ISS – Preço do Serviço – Inclusão do IPI na Base de Cálculo do
ISS – Impropriedade
* www.plantãofiscal.net I – Preço do Serviço - Caracterização
Serviço pode ser entendido como o esforço humano prestado a terceiros em caráter negocial, com conteúdo econômico, e prestado em regime de direito privado com intuito de obter um bem material ou imaterial. [1]
A competência municipal para cobrar o imposto sobre serviços – ISS nasce da Constituição Federal [2] e se completa com a lei ordinária municipal instituidora do imposto, que para não ver questionada a legalidade e eficácia da cobrança deve obedecer as regras contidas no Código Tributário Nacional e da Lei Complementar nº 116/2003 (LC 116/2003).
“Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
...§ 2º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias.
...
Art. 7º A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.”
Os dispositivos transcritos indicam que os serviços sujeitos à tributação são aqueles que constam da lista anexa à LC 116. Estes serviços, segundo jurisprudência pacífica dos tribunais superiores, estão listados de forma taxativa não sendo permitido aos municípios ampliá-los, exceto quando se tratar de serviços similares cujo enquadramento na lista seja proveniente de uma interpretação extensiva. [3]
O artigo 7º da LC nº 116/2003 determina que a medida sobre a qual será aplicada a alíquota para o cálculo do ISS é o preço (contrapartida pelo serviço prestado). É esta medida que Bernardo Ribeiro de Moraes dá o sentido de contravalor:
“Tratando-se de contravalor da prestação, o preço do serviço deve ser representado pela receita bruta auferida pela “venda” do bem imaterial, em decorrência da atividade tributada, incluindo nele todos os valores que compõem o contravalor da prestação de serviços, inclusive gastos, o valor do material empregado e até o valor do próprio imposto. Essa receita, alcançada pelo ISSQN, é exclusivamente a relacionada ao serviço prestado e tributado. Outros valores não servem, pois não revelam a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária. A base de cálculo do ISSQN é, pois, o preço do serviço, assim entendido o seu valor bruto, sem dedução alguma. O imposto municipal, em princípio, recai sobre a receita bruta decorrente da prestação de serviços, não se admitindo dedução alguma, nem a título de despesas, custos tidos ou valor do material empregado na prestação de serviços. (...) De observar que o ‘preço do serviço’ nem sempre poderá ser representado pelo total dos ingressos financeiros auferido pelo prestador dos serviços. Podem, nas entradas financeiras recebidas, existir entradas que não constituem receitas do prestador, pois não entram para o patrimônio deste, acrescendo o seu valor (apenas passam na contabilidade do contribuinte, mas não constituem receitas deste), visto não representarem remuneração pelo serviço prestado.” [4]
O autor ao comentar acerca do anteprojeto do Código Tributário Nacional destaca que uma previsão inicial do artigo referente à base de cálculo do imposto consignava que “a base de cálculo do imposto é a receita bruta proveniente da prestação de serviço”. Texto não mantido na aprovação do CTN, mas que refletiu na legislação dos municípios que definem o preço do serviço como “a receita bruta a ele correspondente. [5]
“Dentro dos limites constitucionais, a Base de cálculo do ISS é o preço do serviço. A seu turno, preço do serviço é a contraprestação que o tomador ou usuário do serviço deve pagar
diretamente ao prestador (ou, visto de outro prisma, preço do serviço é o valor a que o prestador faz jus, pelos serviços que presta). Por preço do serviço deve-se entender a receita bruta dele proveniente, sem quaisquer deduções.
Este último trecho do conceito (“sem quaisquer deduções”) tem levado alguns aplicadores da lei, no âmbito administrativo, ao cometimento de manifestos equívocos. Olvidam-se ou não
percebem que a cláusula “sem quaisquer deduções” está umbilicalmente ligada à proposição antecedente “receita bruta dele proveniente”. Só pode integrar a base de cálculo do ISS a receita bruta, sem deduções, que provenha de serviços. Não se pode efetuar deduções apenas e tão só naquela receita bruta, que decorre, que provém diretamente da prestação de serviços.
