volume selecionada como referencial varie”.
2.3.3.5 Custos com Pessoal
A mão de obra é o elemento humano utilizado para transformação dos materiais diretos em um produto. E nele podem ser identificados como quaisquer pagamentos de salários mais encargos do trabalho humano, que colaboram para o processo produtivo ou para a prestação de serviços.
Segundo Martins (2001) mão de obra direta: “é aquela relativa ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio”.
Para calcular o custo com mão de obra direta é necessário calcular qual o valor a ser atribuído por hora de trabalho, baseado na legislação e no contrato de trabalho. São os seguintes os direitos do trabalhador: repouso semanal remunerado,
férias, 13º salário, a contribuição para o INSS, a remuneração dos feriados, as faltas abonadas, FGTS, e outros garantidos por acordos ou convenções coletivas de trabalho das diversas categorias profissionais.
Segundo Vieira (2008) “o custo da mão de obra é o custo de todas as atividades relacionadas com a contratação, treinamento e apoio de pessoal, incluindo salários, gratificações, encargos sociais e encargos trabalhistas”.
O quadro a seguir apresenta a base para o cálculo do custo com pessoal. Quadro 1: Base para o cálculo do Custo com pessoal
Descrição Valores Salário Base ( + ) Adicionais ( + ) Insalubridade ou Periculosidade Sub Total ( + ) Custo 13º Salário ( + ) Custo de Férias
( + ) Custo 1/3 sobre Férias Sub Total ( + ) FGTS
( + ) INSS ( + ) Outros ( + ) Previsões
Total de Custo Com Mão de Obra Direta Fonte: Martins (2001)
Quadro 2: Número de Horas disponíveis que o trabalhador oferece à empresa Número total de dias no ano ou mês
( - ) Repousos semanais remunerados ( - ) Férias
( - ) Feriados
( =) Número máximo de dias à disposição do empregador
( x ) Jornada máxima diária (em horas) ( = ) Número máximo de horas à disposição por ano ou mês Fonte: Martins (2001)
As empresas descontam de seus funcionários, do salário bruto que os cabem, o valor sobre a contribuição previdenciária, que varia de acordo com o salário de cada um. Segue tabela de percentual válida a partir de janeiro de 2012:
Quadro 3: Valores vigentes de contribuição dos segurados empregado, empregado doméstico e trabalho avulso.
Fonte: Ministério da Previdência Social, (2012).
Perez Junior et al, (2001, p. 81) descreve: “a empresa desconta dos funcionários e, posteriormente, repassa - ou recolhe - para o INSS. Portanto, a empresa é apenas depositária temporariamente desse desconto, sendo ela, empresa, é a responsável pelo”:
Correto cálculo do valor a ser descontado;
Recolhimento das contribuições ao INSS, no prazo fixado.
Além da contribuição previdenciária, incide o Imposto de Renda Retido na Fonte, que as empresas também são obrigadas a descontar sobre os salários dos funcionários, de acordo com a tabela que segue:
Salário de Contribuição (R$) Alíquota para fins de recolhimento ao INSS (%)
Até 1.174,86 8,00
De 1.174,87 até 1.958,10 9,00
Quadro 4: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011. Meses de janeiro a março:
Base de cálculo mensal em
R$ Alíquota %
Parcela a deduzir do imposto em R$ Até 1.499,15 - - De 1.499,16 até 2.246,75 7,5 112,43 De 2.246,76 até 2.995,70 15,0 280,94 De 2.995,71 até 3.743,19 22,5 505,62 Acima de 3.743,19 27,5 692,78
Fonte: Receita Federal (2012)
Quadro 5: Valores Progressivos para o cálculo mensal do Imposto sobre a Renda da Pessoa Física para o exercício de 2012, ano-calendário de 2011. Meses de abril a dezembro.
Fonte: Receita Federal (2012)
Ainda como Perez Junior et al, (2001, p. 82) “a empresa desconta dos funcionários e posteriormente repassa, ou recolhe para a Receita Federal, em guia específica. Portanto, a empresa é apenas depositária temporariamente desse desconto, sendo que ela, empresa, é a responsável pelo”:
Correto cálculo do valor a ser descontado;
Recolhimento do imposto de renda retido na fonte à Receita Federal, no prazo fixado.
