O “Casamento” entre a Contabilidade e a Fiscalidade
Joaquim Fernando da Cunha Guimarães
Dezembro de 2006 Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 16, de Janeiro de 2007 Revista Fiscal “Estará o fisco a prejudicar a evolução contabilística?”
(Rogério Fernandes Ferreira, Semanário Económico de 27 de Outubro de 2006)
A questão supra do nosso Mestre, Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira, parece-nos ser um bom ponto de partida para a abordagem do tema em epígrafe, o qual tem vindo a ser referenciado em alguns artigos e em comunicações de Seminários e Congressos de Contabilidade.
No 2.º Congresso dos TOC, realizado no Pavilhão Atlântico, em Lisboa, nos passados dias 3 e 4 de Novembro, organizado pela Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC), apresentámos uma comunicação sob o título “As Normas Internacionais de Contabilidade e a Fiscalidade”, na qual nos referimos às relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade, agora sob uma “nova roupagem”, a das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) e das Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF), face ao enquadramento legal da UE, nomeadamente o Regulamento n.o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, e o Regulamento n.º 1725/2003 da Comissão, de 21 de Setembro.
Nesse artigo o Professor Rogério F. Ferreira refere-se precisamente à problemática das NIC/NIRF, destacando a denominada “dupla contabilidade”, que, na opinião de alguns especialistas, resulta da aplicação da cláusula de “neutralidade fiscal” prevista no art.º 14.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro1, e que, na nossa opinião, é uma “falsa questão”. É neste contexto que o Professor refere:
“Adverte-se ainda, por tudo quanto se expõe, que a actual Administração Fiscal deve acautelar-se, não transigindo de ânimo leve com sugestões menos apropriadas. A tributação das empresas assenta, regra geral, em dados da contabilidade, mas para se encontrar o resultado para efeitos fiscais há que examinar se os custos processados são totalmente aceitáveis, reduzíveis ou majoráveis e quanto ao proveitos há que ver também se, para efeitos fiscais, alguns são excluíveis e outros a acrescentar. Porém, é excessivo afirmar que na situação actual as correcções fiscais necessitariam de manuseio de duas contabilidades. Uma contabilidade tout court bastará, procedendo-se a correcções do tipo das que figuram no actual Quadro 07 da Declaração Mod. 22 do IRC.”.
Naquele evento, no dia anterior (dia 3) ao da nossa apresentação, já o Presidente da Direcção da CTOC, António Domingues de Azevedo, tinha utilizado aquela metáfora referindo que a “Contabilidade e a Fiscalidade foram feitas para viverem em conjunto”.
1 De notar que o art.º 51.º da Proposta de Lei n.º 478/2006, de 13 de Outubro, relativa ao OE/2007, prevê a
alteração deste articulado, mantendo a sua redacção originária com o n.º 1 e acrescentando um n.º 2 aplicável às entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal.
Porém, e recuando uns anos no tempo, já António José Alves da Silva, Membro Honorário da CTOC e Secretário-Geral do 2.º Congresso dos TOC, em artigo sob o título “A Contabilidade e o Fisco – O P.O.C., o I.R.C. e o Fecho de Contas de 1992”2 referia:
“Como é do conhecimento de todos o “casamento entre a contabilidade e a fiscalidade” nem sempre é perfeito. É pois para os pequenos “arrufos” de quem está condenado a fazer longa caminhada e a viver em conjunto que vos vou referir.”.
Assim, e no intuito de clarificar melhor essa comparação, passamos a argumentar.
O casamento entre duas pessoas deve ser o corolário (embora nem sempre seja assim) de uma relação pré-matrimonial que conduz a esse passo “final” (pelo menos enquanto se mantiver), pressupondo um conhecimento mútuo que tem por base uma cedência/troca da personalidade de cada um, visando a consolidação da relação. Ou seja, há como que uma “transferência de personalidade” entre os membros do casal para que a coabitação seja possível.
Refira-se, no entanto, que tal relacionamento não deve descaracterizar a personalidade individual de cada um dos membros do casal. Ou seja, essa “transferência de personalidade” deve resguardar a identidade de cada membro, na convicção de que esta nem sempre é equilibrada, dado que a influência de cada um dos membros sobre o outro é diferente, pendendo, quase sempre, para um dos lados.
Julgamos que esta análise metafórica se poderá aplicar, com as devidas nuances, às relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade (esta mais no âmbito dos Códigos do IRC e do IRS – Categoria B, dado que são os impostos onde tal relação é mais concreta e evidenciada).
