FACULDADE UNIDA DE CAMPINAS - FACUNICAMPS
MBA – GESTÃO CONTÁBIL, AUDITORIA E DIREITO TRIBUTÁRIO
IGOR DA SILVA COELHO OLIVEIRA IGOR TEIXEIRA RODRIGUES
ROSIMEIRY DA SILVA
DIFAL – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS
GOIÂNIA - GO 2019/1
IGOR DA SILVA COELHO OLIVEIRA IGOR TEIXEIRA RODRIGUES
ROSIMEIRY DA SILVA
DIFAL – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS
Trabalho de Conclusão de Curso, apresentado como requisito para nota da disciplina de TCC, necessária para a qualificação do curso de pós-graduação da Faculdade Unida de Campinas – FACUNICAMPS.
Orientador: Prof.° Esp. Sebastião dos Reis Xavier
GOIÂNIA - GO 2019/1
DIFAL – DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA DE ICMS
OLIVEIRA, Igor da Silva Coelho1 RODRIGUES, Igor Teixeira2 SILVA, Rosimeiry da3
Resumo: A legislação brasileira abrange vários tipos de tributos, tais como o IPI, ISS, IOF, dentre outros. Contudo, não seria improcedente dizer, que de todo o ICMS trata-se de um dos mais complexos. Tal afirmação embasa-se no fato de este imposto ser objeto de disputa entre os Estados nas chamadas “Guerra Fiscal” e “Guerra dos Portos”, as quais a Resolução do Senado Federal nº 13/2012 tem o intuito de amenizar. A resolução supracitada faz alterações com objetivo de unificar a alíquota do ICMS, nas operações interestaduais e consequentemente acabar com os benefícios inconstitucionais. Ademais, emerge com obrigações acessórias e aplicação de conceitos que geram dúvidas e dificuldades de aplicabilidade entre os contribuintes. Neste sentido, a presente pesquisa que se caracteriza bibliográfica, busca contribuir para o entendimento das principais alterações e novidades trazidas pela RSF 13/2012 e quais são os impactos que os contribuintes do Imposto sobre Circular de Mercadorias e Serviços sofrem com a aplicação da nova normativa. A conclusão é que a normativa impacta em ambos os regimes tributários estudados, sendo o geral e o simples nacional. De modo que as indústrias apresentam maior dificuldade de se adaptar ao novo cenário. Salienta-se que as empresas optantes pelo Simples Nacional ainda tem o impacto da despesa do “Diferencial de alíquotas”, que se torna despesa e onera seus custos. Considera-se de grande importância para as empresas e seus contadores o estudo de uma legislação que modifica bruscamente a operacionalização, tanto na questão de planejamento tributário quanto nas tomadas de decisões.
Palavra chave: Difal, Diferencial de Alíquota, ICMS.
Abstract: Brazilian law covers various types of taxe, such as IPI(A federal excise tax on the manufacturing of goods),ISS(Municipal Service Tax),IOF(A federal financial operations tax) among others. However, would not be unfounded to say, tha of all, the ICMS(Brazilian federal value-added tax) it´s one of the most complex. Such statement is based on the fact of this tax to be object the dispute between states in the called “Tax Wars” and “Port wars”which the Federal Senate Resolution no. 13/2012 have intention soothe.The resolution cited above makes changes, to unify the ICMS tax rate on interstade operations and consequently to terminate unconstitutional benefits. Moreover, it emerges with ancillary obligations and applications of concepts that generate doubts and difficulties of applicability among taxpayers.In this Sense, the present research, which is bibliographic characterized seeks to contribute to the understanding of the main changes and News brought by RSF(Federal Senate Resolution) 13/2012. The conclusion is that the normative impacts both tax regimes studied, being the general and the simple national.So industries have a harder time adpting to the new scenario. Emphasizes that companies opting for the national simple still have the impacto the “ Tax Rate Differential” that becomes expense and costs. it is considered of grea importance for companies and their accountants to study a legislation that abrupty changes the operation, both in the matter of tax planning and decision making.
Keyword: Difal,Tax Rate Differential, ICMS.