De acordo com Dutra (1986) mão de obra indireta é “aquela representada pelos operários ou outras categorias profissionais que não estão envolvidos
Base de cálculo mensal em
R$ Alíquota %
Parcela a deduzir do imposto em R$ Até 1.566,61 - - De 1.566,62 até 2.347,85 7,5 117,49 De 2.347,86 até 3.130,51 15,0 293,58 De 3.130,52 até 3.911,63 22,5 528,37 Acima de 3.911,63 27,5 723,95
diretamente na elaboração de determinado tipo de bem, entre os vários tipos em elaboração. É a mão de obra comum a vários tipos de bem em produção, cuja parcela pertencente a cada tipo de produção ou função de custo é impossível de ser determinada no momento de sua ocorrência”.
Martins (2001) define mão de obra indireta “como aquela representada pelos operários ou outras categorias profissionais que não estão envolvidos diretamente na elaboração de determinado tipo de bem, entre os vários tipos em elaboração”.
O custo de mão de obra é a parcela de auxilio que o ser humano pôs sobre o produto final da empresa. Sendo um fator muito importante e que requer bastante controle e atualização.
2.3.3.5.1 Ociosidade
De acordo com Martins (2008, p. 134) “caso a ociosidade seja normal e o operário esteja sendo mantido parado, o mais comum é a acumulação desse tempo como tempo improdutivo dentro dos custos indiretos para rateio à produção geral”.
Segundo Vieira (2008, p. 26) “salienta-se, que nos dias atuais, nem sempre o mercado paga o custo da ociosidade. Diante da competitividade e da concorrência por preços, inserir a ociosidade como um custo indireto pode contribuir com a exclusão do produto do mercado, bem como a não identificação do problema por parte da empresa, porque ao repassar simplesmente esse custo aos produtos, num primeiro momento parece ser confortável, mas pode ser um grande problema aos gestores por não identificar os gargalos do seu processo produtivo, não atacando o problema com eficiência”.
2.3.5 Depreciação, Amortização e Exaustão
O que se dá por entender sobre depreciação? Segundo o dicionário Aurélio é a ação ou resultado de depreciar, diminuição do preço ou valor. Já de acordo com a NBC T 16.9 é a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
Segundo o site do CFC, as normas brasileiras de contabilidade que tratam do assunto, traz a NBC T 19.1 trata sobre a depreciação, amortização e exaustão estabelecendo critérios e procedimentos para os devidos registros contábeis, devendo ser observados alguns aspectos nos seus registros.
a) Obrigatoriedade do reconhecimento da depreciação, amortização e exaustão;
b) Valor da parcela que deve ser reconhecida como despesa ou custo, ou incluída no valor contábil de outro ativo;
c) Circunstâncias que podem influenciar seu registro.
O ativo imobilizado deve ser depreciado, amortizado ou exaurido em função da estimativa de sua vida útil ou prazo de utilização.
Conforme a NBC T 19.1 depreciação é a redução do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência.
Amortização é a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado.
Exaustão: é a redução do valor de investimentos necessários à exploração de recursos minerais ou florestais.
Valor depreciável é o custo de um ativo ou outro valor que substitua o custo, menos o seu valor residual.
Valor residual é o montante liquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil, deduzidos os custos esperados para sua venda.
Vida útil, período de utilização e volume de produção representam:
a) o período durante o qual se espera que o ativo seja usado pela entidade; b) quantidade de produção que se espera obter com o uso do ativo pela entidade.
As contas do imobilizado que representam bens corpóreos estão sujeitos à depreciação, em razão da perda de valor dos elementos que representam.