Com efeito, devemos analisar a relação entre a Contabilidade e a Fiscalidade, nas cédulas fiscais indicadas, numa perspectiva de complementaridade, mas sempre no pressuposto de que perseguem objectivos necessariamente diferentes e, como tal, salvaguardando-se a identidade de cada uma.
Assim, enquanto que a Contabilidade3 visa a apresentação de uma “imagem verdadeira e apropriada” (IVA)4 da situação patrimonial da empresa, a Fiscalidade tem como principal objectivo a arrecadação de receitas fiscais tão imprescindíveis para o propalado equilíbrio orçamental.
2 Publicado no Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n.º 327, Dezembro de 1992, p. 303
3 Na prática empresarial traduzida pela aplicação das normas contabilísticas consubstanciadas no Plano
Oficial de Contabilidade, nas Directrizes Contabilísticas, nas Interpretações Técnicas e nas NIC/NIRF, como é clarificado na Directriz Contabilística n.º 18, sob o título “Objectivos das demonstrações financeiras e princípios contabilísticos geralmente aceites”.
4 A “IVA” é um conceito de certa forma abstracto, previsto no item 3.2 do POC, nos seguintes termos: “as
características qualitativas, juntamente com conceitos, princípios e normas contabilísticas adequadas, fazem que surjam demonstrações financeiras geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e do resultado das operações da empresa”. Em artigo sob o
título “A ‘IVA’ na Contabilidade”, publicado na Revista de Contabilidade e Finanças n.º 80, Janeiro/Março de 2005 e disponível no Portal INFOCONTAB, alertámos para alguns aspectos conceptuais inerentes à IVA, referindo que “A IVA está para a contabilidade, assim como a justiça está para o direito”, frase esta que comporta alguma subjectividade, agora reforçada com o eventual incremento das situações passíveis de aplicação do conceito do “justo valor”, por força da aplicação das NIC/NIRF.
Ainda a este propósito, Rogério Fernandes Ferreira sublinha5:
“Nem sempre tem existido convergência entre a contabilidade e a fiscalidade e muitos até afirmam não ser isso possível porque divergentes são os fins dos respectivos apuramentos.
A nossa opinião hoje é diferente: entende-se que são motivos pragmáticos e não de ciência que provocaram as actuais divergências. A necessidade de acautelar a receita fiscal perante arbítrios do seu apuramento, quer por vícios, quer por desacertos de natureza conceptual na fixação das regras ou na interpretação dos textos legais e princípios técnicos adoptados, trouxe afastamentos e desfasamentos inconvenientes que devem ser combatidos. Se a fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse é igualmente o objectivo da contabilidade. Se divergências existem é porque se carece de elaboração doutrinal suficiente e de sinceridade na prestação das contas, situação de transição que deve culminar no apuramento de um lucro fiscal cuja preocupação não seja reduzir o imposto mas sim propiciar a verdade do lucro.”.
A primeira referência a essa relação na legislação fiscal remonta a 1963, através do Código da Contribuição Industrial (CCI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45103, de 1 de Julho de 1963, cujo art.º 22.º previa:
“O lucro tributável reportar-se-á ao saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaborada em obediência a sãos princípios de contabilidade, e consistirá na diferença entre todos os proveitos ou ganhos realizados no exercício anterior àquele a que o ano fiscal respeitar e os custos ou perdas imputáveis ao mesmo exercício, uns e outros eventualmente corrigidos nos termos deste Código.” (sublinhado nosso).
De notar que estas referências contabilísticas no CCI, nomeadamente a expressão “sãos princípios contabilísticos”, apenas se concretizaram quinze anos mais tarde com o culminar do processo de normalização contabilística nacional que conduziu à publicação do primeiro Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro, aplicável a partir de 1 de Janeiro de 1978 à generalidade das empresas do então Grupo A da Contribuição Industrial.
5 Em texto sob o título “Necessidade de conciliação entre a contabilidade e a fiscalidade”, publicado no livro
O CCI vigorou até 31/12/1988 e foi revogado pelo actual Código do IRC, cujos art.o 3.º, n.º 2 e art.º 17.º, n.º 1, determinam:
ART.º 3.º, N.º 2, do CIRC
“LUCRO” “LUCRO TRIBUTÁVEL” ART.º 17.º, N.º 1, do CIRC Para efeitos do disposto no número
anterior, o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código.
