Bens materiais para o Ativo Imobilizado

Bens materiais para o Ativo Imobilizado

A aquisição de bens materiais para o ativo imobilizado envolve uma série de aspectos a serem analisados do ponto de vista técnico e fiscal, tais como: prazo de vida útil e função do bem, valor da aquisição, tributos recuperáveis, composição do custo de aquisição, forma de financiamento, etc.

Oportuno registrar que o arrendamento mercantil também é uma forma de as empresas adquirirem seus ativos imobilizados. Nesta oportunidade, observaremos outras formas de aquisição com mais ênfase para as características do que vem a ser um ativo imobilizado.

2.Bens que Devem Ser Ativados

O art. 179, IV, da Lei nº 6.404/76 determina que serão classificados no ativo imobilizado os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens.

De acordo com o art. 301 do RIR/99, "o custo de aquisição de bens do ativo permanente não poderá ser deduzido como despesa operacional, salvo se o bem adquirido tiver valor unitário não superior a R$ 326,61 (trezentos e vinte e seis reais, e sessenta e um centavos), ou prazo de vida útil que não ultrapasse um ano".

Nota:

Com a publicação da Lei nº 11.941/09, o grupo do ativo permanente deixou de existir. Nesse sentido, os bens do ativo imobilizado, que eram classificados no ativo permanente, passaram a partir de maio de 2009 a ser registrados no ativo não circulante.

Apenas para esclarecimento, na vigência da correção monetária do balanço, o valor do limite fiscal para que um bem viesse a ser registrado como ativo imobilizado era fixado em unidades e frações do indexador utilizado para o cálculo da correção monetária de balanços. Com a extinção da correção monetária, em 31/12/1995, pelo art. 4º da Lei nº 9.249/95, o valor de R$ 326,61 correspondia a 394,13 UFIRs, que, no 1º semestre de 1996, era de 0,8287.

A norma fiscal ora contemplada toma por base duas características técnicas importantes: a primeira é a relevância do valor do bem, fixando-se um montante em que mesmo que o bem apresente vida útil superior a um exercício social, não há necessidade de ativá-lo; e a segunda é em relação à expectativa de geração de benefícios futuros, ou seja, a vida útil estimada do bem, que deve ser superior a um ano.

Dessa forma, um bem cuja vida útil seja inferior a um ano, mesmo que seu valor supere R$ 326,61, deve ser registrado como despesa ou custo de produção. Isso não se deve apenas à permissão fiscal, mas à necessidade de o bem ter capacidade de geração de benefícios futuros para ser considerado ativo e é nesse conceito técnico que, também, baseia-se a norma fiscal.

Outro aspecto de grande importância para que um bem venha a ser registrado no ativo imobilizado é sua função dentro do patrimônio da empresa. A intenção de adquirir um bem para o ativo imobilizado é a de explorá-lo no desenvolvimento da atividade da entidade. O bem adquirido não se destina à comercialização, nem se refere a algo que será transformado ou destruído no processo de produção ou imediatamente consumido no desenvolvimento das atividades comerciais ou administrativas da entidade. Trata-se, portanto, de um bem de uso ou de produção, cujas funções serão exercidas por mais de um ano ou exercício social.

Nesse sentido, para aplicação do custo unitário deve também ser observado se o bem tem ou não capacidade de exercer sua função quando considerado isoladamente. A legislação fiscal também faz essa previsão no § 1º do art. 301 do RIR/99, cujo texto diz:

Nas aquisições de bens, cujo valor unitário esteja dentro do limite a que se refere este artigo, a exceção contida no mesmo não contempla a hipótese onde a atividade exercida exija a utilização de um conjunto desses bens.

Por exemplo, uma cadeira isoladamente considerada poderá custar menos do que os R$ 326,61, mas conjuntos de cadeiras e mesas ou estações de trabalho para um escritório, call center, restaurante, etc. devem ser considerados por seu valor global e ativados no imobilizado.

O mesmo deve ser aplicado às cadeiras de uma sala de espetáculo, aos materiais, alguns com preço unitário ínfimo, utilizados na construção de um prédio, que necessitam ser controlados em ordens de serviços e mapas de apontamento, para que sejam devidamente ativados, primeiramente em imobilizado em andamento e, após a conclusão, o valor total da obra, ser transferidos para o imobilizado em operação.