Em outras palavras, se a receita for de serviços, não se poderá proceder a deduções. Mas isso não significa que se possa incluir na base de cálculo do ISS quaisquer outros valores que, embora configurem receita, não provenham da prestação de serviços atribuídos à competência dos Municípios.” [6]
Este assunto retornará à pauta após uma rápida inserção acerca o imposto sobre produtos industrializados.
II – Noções Básicas do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI
Por disposição do Art. 153 da Constituição Federal, o Imposto sobre Produtos
Industrializados de competência da União tem como características ser um imposto seletivo e não-cumulativo [7]. Com base no Decreto nº 7.212/2010, que regulamenta a cobrança, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados foram extraídos os seguintes conceitos [8]:
a) industrialização: qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo;
b) produto industrializado: é o resultante de qualquer operação de industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária.
Para José Eduardo Soares de Melo a incidência tributária do IPI não se verifica apenas sobre o ato de elaboração do bem, inserida exclusivamente no âmbito de “fazer”:
“A realização de ‘operações’ é que molda a tipicidade prevista na CF, configurando o verdadeiro sentido do fato juridicizado, ou seja, a prática de operação jurídica, como a transmissão de um direito (posse ou propriedade). Essa operação tem produto industrializado por objeto, em razão do que, para a configuração jurídica do IPI, podem ser apontados os requisitos seguintes: (a) existência de um produto industrializado; e (b) um negócio jurídico. (...) Ao adjetivar o produto como ‘industrializado’, o legislador excepcionou o meio ou o resultado produtivo, apartou todos os demais tipos de produtos que não resultem de processo de industrialização. Todos os esforços humanos realizados sobre bens materiais – que não perfaçam um produto, e que não se vinculem a ‘atos de indústria’ – excluem-se do âmbito material do IPI.
Essas premissas permitem firmar a conclusão de que ‘à falta de operação inexiste fato imponível de IPI. Por isso, o que seja produto industrializado e eventualmente saída do estabelecimento produtor sem constituir-se em objeto de uma ‘operação’ não é tributável, porque tal singela saída em si mesma considerada, não configura exteriorização de um processo legalmente qualificado: o processo exige (1) a produção, (2) a prática de ato negocial, e o conseqüente (3) impulso à circulação (que se exterioriza pela ‘saída’). Na operação assim está o cerne da incidência do IPI, como consagrado constitucionalmente’ (Geraldo Ataliba e Cléber Giardino, Hipótese de
incidência do IPI, RDT, 37:150)....Produtos industrializados podem ser considerados ‘aqueles obtidos pelo esforço humano aplicado sobre bens móveis qualquer, em qualquer estado, com ou sem uso de instalações ou equipamentos. Haverá produto industrializado se, do esforço humano sobre bem móvel, resultar acréscimo ou alteração de utilidade, pela modificação de qualquer de suas características. Inocorrendo tal efeito, tratar-se-á de simples prestação de serviços’ (Antonio Maurício da Cruz, O IPI – limites constitucionais, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1974, p.55). Compreendem-se ‘por industrialização as atividades materiais de produção ou beneficiamento de bens, realizadas em massa, em série, estandardizadamente; os bens industrializados sugerem como espécimes idênticos dentro de uma classe ou de uma ‘série intensivamente produzida’ (ou produtível, ‘denotando homogeneidade não-personificada nem personificável de produtos’); sendo certo que ‘industrializar, em suma, é conceito que reúne dois requisitos (aspectos) básicos e necessários, quais seja: a) alteração de configuração de um bem material; b) padronização e massificação’ (Marçal Justen Filho, O Imposto sobre Serviços na Constituição, São Paulo, Revista dos Tribunais, 1985, p.115).”