1 Acadêmico do curso de MBA em Gestão Contábil, Auditoria e Direito Tributário na Faculdade Unida de Campinas.
2 Acadêmico do curso de MBA em Gestão Contábil, Auditoria e Direito Tributário na Faculdade Unida de Campinas.
3 Acadêmica do curso de MBA em Gestão Contábil, Auditoria e Direito Tributário na Faculdade Unida de Campinas.
1 INTRODUÇÃO
O ICMS é apontado como um dos tributos mais complexos do Brasil. São vinte e sete Estados, o mesmo número de Regulamentos de ICMS, sem mencionar que cada Unidade da Federação ainda tem decretos internos com regras específicas e muitas vezes com vigências diferenciadas. Manter-se atualizado a tanta legislação, torna-se impraticável e ao mesmo tempo imprescindível. Cada um dos Estados, ainda com intento de alavancar a economia e atrair investimentos, julga a forma de tributar que melhor lhe favorece; de um lado concedendo benefícios e incentivos fiscais e em contrapartida onerando algumas operações, produtos ou grupo econômico. O resultado é o estímulo cada vez maior do contraste na arrecadação de cada Estado e reforço nas razões para a disputa entre eles, denominada “Guerra Fiscal”.
Deste modo, o presente artigo busca contribuir para o esclarecimento sobre as principais alterações na legislação que atingem os contribuintes do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços que serão, a depender da operação, impactados pela aplicação do DIFAL, autorizado pela Constituição Federal de 1988 por meio do inciso VIII do artigo 155, que permite ao estado destinatário da operação interestadual a cobrar a diferença entre a alíquota interna, estabelecida na sua região, em relação à alíquota interestadual, denominada como “Diferencial de alíquotas”.
Outrossim, a pesquisa aborda aspectos gerais sobre noções de tributos, aplicação do ICMS, substituição tributária, imunidades e isenções tributárias e outros assuntos inerentes à temática abordada, que são de extrema importância para o entendimento do sistema tributário brasileiro.
2 FUNDAMENTAÇÃO TÉORICA 2.1 Noções de tributos
Sempre foi difícil entender o tema tributos e, principalmente para pagá-los.
Existe uma luta incessante entre contribuinte e Estado. De acordo com Amaro (2009), tributo é a prestação pecuniária ou em bens a qual o Soberano arrecada com a finalidade de custear os gastos públicos. Vale ressaltar que, no Estado de
direito, o tributo, por se tratar de uma relação jurídica, deve seguir rigorosamente o que a lei impõe. O termo tributar advém da palavra tribuere que significa distribuir, repartir, dividir entre as tribos. Desse modo, surge a relação do vocábulo com a ação Estatal de distribuir o ônus entre os contributários. Assim, ocorre a ideia de contribuinte, ou seja, aquele que, juntamente com outros, tributa, presta um tributo, entregando a sua cota de contribuição ao Estado.
2.2 Conceitos de tributos
No que se refere à legislação brasileira, o conceito de tributo está localizado no artigo terceiro da lei 5.172 de 1966, também conhecida como código tributário nacional, que o define da seguinte forma:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
(BRASIL, lei n° 5.172 de 25 de outubro de 1922).
Segundo Amaro (2009), o conceito definido pela lei ressalta o caráter pecuniário da prestação tributária, a compulsoriedade, a natureza não sancionária de ilicitude, a origem legal do tributo e a natureza vinculada.
2.2.1 A prestação pecuniária
Segundo o artigo terceiro do código tributário nacional, ao definir tributo como prestação pecuniária, em moeda, objetivou fugir dos tributos in natura e in labore, ou seja, em bens e em trabalho ou serviços respectivamente.
No conceito de Sabbag (2009), o artigo cento e sessenta e dois da mesma lei, estabelece que o pagamento possa ser feito através de moeda, cheque ou vale postal e, havendo previsão legal, em estampilha, papel selado, ou por processo mecânico. No entanto, é importante ressaltar que tais formas de quitação de tributos estão ultrapassadas, haja vista que, há muito tempo deixou-se de utilizar, por exemplo, o pagamento através de vale postal, tampouco, a estampilha, o selo e papel selado. É relevante salientar que o caráter pecuniário está intrínseco ao tributo, deste modo, em princípio, não é permitido pagamento em bens distintos da
pecúnia. Porém, existe uma exceção a esta regra, o disposto no inciso décimo primeiro do artigo cento e cinquenta e seis do CTN, que autoriza a extinção do crédito tributário por meio de dação em bens imóveis
2.2.2 A prestação compulsoria
O tributo é compulsório, logo não se faz necessário à autorização ou anuência do sujeito passivo.