A referida perda de valor dos ativos, que têm por objeto bens físicos do ativo imobilizado das empresas, será registrada periodicamente nas contas de custo ou
despesa (encargos de depreciação do período de apuração) que terão como contrapartida conta de registro da depreciação acumulada, classificadas como contas retificadoras do ativo permanente. (RIR/1999, art. 305)
Um bem só pode ser depreciado a partir da data em que foi instalado, posto em serviço ou em condições de produzir. A depreciação pode ser calculada em quotas mensais ou anuais. Chama-se de taxa de depreciação ao percentual que se aplica sobre o valor do bem, a fim de depreciá-lo. O resultado da aplicação da taxa sobre o valor do bem se chama quota de depreciação.
A taxa de depreciação será fixada em função do prazo durante o qual se possa esperar a utilização econômica do bem, pelo contribuinte, na produção de seus rendimentos e é aplicável a cada caso, será obtida mediante a divisão de 100% (cem por cento) pelo prazo de vida útil, em meses, trimestre ou em anos, apurando-se assim a taxa mensal, trimestral ou anual a apurando-ser utilizada, (RIR/1999, art. 310).
Os prazos de vida útil admissíveis para fins de depreciação foram fixados pela IN SRF nº 130, de 1999.
Quadro 6 Depreciação de bens do ativo imobilizado
Bens Taxa de
Depreciação/ano Prazo de Vida Útil
Instalações 10% 10 anos
Edificações 4% 25 anos
Máquinas e Equipamentos 10% 10 anos
Veículos 20% 5 anos
Computadores e Periféricos 20% 5 anos
Software 20% 5 anos
Fonte: Receita Federal (2012)
Portanto para Koliver (2009) a depreciação representa, em termos econômicos, perda de valor dos bens materiais integrantes do ativo imobilizado de uma entidade. Já na sua vida puramente financeira, o processo de transferência de valores do imobilizado para o ativo circulante, até o disponível, desde que, a receita gerada pelos produtos ou serviços que a causaram, permita a sua recuperação integral.
Para um bem adquirido usado à vida útil admissível para fins de depreciação é o maior dentre os seguintes, (RIR/1999, art. 311):
a) Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo;
b) Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação à primeira instalação ou utilização desse bem.
Alguns bens que não podem ser objeto de depreciação de acordo com o RIR/1999, art. 307, parágrafo único e seus incisos, não será admitida quota de depreciação relativamente a:
a) Terrenos, salvo em relação aos melhoramentos ou construções;
b) Prédios ou construções não alugados nem utilizados pela pessoa jurídica na produção dos seus rendimentos, bem como aqueles destinados à revenda;
c) Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, como obras de arte e antiguidades;
d) Bens para os quais seja registrada quota de exaustão.
Segundo a NBC T 16.9 estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da depreciação, da amortização e da exaustão.
2.3.6 Sistemas de custeio por processo, ordem e conjunto
Alguns custos não variam muito a cada período, diferentemente da produção que frequentemente varia a cada mês, aumentando ou diminuindo conforme a demanda. Mesmo que uma fábrica produza diversos produtos em seu interior ou vários serviços sejam prestados pela mesma empresa. Isto de certa forma torna-se um problema para os gestores calcularem o custo de um produto ou serviço dentro destas condições, visto que o cálculo depende bastante da natureza do processo envolvido.
2.3.6.1 Sistema de Produção por Processo
O sistema de produção por processo é caracterizado pela acumulação dos custos de produção, em cada uma das etapas do processo contínuo de fabricação de produtos homogêneos. Os custos médios acumulados durante uma etapa são transferidos para as etapas seguintes. As alocações são necessárias somente quando um material ou produto é dividido em dois ou mais subprodutos. O sistema por processo é muito utilizado em empresas de produção padronizada.
De acordo com Costa (2011),
A modelagem de um sistema de custos baseado em objetos e processos proporciona um melhor entendimento dos requisitos do sistema porque está descrito por um conjunto de conceitos baseados em objetos e uma notação gráfica bastante simples. Não obstante, um sistema de gestão de custos por processos, em tempo real, baseado em objetos, seus resultados poderão ser confrontados com outros de diferentes métodos existentes, suas vantagens serão inegavelmente a sua performance imediatista na apresentação de seus resultados e a facilidade pela qual este foi construído.
A contabilidade no sistema de produção por processo é baseada na premissa de que o custo médio é típico das operações de produção e que esse custo é de interesse fundamental para a gerência.