Para o autor é imprescindível que o operador tenha produzido um bem, consistindo sua obrigação na entrega desse bem, no oferecimento de algo corpóreo (materializado) [9]. Vittorio Cassone, por sua vez, indica que o insumo (matéria-prima, produto intermediário, material de embalagem) que não for submetido a processo de industrialização, situar-se-á fora do campo de incidência do IPI. [10]
III - Faturamento Bruto e Receita Bruta
A doutrina registra que não são todas as entradas que integram a base de cálculo do ISS, assim como não avaliza o raciocínio inverso de se somar indiscriminadamente na base de cálculo outros valores, por conta da literalidade de dispositivo na legislação local que não permita deduções da receita bruta.
Tomando emprestado da contabilidade e custos os conceitos de receita bruta, faturamento bruto e receita líquida, o autor Ed Luiz Ferrari em sua obra Contabilidade Geral equipara as nomenclaturas “receita bruta”, “receita operacional bruta”, “vendas brutas” ou simplesmente “vendas” com relação às vendas decorrentes das suas atividades principais. Assim, numa empresa comercial a receita bruta será decorrente das suas vendas de mercadorias; na indústria serão suas vendas de produtos e numa empresa prestadora de serviços suas vendas de serviços.
No que se refere ao termo faturamento, o autor observa que numa empresa do ramo industrial o faturamento bruto e a receita bruta são figuras distintas. Na obra citada, o
faturamento bruto vem acrescido da parcela relativa ao IPI, ou seja: FATURAMENTO BRUTO = RECEITA BRUTA + IPI (ou VENDAS + IPI)
“Isto é decorrência do fato de ser o IPI um imposto “por fora”, isto é, imposto que não integra a sua própria base de calculo (...). No caso do ICMS (Imposto s/ Circulação de Mercadorias e Serviços) e do ISS (Imposto s/ Serviços), é diferente. Ambos são impostos “por dentro”, ou seja, impostos que fazem parte das suas próprias bases de cálculo, e desta forma já estão embutidos na Receita Bruta.” [11]
O Imposto calculado “por dentro” sugere aquele cujo valor integra a sua própria base de cálculo. O ISS está dentre os assim considerados [12].
A título de ilustração seguem dois formatos de cálculo [13]. A intenção aqui é
diferenciar entre um tributo que integra o seu próprio preço (o ISS neste caso) e o IPI calculado por fora. Exemplo:
valor dos Serviços = R$ 10.000,00 Valor do frete = 0
Valor do seguro = 0 Outras despesas acessórias = 0
Valor do ISS (3% sobre o valor dos serviços) = R$ 300,00 Valor do IPI (5%) = R$ 500,00
Valor total da nota = R$ 10.500,00 ISS - Memória de Cálculo “por dentro” Preço do serviço = Base de Cálculo (BC) Preço do serviço = Preço inicial + imposto Base de Cálculo = Preço inicial + imposto Preço inicial sem o imposto = Pi BC = Pi + (0,03x BC)
Pi = BC – (0,03x BC)
Pi = 1BC – 0,03BC = 0,97 BC Pi = 0,97 x 10.000,00
Pi = R$ 9.700,00
Preço inicial sem o ISS = R$ 9.700,00 ISS = R$ 300,00 Receita Bruta = R$ 10.000,00 IPI – Memória de Cálculo “por fora” [14]
Valor do produto sem o imposto = R$ 10.000,00
Base de Cálculo do IPI = R$ 10.000,00 (frete R$ 0,00; seguro R$ 0,00; despesas acessórias R$ 0,00)
Alíquota IPI = 5%
Valor do IPI = R$ 10.000,00 x 0,05 = R$ 500,00
Valor total da nota = R$ 10.000,00 + R$ 500,00 = R$ 10.500,00 Faturamento Bruto = R$ 10.500,00
IV – Conclusão
O sentido de se fazer incidir o ISS sobre a receita bruta (sem deduções, exceto os descontos incondicionais) é o de não transformar a sua base de cálculo em receita líquida, pela subtração de determinadas parcelas (elementos de custo, devolução de vendas; vendas canceladas; abatimentos sobre vendas; descontos incondicionais concedidos e impostos e contribuições, como ICMS, ISS, PIS, Confins) [15]. Do mesmo modo, também é contestável a cobrança sobre o faturamento bruto, pois, ao se caracterizar o preço do serviço como a receita bruta a ele correspondente há uma nítida escolha da remuneração do serviço como base para o cálculo do ISS, do contrário, ao incluir o IPI na base de cálculo se faria incidir o ISS sobre o faturamento bruto, situação não amparada na doutrina ou jurisprudência.