Veja, portanto, que os bens materiais do ativo imobilizado irão compreender o "corpo físico" da entidade. São terrenos, prédios, benfeitorias, instalações, máquinas, veículos automotores, móveis, equipamentos e utensílios industriais e de escritório, computadores e seus periféricos, etc. cuja função isolada ou em conjunto cria condições para o desenvolvimento das atividades da entidade por um período de tempo superior a um ano.

Na grande maioria das vezes, a classificação de um bem como ativo imobilizado é automática, devido à evidência de sua função e dos valores investidos e o leitor mais experiente poderá até achar redundante as explicações dadas, mas com certeza elas são necessárias aos principiantes e, além disso, é importante, sempre quando possível, associarmos o conceito técnico à norma fiscal, para que não prevaleça a ideia de que algo ocorre somente porque há uma obrigatoriedade fiscal.

3.Custo de Aquisição

O custo de aquisição dos bens para o ativo imobilizado compreende o preço do bem subtraído dos tributos recuperáveis e acrescido dos gastos adicionais incorridos, necessários para que se dê entrada no estabelecimento e, ainda, entre em funcionamento, que normalmente compreendem o frete, o seguro, serviços de montagem, etc.

Com relação aos tributos recuperáveis, o único imposto com previsão de recuperação em razão da aquisição do bem para o ativo imobilizado é o ICMS e, ainda, há regras especiais para a utilização do crédito (veja o item 6). Para as contribuições PIS-PASEP e COFINS também há previsão de crédito, mas a regra geral é a de que o crédito deve ser calculado sobre a depreciação do bem, não sobre a aquisição, com a possibilidade de o contribuinte optar por cálculo de crédito sobre a aquisição a ser compensado em um, dois ou quatro anos, dependendo do que esteja previsto para o tipo de bem adquirido (veja o item 7).

4.Aquisição à Vista

A aquisição à vista de bens para o ativo imobilizado não proporciona grandes dificuldades para registro. O trabalho maior será a composição do valor efetivo do custo de aquisição e aferir quais tributos são realmente recuperáveis, para que sejam ativados nas respectivas contas de "Imobilizado" e "Impostos e Contribuições a Recuperar". A contrapartida desses débitos sempre será uma conta de disponibilidades (Caixa ou Banco Conta Movimento).

5.Aquisição a Prazo

A aquisição a prazo de bens do ativo imobilizado requer maior cuidado no seu registro contábil, pois há várias formas de financiamento do bem, tais como: leasing, FINAME, financiamento direto com o vendedor, linhas de crédito bancário pós ou pre-fixado, etc.

O prazo de financiamento também é um fator importante para o registro da aquisição de bens do ativo imobilizado. Nos contratos prefixados, com valor fixo de parcela, a diferença verificada entre o custo original do bem e o valor total do financiamento será registrada como despesa financeira a apropriar, em conta retificadora do passivo que registra o financiamento, no ativo circulante e no passivo não circulante. O valor das parcelas é debitado mensalmente à conta de financiamento, em contrapartida à conta de disponibilidade que sofrer o desembolso, e os juros são apropriados, mensalmente, pelo regime de competência.

6. ICMS Recuperável sobre a Aquisição de Imobilizado

De acordo com a nova redação do art. 20, § 5º, da Lei Complementar nº 87/96 dada pela Lei Complementar nº 102/00, a apropriação do crédito do ICMS incidente sobre o bem adquirido para o ativo imobilizado será feita à razão de 1/48 por mês e proporcional à relação das saídas tributadas e o total de saídas, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento. Na hipótese de alienação do bem antes do prazo de quatro anos contado da data da aquisição, o crédito não poderá mais ser aproveitado e, ainda, se ao final do 48º mês remanescer saldo de crédito, esse será cancelado.

Portanto, o ICMS sobre o bem será registrado em conta distinta do subgrupo de "Impostos e Contribuições a Recuperar", no ativo circulante e no ativo não circulante, que identifique tratar-se de crédito de ICMS sobre Imobilizado.