O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. Fonte: Elaboração própria
Estes três clausulados evidenciam que o resultado líquido do exercício (conta 88 do POC) é o ponto de partida para o apuramento do lucro tributável (no então CCI e no actual CIRC). Ou seja, a Contabilidade é a base para esse fim.
É, neste contexto, que devemos interpretar a ligação/relação (“casamento”) entre a Contabilidade e a Fiscalidade. Ou seja, a Fiscalidade serve-se da Contabilidade para os seus fins, mas, ao mesmo tempo, delimita, no respectivo Código, o âmbito e alcance dessa relação.
Desta forma, é a Fiscalidade que assume as rédeas do “casamento”, podendo considerar-se a “cabeça de casal”, na medida em que estabelece as regras próprias para o enquadramento da Contabilidade nessa relação.
É, deste modo, que o Código do IRC determina os custos e os proveitos que são aceites (ou não) para efeitos de apuramento do lucro tributável, evidenciados na Declaração de Rendimentos Modelo 22 do IRC (DR22) através do preenchimento de um quadro extracontabilístico6 designado de “Quadro 07 da DR22”.
Efectivamente, as relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade são mais pautadas pela interferência da segunda na primeira do que o inverso, o que se justifica pelas referidas disposições legais.
Assim, essa maior interferência da Fiscalidade na Contabilidade poderá contribuir, e, por vezes, contribui mesmo, para a descaracterização da Contabilidade, dada a tendência para a mesma reflectir factos patrimoniais influenciados pelo “factor fiscal”.
A este propósito, refira-se um dos casos mais recentes traduzido no ofício n.º 17992, de 28 de Junho de 2005 (Procº. n.º 1068/05, da Direcção dos Serviços do IRC) sobre o Valor Patrimonial Tributário e o seu enquadramento no âmbito do art.º 58.º-A do CIRC, em que a Administração Fiscal, contrariando o próprio entendimento da Comissão de Normalização Contabilística, chega mesmo ao ponto de “dar lições” de Contabilidade,
6 Designa-se deste modo, dado que os registos no quadro são meramente aritméticos, i.e., não implicam
sugerindo assentos contabilísticos e interpretações contabilístico-fiscais, nomeadamente acerca do princípio contabilístico “Do custo histórico” e do conceito de “justo valor”7. De sublinhar que o referido art.º 17.º do CIRC é como que um artigo genérico (costumamos dizer que é “um artigo de ponte” entre a Contabilidade e a Fiscalidade) de apelo à normalização contabilística, pelo que devemos interpretar os restantes articulados do CIRC como específicos de situações concretas. Deste modo, o CIRC faz a sua própria interpretação dos princípios contabilísticos geralmente aceites, previstos no POC, matizando-os em “Princípios Fiscais Geralmente Aceites (“Impostos”)”8.
A título de exemplo, registe-se a aplicação do princípio contabilístico “Da especialização (ou do acréscimo)”, em que o art.º 18.º do CIRC é um artigo genérico da sua aplicação, e os art.os 19.º “Obras de carácter plurianual” e 22.º “Subsídios ou subvenções não destinados à exploração”, constituem aplicações da situações concretas, de âmbito fiscal, desse mesmo princípio. O mesmo acontece relativamente à aplicação do princípio “Da prudência” às provisões e aos ajustamentos, onde os art.os 34.º a 38.º do CIRC definem as regras fiscais9.
Mas, a norma contabilística nacional onde a relação entre a Contabilidade e a Fiscalidade é mais evidente, é, sem dúvida, a Directriz Contabilística n.º 28, de 6 de Junho de 2001, sob o título “Impostos sobre o rendimento”10, a qual contempla as regras contabilísticas inerentes ao tratamento dos designados “impostos diferidos” 11.
A relação entre as duas disciplinas é ainda aferida nas expressões “Direito Contabilístico” ou “Direito da Contabilidade”12, “Contabilidade Fiscal” e “Balanço Comercial vs Balanço Fiscal”13.
7 Sobre esta temática elaborámos um artigo sob o título “Valor Patrimonial Tributário – Quo vadis”,
publicado na revista TOC n.º 75, de Junho de 2006 e disponível no Portal “INFOCONTAB” em:
www.infocontab.com.pt (menu: Actividades Pessoais/Artigos).
8 Sobre este assunto elaborámos um artigo sob o título “Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites e
Princípios Fiscais Geralmente Aceites («Impostos»)”, publicado no Boletim APECA n.º 82, de Maio de 1998 e disponível no Portal INFOCONTAB.