No entendimento de Sabbag (2009), ressalta-se que tal prerrogativa decorre do princípio constitucional da supremacia do interesse público, que autoriza a imposição unilateral de obrigações, independentemente da aprovação do obrigado.
De acordo com Sabbag (2009, p. 335 apud Carvalho, 2004, p. 25) “prestação pecuniária compulsória quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação em dinheiro, afastando-se, de plano, qualquer cogitação inerente às prestações voluntárias”. Portanto, vale salientar que a compulsoriedade é proveniente da legalidade, haja vista que segundo o artigo 5°, caput, CF “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, se não for por meio de lei”. Corroborando esta ideia, o artigo 150, I, CF condiciona a instituição ou majoração de tributos à lei.
Desta forma, havendo lei que instituiu ou majorou um tributo, obrigar-se-á a todos o seu cumprimento.
2.3 Princípios constitucionais tributários
Princípio significa “começo”, “origem”, onde tudo deve começar.
Princípio – já averbamos alhures – é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas compondo lhes o espírito e sentido e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo. (BANDEIRA DE MELLO, curso..., cit., pp. 882-883, 2005).
2.3.1 Princípio da capacidade tributária
De acordo com Costa (2009), fala-se em capacidade contributiva absoluta ou objetiva quando se está diante de um fato que se constitua numa manifestação de riqueza; refere-se o termo, nessa acepção, a atividade de eleição, pelo legislador, de eventos que demonstrem aptidão para concorrer às despesas públicas.
Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultando à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
(CONSTITUIÇÃO FEDERAL, artigo 145, § 1°)
2.3.2 Princípio da estrita legalidade
No entendimento de Costa (2009), ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei. Fundamental garantia deferida aos cidadãos significa que o Estado somente pode modular o comportamento destes mediantes a lei.
2.3.3 Princípio da isonomia ou igualdade
Na visão de Costa (2009), todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, e, em que os homens e mulheres são iguais em direitos e obrigações.
2.3.4 Princípio da irretroatividade da lei
De acordo com Costa (2009), a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito, e a coisa julgada, é vedado às pessoas políticas cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituídos ou aumentados.
2.3.5 Princípio da anterioridade tributária
Nenhum tributo que sofra alterações ou que tenha sido instituído poderá ser cobrado no mesmo exercício financeiro da publicação desta lei, assim o art. 150 da CF nos traz o seguinte:
É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou e/ou antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
(CONSTITUIÇÃO FEDERAL, artigo 150, III, alínea “b” e “c”)
2.4 Imunidades e isenções
Para realizar uma análise eficaz da carga tributária de uma organização é de grande importância que se tenha o conhecimento quanto às imunidades tributárias, tendo em vista que tal prerrogativa exerce efeito na redução dos tributos e tendo uma variação positiva no resultado do período.
2.4.1 Imunidade tributária
Conforme Costa (2009), em relação à imunidade tributária, sempre que houver impeditivo da possibilidade de instituir imposição tributária, por força de norma constitucional, expressa ou implícita, implica em imunidade.
A imunidade tributária, então, pode ser definida como a exoneração fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitada, de não se sujeitarem à tributação.
2.4.2 Isenção
Em conformidade com o disposto no artigo 176 do CTN, a isenção ao contrário da imunidade, deve ser instituída por lei, e essa deve deixar claro, quem será beneficiário, quais requisitos devem ter para participar dos benefícios pela lei imposta, e quais tributos farão parte dessa isenção. E ainda quando necessário, determinar por quanto tempo valerá a isenção.
A isenção ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para sua concessão, aos tributos a que se aplica e, sendo caso, prazo de sua duração. Art. 176 CTN.
Podendo ainda haver isenção por território, a exemplo, a Zona Franca de Manaus, instituída pelo Decreto Lei n° 288 de 28 de fevereiro de 1967. “Parágrafo Único: A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares”. (Art. 176 CTN).