As seguintes características do sistema podem ser destacadas:
1) Os custos, diretos e indiretos, podem ser acumulados nas contas de custo em nível de departamento, setor, processo ou célula, durante um determinado período, sendo no final, transformado em custo do produto;
2) Nos casos em que os produtos são processados em mais de um departamento os custos de um departamento são transferidos para o departamento seguinte de forma que o custo total e o custo unitário vão sendo acumulados até que o produto esteja terminado;
3) A produção, em termos de unidades, quilos, toneladas, é registrada diária, semanal ou mesmo mensalmente, sendo preparado ao final, um demonstrativo dos resultados obtidos;
4) O custo total de cada processo é dividido pelo total da produção, obtendo-se um custo médio por unidade para o período;
5) Se um produto é danificado ou destruído durante o processo de produção em uma determinada fase do processo esse departamento, área, setor ou célula é responsável, devendo absorver esses custos. Como visto, nesse sistema de produção, a classificação por departamento, setor, área, processo ou célula, é fundamental.
Muitos procedimentos no sistema de custeio por processo são semelhantes aos desenvolvidos no sistema de custo por ordem de produção. Em geral, o sistema por processo apresenta a necessidade de algumas contas de controle com a finalidade de receber e registrar as transações. Ex: material direto ou matéria-prima, mão de obra, custo geral de fabricação.
2.3.6.2 Sistema de Produção por Ordem
O sistema de produção por ordem é o sistema de custeamento no qual cada elemento do custo é acumulado separadamente, segundo ordens específicas emitidas, geralmente, pela seção de controle de produção.
Segundo Passarelli e Bomfim (2008, p. 63) a acumulação de custos por ordem de produção:
É útil para o controle de estoque, porque acompanha o fluxo físico do material; é útil no controle dos custos, porque reúne todos os custos ocorridos em um único documento e é útil nos serviços por contrato porque, uma vez encerrada a ordem de produção, servirá de indicação dos resultados (lucro ou prejuízo) gerados por essa encomenda, contrato ou serviço.
No processamento contábil dos custos das ordens de produção, cada elemento do custo é coletado, separadamente, para cada trabalho desenvolvido. O pré-requisito do método é a identificação da produção por lotes, grupos ou pedidos.
As desvantagens deste sistema são: o seu custo administrativo pode ser elevado, pois exige um rigoroso controle para o registro das informações nas ordens de produção; um controle permanente é necessário para verificar se o material direto e a mão de obra direta foram corretamente lançados na ordem de produção; se um embarque parcial é efetuado, antes de completar a ordem de produção, será necessário estimar os custos, para determinação do custo de vendas e consequentemente a apuração de resultado.
2.3.6.3 Sistema de produção Conjunta
Na produção por processo existe o fenômeno da Produção Conjunta, que é o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da mesma matéria-prima. São definidos como custos comuns de bens ou serviços empregados na produção simultânea de dois ou mais produtos.
Segundo Martins (2001) os produtos de menor valor comercial são denominados de subprodutos, sendo que estes nascem naturalmente durante o processo de produção, possuem mercado relativamente estável, tanto no que diz respeito à existência de compradores como quanto ao preço. São itens que tem comercialização tão normal quanto os produtos da empresa, mas que representam porção pequena do faturamento total. Os produtos de maior valor, consequentemente são chamados de co-produtos. Ex: refinação de petróleo resulta em gasolina, querosene, óleo lubrificante e asfalto.
2.3.6.3.1 Apropriação dos Custos Conjuntos aos Co-produtos
O problema para a montagem do custo dos co-produtos está exatamente na primeira fase do processo de fabricação, pois existem alguns critérios que, apesar de conterem certa arbitrariedade, implicam o uso de algum tipo de análise quanto ao relacionamento entre custos e produtos, como horas-máquina, valor de mão de obra, tempo total de execução. Adote-se então, um método para distribuir esses custos. Os custos da fase seguinte serão debitados diretamente a cada um dos produtos.