Contabilmente, em relação ao crédito de ICMS a ser ativado no ativo circulante e no ativo não circulante, se a empresa mantém regularmente saídas de operações isentas ou não tributadas pelo ICMS, a proporção já deve ser considerada no registro do bem e a parcela referente ao crédito que, de antemão, já se sabe que não será aproveitado deverá ser agregada ao custo do bem, igualmente aos demais impostos não recuperáveis. Evidentemente, se 100% das saídas são isentas, não deve haver crédito algum a ser registrado, assim como se 100% das saídas forem tributadas ou equiparadas com as tributadas o crédito será reconhecido na sua totalidade.

Outra observação importante a ser feita é em relação à perda de crédito pelas saídas isentas não reconhecido por não ser possível prevê-lo por ocasião do registro do bem. Se em algum mês houver saídas isentas ou não tributadas que acarretaram o aproveitamento parcial da fração de 1/48 do crédito mensal, em nenhum outro mês haverá possibilidade de aproveitar a parcela do crédito que não foi utilizada, pois o máximo que poderá ser aproveitado é 100% de 1/48, não existindo qualquer possibilidade de num mês serem aproveitados 80% de 1/48 e em outro de 120%.

Diante disso, contabilmente devemos baixar da conta "ICMS sobre Ativo Imobilizado a Recuperar", do ativo circulante, 1/48 do crédito todos os meses. A parcela que será aproveitada como crédito na apuração mensal do imposto será debitada à conta "ICMS a Recuperar" para compor os créditos do mês, que posteriormente serão confrontados com o saldo da conta "ICMS a Recolher", do passivo circulante, para a apuração do saldo a recolher ou a ser transferido para o período seguinte; e o montante correspondente ao crédito não aproveitado no mês em razão da existência das saídas isentas ou não tributadas, no nosso entendimento, deverá compor o custo das saídas que originaram a perda do crédito.

Portanto, o crédito não aproveitado será baixado no mesmo mês em que ocorrer o fato que der origem à perda do crédito, muito embora nos controles fiscais ele seja extinto apenas ao final do 48º mês.

É importante observar que há outro entendimento no qual se diz que o montante do crédito não aproveitado no mês deve ser incorporado ao custo do bem no ativo imobilizado. Todavia, entendemos que, se há um fato que não poderia ser previsto no momento do registro da aquisição do bem que provocou a perda de parte do crédito, é a ele que devemos associar o encargo, numa relação direta de causa e efeito, e não faz nenhum sentido técnico incorporar o crédito perdido ao imobilizado.

No caso de alienação do bem antes de decorridos os quatro anos, o crédito não aproveitado será baixado e comporá o resultado de capital pela venda do ativo.

7.PIS-PASEP e COFINS Não Cumulativos

Tudo o que diz respeito às contribuições PIS-PASEP e COFINS, nos últimos anos, tem natureza efêmera, diante das tantas alterações na legislação e normatizações dessas contribuições. O Caderno Contabilidade, Assuntos Diversos e Legislação não tem natureza fiscal, que compete aos cadernos correspondentes a cada espécie de tributo. Se por um lado não podemos nos furtar de tratarmos os reflexos contábeis decorrentes das normas fiscais, por outro também não podemos ser tão específicos em relação às regras existentes de modo que o texto fique obsoleto em poucos meses, e pior ainda, tornemo-nos eminentemente fiscalistas e deixemos de interpretar o fato do ponto de vista técnico.

Contabilmente, em relação ao crédito das contribuições PIS-PASEP e COFINS sobre os bens do ativo imobilizado, podemos dizer que a regra geral é a do crédito ser calculado sobre a depreciação dos bens do ativo imobilizado e, portanto, por ocasião da aquisição não há recuperação das contribuições e o valor a elas correspondentes passa a integrar o custo de aquisição.

Esse fato em si, tecnicamente, já é capcioso, pois se a empresa adquire um bem porque irá utilizá-lo no desenvolvimento de suas atividades, é claro que esse será depreciado e, conseqüentemente irá gerar crédito de PIS-PASEP e de COFINS. Ou seja, na aquisição há a expectativa de utilização do bem e, por consequência, a de sua depreciação com a correspondente geração do crédito das contribuições. Esse deveria ser o fato a ser reconhecido contabilmente por ocasião da entrada do bem no estabelecimento, pois essa é a sua real expectativa.