2.4.3 Suspensão da exigibilidade do crédito tributário
No que concerne à suspensão da exigibilidade é significativo esclarecer que tal ação tem caráter provisório, de modo que o crédito tributário ficará interrompido por um período específico. Para Costa (2009), seria mais adequado tratar esse termo como suspensão da exigibilidade da obrigação, pois a obrigação principal é constituída de crédito e débito, que traduzem o liame jurídico de perspectiva dupla, porque é preciso analisar não só as relações jurídicas tributárias, mas também questões e aspectos administrativos. Por isso essa necessidade de dupla visão.
Ademais, o crédito se torna exigível com o lançamento, o que aperfeiçoa para cobrança.
O Código Tributário Nacional elenca as situações passíveis de suspensão da exigibilidade, a saber:
I – Moratória;
II – O depósito de seu montante integral;
III – As reclamações e os recursos, nos termos da lei;
IV – A concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – A concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – O parcelamento.
(Art. 151).
2.4.4 Extinção da obrigação tributária
No que tange à extinção da obrigação tributária, o CTN estabelece em seu artigo 156 as circunstâncias para tal, sendo:
I – O pagamento;
II – A compensação;
III – A transação;
IV – A remissão;
V – A prescrição e a decadência;
VI – A conversão de depósito em renda;
VII – O pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto nos §§ 1° e 4° do art. 150;
VIII – A consignação em pagamento, nos termos do disposto no art. 164;
IX – A decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória.
X – A decisão judicial passado em julgado;
XI – A dação em pagamento em bens e imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Costa (2009), afirma que a imunidade tributária apresenta dúplice natureza:
de um lado, exsurge como norma constitucional demarcatória da competência tributária, por continente de hipótese de intributabilidade e de outro, constitui direito público subjetivo das pessoas direta ou indiretamente por ela favorecidas.
2.4.5 Exclusão do crédito tributário
O Código Tributário Nacional nos traz dois conceitos de exclusão do crédito tributário, a isenção e a anistia. Tais institutos são bastante semelhantes, pois ambas o contribuinte está exonerado de efetuar o pagamento do tributo e da penalidade pecuniária, mas são concedidas de maneiras distintas.
2.5 Obrigação tributária
Trata-se de um vínculo jurídico pelo qual o Estado pode exigir do particular uma prestação tributária positiva ou negativa. Tal ação estatal utiliza como base exclusivamente a legislação tributária.
No entendimento de Jardim (2009), a obrigação no direito tributário, significa um vínculo entre sujeitos, no qual o dever é um componente diferente da linguagem comum que “obrigação” é sinônimo de dever.
2.6 Responsabilidade tributária
Segundo Jardim (2009), o termo “responsabilidade tributária” nos mostra a incumbência do sujeito passivo no dever de responder pelo cumprimento das obrigações tributárias, entendidas como as obrigações de dar, de fazer, de não fazer e também pelas obrigações penais tributárias.
2.7 Hierarquia das normas tributárias, caso haja conflito
Segundo Jardim (2009), em caso de conflito no cenário tributário, suas obrigações devem seguir as normas na seguinte sequência:
Constituição e suas emendas;
● Lei complementar
● Lei ordinária
● Medida provisória
● Lei delegada
● Decreto legislativo
● Resolução
● Convênios interestaduais
● Decreto
2.8 DIFAL - Diferencial de alíquota de ICMS
A Constituição Federal (1988), por meio do inciso VIII do artigo 155, autoriza o estado destinatário da operação interestadual a cobrar a diferença entre a alíquota interna, estabelecida na sua região, em relação a alíquota interestadual, denominada como “Diferencial de alíquotas”. Segundo Oliveira (2009), o diferencial
de alíquotas possibilita aos estados menos favorecidos um aumento no recolhimento de impostos, haja vista que não fosse pela exigência desta importância, o montante ingressante à economia estadual seria apenas o da revenda. Acerca do RISCMS/RS, os artigos 16 e 46 impõem a obrigatoriedade do recolhimento da diferença da tributação sobre as aquisições de fora do Estado. O artigo 16, inciso I alínea f, traz em sua redação que o cálculo deverá ser feito pela aplicação da alíquota interna da mercadoria, deduzindo o imposto destacado na nota fiscal da compra, obtido pela aplicação da alíquota interestadual, para as operações destinadas a uso e consumo e ativo fixo. Já o §4 do artigo 46, partindo do mesmo princípio matemático, dispõe sobre o pagamento do “Diferencial de alíquotas” sobre as entradas para fins de comercialização e recentemente nas aquisições para fins de industrialização, apenas as tributadas a 4% neste último caso.