Os principais critérios de apropriação dos custos conjuntos são: o método do valor de mercado; método dos volumes produzidos; método da igualdade do lucro bruto; método das ponderações.
Diversas finalidades podem justificar a necessidade de alocação de custos conjuntos, são eles os seguintes: relatórios financeiros; avaliar estoques mantidos no balanço, ou determinar o resultado; avaliar contratos com clientes que adquirem apenas parte da produção conjunta; negociação referente à indenização de seguros; políticas de aplicação de preços.
Para os gerentes é necessário saber o custo do produto para a tomada de decisão e controle de custos. Porém as avaliações baseadas nas alocações de custos conjuntos para fins gerenciais podem ser enganosas, portanto, é imprescindível apontar a necessidade de alocação para cada um dos propósitos.
2.3.7 Métodos de Custeio por Absorção
É o método derivado da aplicação dos princípios contábeis geralmente aceitos e é, no Brasil, adotado pela Legislação comercial e pela legislação fiscal.
Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211) “é o método de custeio do estoque no qual todos os custos de fabricação, variáveis e fixos, são considerados custos inventariáveis. Isto é, o estoque “absorve” todos os custos de fabricação”.
Segundo Leone (1997, p. 26) “o critério do custo por absorção é aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricação de certo período nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou serviços”.
Dentre as vantagens do custeio por absorção Vieira (2008 p. 3) destaca: a) Atende à legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso
do sistema de custos integrado à Contabilidade;
b) Permite a apuração do custo por centro de custos, visto que sua aplicação exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada área;
c) Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto.
A principal desvantagem do custeio por absorção consiste na utilização de rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos. Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros.
2.3.8 Método de Custeio Variável
Sistema que se fundamenta na separação dos gastos em variáveis e fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção, vendas e gastos que se mantém estáveis perante volumes de produção e vendas oscilantes dentro de certos limites.
É um método utilizado para fins gerenciais, fornecendo ferramentas que auxiliam no processo de gerenciamento da empresa. Somente são alocados aos produtos aqueles custos que variam diretamente com o volume.
Para Leone (1997, p. 26) “O critério do custo variável (ou direto) é aquele que só inclui no custo das operações, dos produtos, serviços e atividades, os custos diretos e variáveis. Para que um custo (ou uma despesa) detenha as condições necessárias para compor o custo de um produto, por exemplo, é necessário que esse custo seja facilmente identificado com o produto, isto é, seja direto (onde não haja a necessidade de rateio) e que seja variável diante da variabilidade de um indicador que represente o produto, a operação, o processo, o componente ou a atividade.
A finalidade principal do critério é a determinação da contribuição marginal total ou unitária de cada objeto de custeio. Essa informação tem um poder extraordinário, principalmente por que não é poluída pelo trabalho de rateio, perigoso, porque às vezes inútil e até enganador”.
De acordo com Perez Jr. et al (2005, p. 189)
O termo custos variáveis designa os custos que, em valor absoluto, são proporcionais ao volume de produção dentro de certos limites, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades produzidas. O total dos custos variáveis oscila proporcionalmente ao volume da produção, entretanto, o custo variável por unidade mantém-se constante dentro do intervalo da análise.
No custeio variável só são agregados aos produtos seus custos variáveis, considerando-se os custos fixos como se fossem despesas. Nas demonstrações à base do mesmo obtém se um lucro que acompanha sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o absorção. Mas, por contrariar a Competência e a confrontação, o custeio variável não é valido para balanços e uso externo, deixando
de ser aceito tanto pela Auditoria Independente quanto pelo Fisco. Trabalha-se com ele durante o ano e faz-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar ao absorção.
2.3.9 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
Para Passareli e Bomfim (2004, p. 283) “é um sistema de custeio baseado na análise das atividades significativas desenvolvidas pela empresa”.
O interesse deste sistema está nos gastos indiretos, pois os custos diretos atribuídos aos bens e serviços não apresentam problemas de custeio que não possam ser satisfatoriamente contornados pelos sistemas de custos convencionais.
Figura 3: O ABC e o processo de mudanças Fonte: Nakagawa (2001, p. 41).