9 De notar que o Código do IRC ainda não foi alterado no sentido de acolher a nova conceptualização
prevista no Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, e traduzida no POC em vigor. Sobre este assunto elaborámos três artigos intitulados: “O DL 35/2005 – Alterações ao Plano Oficial de Contabilidade”, “Análise (Breve) do DL 35/2005” e “O DL 35/2005 – Análise de alguns aspectos contabilísticos e fiscais”, disponíveis no Portal INFOCONTAB.
10 A norma do IASB correspondente é a NIC12 sob o título “Impostos sobre o rendimento”.
11 A expressão “Impostos diferidos” sendo vulgarmente usada pode ser mal interpretada, pois apenas se
refere aos impostos sobre o rendimento e não a qualquer outro imposto.
12 Este tema tem sido abordado especialmente pelos Professores Doutores Camilo Cimourdain de Oliveira,
Rogério Fernandes Ferreira e José Luís Saldanha Sanches. Nós próprios elaborámos um artigo sob o título “O Direito Contabilístico”, publicado no Semanário Económico n.º 697, de Maio de 2000, revista TOC n.º 8, de Novembro de 2000, e nos livros Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e História da
Contabilidade em Portugal - Reflexões e Homenagens, disponível no Portal “INFOCONTAB” em: www.infocontab.com.pt (menu: Actividades pessoais/Artigos).
13 Esta expressão é utilizada pelo Professor Doutor José Luís Saldanha Sanches nomeadamente na sua tese
de doutoramento sob o título A Quantificação da Obrigação Tributária – Deveres de Cooperação,
Autoavaliação e Avaliação Administrativa, edição n.º 173 dos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, do
Relativamente à expressão “Direito Contabilístico”, o Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira defende14:
“O POC hoje é a lei contabilística, é ele que regula para fins de contabilidade; se um Código fiscal ou uma regulamentação deste aponta regras de modo diferente as mesmas não derrogarão o POC.”.
Em Espanha, o termo “Contabilidade Fiscal” é utilizado com certa regularidade, como prova a existência de uma publicação, em folhas soltas, sob o título “Contabilidad Fiscal en la Empresa”, editada por CISS-Gestión, na qual é apresentado o seguinte conceito:
“A Contabilidade Fiscal é aquele conjunto de critérios de natureza tributária dirigidas à qualificação, valorização e imputação temporal dos proveitos (“ingresos”) e custos (“gastos”), enquanto determinantes do lucro (“benefício”) empresarial.” 15.
É, precisamente, neste âmbito, que há quem, numa óptica restritiva e puramente fiscalista, sustente a ideia de que se não fosse a importância que a Fiscalidade (v.g. base de tributação em IRC) atribui à Contabilidade, esta não seria tão reconhecida.
Num raciocínio algo inverso, e independentemente da importância atribuída pela Fiscalidade à Contabilidade, poderíamos afirmar que, se não fosse a interferência da Fiscalidade, a Contabilidade seria mais pura, i.e., seria “mais Contabilidade” e corresponderia melhor ao macro-princípio contabilístico da “imagem verdadeira e apropriada”.
Mas, repetindo-nos, o carácter interdisciplinar de ambas as disciplinas justifica estas e outras referências similares.
Voltando à metáfora, podemos inferir que um filho do casal apresenta as suas próprias características, e parte das de cada um dos seus progenitores, pelo que, na relação entre a Contabilidade e a Fiscalidade, o mesmo corresponde ao referido Quadro 07 da DR22. É óbvio que este tema é apaixonante (com ou sem a metáfora do “casamento”) e daria para muitos outros considerandos, nomeadamente os que já abordámos em diversos artigos publicados em revistas nacionais e disponíveis no nosso Portal INFOCONTAB em
www.infocontab.com.pt.
Para finalizar, fazemos votos que o “casamento” entre a Contabilidade e a Fiscalidade, já com 43 anos (registamos a curiosidade de que, com a entrada em vigor do CIRC em 1/1/89, completaram-se 25 anos desta relação, ou seja, precisamente na data em que festejaram as “bodas de prata”), perdure por muitos anos, mas com o respeito pela identidade, características e natureza próprias de cada uma.
14 Em texto sob o título “Busca de conciliação entre direito da contabilidade e direito da fiscalidade”,
Gestão, Contabilidade e Fiscalidade, Ed. Notícias, 2.ª Edição - Revista, Março de 1999, p. 67.