* Este artigo foi elaborado pela equipe PFnet.
Notas
[1] Aires Barreto apud MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2003. p. 39.
[2] CF/88 - “Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
...III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
...§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas;(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.” (Incluído pela Emenda Constitucional nº 37, de 2002)
[3] STJ - AgRg no Ag 1394822 / PR
Segunda Turma - Data do Julgamento 16/08/2011
1. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça pacificou-se no sentido de que a Lista de Serviços, prevista no Decreto-Lei n.º 406/1968 e na Lei Complementar 116/2003, é taxativa, para efeito de incidência de ISS sobre serviços bancários, mas admite leitura extensiva de cada item a fim de enquadrar serviços idênticos aos expressamente previstos. Tal orientação foi reafirmada no julgamento do REsp 1.111.234/PR, sob a sistemática do art. 543-C do CPC.Inteligência da Súmula 424/STJ: "É legítima a incidência de ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL n. 406/1968 e à LC n. 56/1987".
[4] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. Curso de Direito Tributário/ Ives Gandra Martins, coordenador. 8ª ed. São Paulo, 2001. p. 702 e 703.
[5] MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços. Revista dos Tribunais. São Paulo, 1975. p. 520 - nota.24.
[6] BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. Dialética. São Paulo, 2003. p. 300 e 301. [7] Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:...IV - produtos industrializados; ...§ 3º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior.
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do imposto, na forma da lei. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
[8] Decreto nº 7.212/2010 – “Art. 3o Produto industrializado é o resultante de qualquer operação definida neste Regulamento como industrialização, mesmo incompleta, parcial ou intermediária (Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º).
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº 4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos intermediários, importe na obtenção de espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos, peças ou partes e de que resulte um novo produto ou unidade autônoma, ainda que sob a mesma classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou parte remanescente de produto deteriorado ou inutilizado, renove ou restaure o produto para utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para caracterizar a operação como industrialização, o processo utilizado para obtenção do produto e a localização e condições das instalações ou equipamentos empregados.”
[9] Melo, José Eduardo Soares de. Curso de direito Tributário/ Ives Gandra Martins, coordenador. 8ª ed. Saraiva. São Paulo, 2001. p. 423, 424 e 426.
[10] CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 16ª Ed. Editora Atlas. São Paulo, 2004. p.391
[11] FERRARI, Ed Luiz. Contabilidade Geral: Teoria e 1.000 Questões. 26ª ed. Impetrus. Niterói, RJ, 2010. p. 100 e 101.
[12] AgRg nos EDcl no REsp 1218448 / RS; REsp 1228444 / RS; REsp 1145611 / PR.
[13] O exemplo tem por finalidade apresentar somente as modalidades de cálculo “por dentro” e “por fora”, motivo pelo qual não optou-se por um modelo simples, que não comporta todos os componentes do preço.
[14] Decreto nº 7.212/2010 (Regulamento do IPI) – Art. 190...II - dos produtos nacionais, o valor total da operação de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou equiparado a industrial.
§ 1o O valor da operação referido na alínea “b” do inciso I e no inciso II compreende o preço do produto, acrescido do valor do frete e das demais despesas acessórias, cobradas ou debitadas pelo contribuinte ao comprador ou destinatário (Lei nº 4.502, de 1964, art. 14, § 1º, Decreto-Lei no 1.593, de 1977, art. 27, e Lei no 7.798, de 1989, art. 15).
[15] “O IPI não é considerado uma DEDUÇÃO da Receita Bruta, pois, como já visto, o mesmo não está incluído nesta (imposto por fora)” – Ibidem, p. 101