O objetivo imediato do sistema ABC é a atribuição mais criteriosa de gastos indiretos ao bem ou serviço produzido. Sendo assim, o ABC permite controle mais efetivo dos gastos da empresa e melhor suporte de decisões gerenciais.
Segundo Nakagawa (2001), o ABC orienta-se do pressuposto de que os recursos da empresa são consumidos pelas atividades nelas desenvolvidas e que os
ABC Processo de mudança Análise * Atividades * Direcionadores de custo - atributos * Custos dos produtos e serviços. Ação * Quantidade dos produtos e serviços * Produtividade e flexibilidade dos processos
* Eficácia dos custos - cronometragem
produtos e serviços, por sua vez, consomem atividades. Então seguindo esse ponto de vista o conjunto das atividades da empresa é o consumidor dos seus recursos e, portanto, o verdadeiro gerador dos seus gastos.
O campo de aplicação particularmente recomendável às empresas:
a) Cujos custos indiretos representam parcela significativa dos seus custos industriais;
b) Que produzem, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou serviços muito diversos no que se refere aos volumes de produção ou aos processos produtivos;
c) Que trabalham com clientela diversificada em termos de volume de encomendas, de especificações especiais, de serviços adicionais, etc. As características do custeio baseado em atividades conforme Vieira (2008, p. 12) são:
Apurar e controlar custos reais de produção, e principalmente os
custos indiretos de produção;
Identificar e mensurar os custos da não qualidade (falhas internas e externas, prevenção, avaliação);
Levantar informações sobre as oportunidades para eliminar
desperdícios e aperfeiçoar atividades;
Eliminar/reduzir atividades que não agregam valor ao produto um
valor percebido pelo cliente;
Identificar os produtos e clientes mais lucrativos;
Identificar os custos dos produtos em suas fases (pré-produção,
produção e pós-produção);
Subsidiar os redimensionamentos das linhas e produção de seus
produtos;
Subsidiar os redimensionamentos da plataforma de vendas
(distribuidores e revendedores);
Estabelecer um conjunto de indicadores de performance, capaz de
medir a eficiência e a eficácia empresarial sob os aspectos produtivo, comercial, financeiro e societário.
Vantagens e Desvantagens do custeio por atividade, de acordo com Vieira (2008, p. 12).
Vantagens:
Obtém um quadro que explica “porque” e “como” os custos são
incorridos;
Separa os custos que agregam e não agregam ao produto; Percebe desperdícios de custos;
Avalia as possibilidades de influencia e modificações dos geradores de custos;
A alocação de recursos é para a atividade e não mais para o objeto de custo;
Permite a gestão da carteira de produtos da empresa, através da analise da rentabilidade individual;
Integração entre as áreas do processo; Estabelecimento de custo alvo;
Desvantagens:
Não encontra viabilidade em entidade de pequeno e médio porte; Muito burocrático;
Transforma custos fixos em variáveis, tendo em vista que as tecnologias modernas de produção têm aumentado os custos fixos proporcionalmente aos custos variáveis, esse método de custeio conduzira a resultados proporcionalmente mais errados.
As informações fornecidas pelo ABC servem para dirigir a atenção da gerencia as atividades responsáveis pelos custos, possibilitando uma melhor visualização dos impactos causados por decisões e melhor controle dos custos fixos. A identificação dos custos com atividades da empresa é uma boa maneira de se medir o desempenho, pois se torna possível reconhecer que atividades estão influindo significativamente nos gastos da empresa.
Podem-se fixar quatro fases para o cálculo dos custos dos produtos pelo ABC, conforme Bornia (2010, p. 114).
1) Mapeamento das atividades; 2) Alocação dos custos às atividades;
3) Redistribuição dos custos das atividades indiretas até as diretas; 4) Cálculo dos custos dos produtos.
Bornia (2010) descreve as fazes iniciando pela primeira fase do ABC é um dos pontos cruciais para uma boa implementação do sistema. A organização deve ser modelada em atividades, que encadeadas, formam os processos. Essa visão de processos é uma importante diferença entre ABC e os métodos tradicionais, pois facilita o apoio as ações de melhoria da empresa.