Todavia, na prática, tal procedimento gera incompatibilidade fiscal, pois sendo a base de cálculo do crédito, pela regra geral, a depreciação, essa deverá ser calculada sobre o valor do custo do bem com as contribuições nele embutidas e esse é o valor a ser informado no DACON.

O art. 1º, § 2º, incisos I e II e o art. 3º, § 2º da Instrução Normativa SRF nº 457/04, dispõem que, opcionalmente ao cálculo dos créditos das contribuições ao PIS-PASEP e à COFINS não cumulativas sobre a depreciação, o contribuinte pode calcular créditos sobre o valor da aquisição de bens novos para o ativo imobilizado (é vedado o crédito sobre bens e embalagens usados), no prazo de:

a) quatro anos, no caso de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado;

b) dois anos, no caso de máquinas, aparelhos, instrumentos e equipamentos, novos, relacionados no Decreto nº 6.006/06, conforme disposição constante do Decreto nº 5.222/04, adquiridos a partir de 01/10/2004, destinados ao ativo imobilizado e empregados em processo industrial do adquirente; ou

c) um ano, sobre o valor de aquisição de embalagens de vidro retornáveis, classificadas no código 7010.90.21 da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), destinadas ao ativo imobilizado, de acordo com a regulamentação da Secretaria da Receita Federal (§ 16, I, do art. 3º da Lei nº 10.833/03, alterado pela Lei nº 11.727/08).

Logo, para os casos citados, há a possibilidade de crédito por ocasião da aquisição dos bens para o ativo imobilizado, por meio da aplicação das alíquotas de 1,65% para o PIS-PASEP e de 7,6% para a COFINS, sobre 1/48, 1/24 ou 1/12 do valor da aquisição dos bens, respectivamente, conforme a aplicação da regra das letras "a", "b" ou "c" citadas.

Portanto, os bens para os quais haja possibilidade de opção de crédito na aquisição e se essa opção for exercida pelo contribuinte, é perfeitamente possível que, a exemplo do que já ocorre para o ICMS, os créditos das contribuições ao PIS-PASEP e à COFINS não componham o custo de aquisição do imobilizado e sejam registrados a débito de rubrica própria de PIS-PASEP a Recuperar e de COFINS a Recuperar do ativo circulante ou do ativo não circulante, de acordo com a possibilidade de aproveitamento dos créditos.

Chamamos atenção, ainda, para a definição do que vem a ser o valor da aquisição a ser considerado para cálculo dos créditos das contribuições PIS-PASEP e COFINS. Caso a opção fosse para o cálculo sobre a depreciação, essa seria calculada sobre o custo de aquisição que consideraria o preço subtraído dos impostos recuperáveis.

Havendo a recuperação das contribuições, tecnicamente, elas deixam de compor o custo de aquisição. Todavia, a legislação diz "valor de aquisição", não especifica "preço", nem "custo". Se considerarmos o preço como valor da aquisição, esse terá embutido o ICMS, o IPI e as Contribuições. Se considerarmos o custo, antes de deduzidas as próprias contribuições, esse compreenderá o preço menos o ICMS recuperável, e se considerarmos o custo líquido de tudo o que for recuperável, esse será composto pelo preço subtraído o ICMS e as Contribuições PIS-PASEP e COFINS, além, é claro, os gastos adicionais necessários para a colocação do bem em condições de uso.

Cremos que a forma mais justa de atendimento da não cumulatividade seja considerar como base do crédito o mesmo valor que sofre a incidência da contribuição na saída do fornecedor, ou seja, o valor do bem sem o IPI. Muito embora haja também o entendimento de que haverá a geração de uma saída tributada e, portanto, pode-se considerar o preço como valor de aquisição. Diante das possibilidades de interpretação, que novamente frisamos não dizer respeito a este Caderno, orientamos o contribuinte para que formule consulta direta à Secretaria da Receita Federal do Brasil para que dê respaldo ao procedimento adotado. ---