A segunda fase é a alocação dos custos as atividades. O calculo dos custos das atividades corresponde à distribuição primaria do método dos centros de custo. O critério de distribuição é a alocação dos custos conforme o consumo dos insumos pelas atividades da melhor maneira possível. Os custos a serem distribuídos são os custos indiretos, já que os custos diretos não apresentam dificuldade para serem alocados aos produtos.
A terceira fase é a redistribuição secundária. Uma das diferenças entre o ABC e o RKW é que o ABC procura alocar os custos das atividades aos produtos sem a distribuição secundária. Algumas atividades como o planejamento e controle da produção, e a administração de materiais, tem seus custos alocados diretamente aos produtos no ABC, ao contrário do que ocorre normalmente no RKW.
A quarta fase é o cálculo dos custos aos produtos, Bornia (2010, p. 117) utiliza o conceito de direcionadores de custos, que são definidos como aquelas transações que determinam os custos das atividades, ou seja, são as causas principais dos custos das atividades. É através destes direcionadores que se objetiva encontrar os fatores que causam os custos, isto é, determinar a origem dos custos de cada atividade para, distribuí-los corretamente aos produtos, considerando o consumo das atividades por eles.
2.3.10 Análise do Custo, Volume e Resultado
Segundo Bornia (2010, p. 54) a análise Custo, Volume e Resultado determina a influência no lucro provocada por alterações nas quantidades vendidas e nos custos. Propicia uma ampla visão financeira do processo de planejamento. Ela examina o comportamento das receitas totais, dos custos totais e do lucro à medida que ocorre uma mudança no nível da atividade, no preço de venda ou nos custos fixos. O CVR foi desenvolvido com o intuito de simplificar as hipóteses sobre os padrões de comportamento do custo e da receita.
De acordo com Perez Jr. (2001, p. 189) essa análise é útil para a tomada de decisão administrativa ligada a fixação de preços, decisão de compra ou fabricação, determinação do mix de produtos e ainda, possibilita a determinação imediata do comportamento dos lucros em face das oscilações de vendas.
Gerentes e contadores devem sempre avaliar quando as relações de CVR simplificadas geram previsões suficientemente acuradas de como as receitas e os custos totais se comportam. Caso contrário, eles podem ser induzidos a tomar decisões imprudentes. Em geral, o modelo de CVR mais simples é preferível à medida que as decisões gerenciais não são significativamente melhoradas quando usado um modelo de decisão mais complicado.
2.3.11 Formação do Preço de Venda
A formação do preço de venda vai impactar na obtenção de resultados, grau de retorno do investimento, fatia de mercado desejada, e ainda outros fatores de caráter empresarial. É incluído neste preço de venda a alocação dos custos de produção e todas as despesas para então chegar-se ao valor de produzir e vender, mais o lucro desejado, para se ter finalmente o preço de venda final. Mas segundo Martins (2001) temos ainda que incluir neste cálculo a quantidade, volume a ser produzido de cada produto, para então efetuar o cálculo.
De acordo com o mesmo autor os preços são decorrência dos mecanismos e forças da oferta e da procura a empresa por sua vez, analisa seus custos e despesa para verificar se é viável trabalhar com um determinado produto.
Conforme Vieira (2008, p. 21) “Todo o preço calculado para a venda do produto deve ser formado de que este possa cobrir todos os custos, as despesas fixas, as despesas variáveis de venda e os impostos, de forma que o valor restante propicie o valor esperado, o lucro”. Por isso busca-se descobrir o índice correto do Mark-up.
2.3.12 Formação do Mark-up (Taxa de Marcação)
“O Mark-up é um índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda”, (Wernke, 2008, p. 130).
Para Padoveze (2003, p. 162) o Mark-up normalmente é construído com uma estrutura padrão de custos e despesas em relação a um volume de atividade de produção e vendas consideradas normais.
Segue a fórmula do Mark-up. Fórmula do Mark-up:
Preço de venda – (Impostos e despesas Variáveis + Despesas Administrativas + Lucro Desejado) = 45%