Tabela 1 - Planilha Transitória do DIFAL
Tabela transitória de partilha
Ano UF Origem UF Destino
2016 60 % 40%
2017 40 % 60%
2018 20% 80%
2019 em diante 100%
Fonte: Adaptado de Convênio ICMS 93 de 17 de setembro de 2015
2.8.1 Substituição tributária
Para Meira Junior (2001), a substituição tributária é a garantia dos cofres públicos do recolhimento do imposto. O autor explica o cálculo em duas partes, a primeira pela apuração do imposto próprio da operação, e em seguida o da operação subsequente, feito sobre uma base de cálculo presumida. A base de cálculo do imposto próprio se refere à matemática da aplicação da alíquota do ICMS sobre a base de cálculo normal comentada anteriormente. Já a base para o cálculo da substituição tributária é formada pelo valor da operação, acrescidos o frete, seguro, despesas, encargos transferíveis e a margem de valor agregado (MVA). Martins (2003) caracteriza a substituição tributária como a transferência da
responsabilidade de apurar, cobrar e recolher o imposto devido a um determinado contribuinte. Este, na condição de substituto tributário, previamente definido pela legislação, recolhe aos cofres públicos o imposto relativo a toda a cadeia subsequente em que a mercadoria possivelmente possa circular. As regras para aplicação da substituição tributária estão dispostas na lei complementar n° 87/96, esclarecendo sobre do que se trata a margem de valor agregado (MVA) e a forma de apuração, conforme o §4 e §5 do artigo 8°, a saber:
§ 4º A margem a que se refere à alínea c do inciso II do caput será estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios para sua fixação ser previstos em lei.
§ 5º O imposto a ser pago por substituição tributária, na hipótese do inciso II do caput, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação ou prestação própria do substituto.
Meira Junior (2001, p. 59) observa que “o ICMS retido, obtido a partir de uma base de cálculo presumida, respeitando o princípio da não-cumulatividade, admite a dedução prévia do ICMS devido pela operação normal”.
2.9 Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços (ICMS)
Primeiramente, é necessário saber que o ICMS é um gênero de tributo. O artigo 3º do CTN (2013) define “tributo” como “prestação compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Na mesma base legal, no artigo 5º, estabelece que tributos compreendem impostos, taxas e contribuições de melhorias. Conforme Freitas (2013), os impostos não dependem de contrapartida governamental, diferentemente dos outros dois tributos, sendo que não há vinculação a qualquer benefício ao contribuinte. Refere-se da imposição do dever de recolher aos cofres públicos. Para Luz (2011), a denominação econômica dos impostos deve ser classificada em dois grupos, sendo diretos ou indiretos. Os impostos diretos são cobrados sobre o patrimônio e renda das pessoas físicas e jurídicas, não havendo transferência a terceiros, e recaindo inteiramente ao
contribuinte possuidor do bem ou que auferiu rendimentos. Já os impostos indiretos são embutidos ao preço, sendo calculados e recolhidos pelas empresas fornecedoras do produto, porém repassados no preço ao consumidor final, denominado o verdadeiro contribuinte. Como exemplo, pode ser citado o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços. O ICMS é um imposto de competência estadual, conforme dispõe o artigo 155 da Constituição Federal.
Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...) II operações relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
É importante esclarecer, que o ICMS obedece ao princípio da não- cumulatividade, essa previsão é estabelecida pelo §2º, inciso I do artigo 155 da CF (1988), informando que para fins da apuração do valor do ICMS a pagar, poderá ser compensado o montante devido em cada operação com o montante pago na operação anterior.
Fabretti (2011) entende o ICMS como um imposto sobre o valor agregado, em relação a sua não-cumulatividade, uma vez que do valor apurado a pagar pela venda da mercadoria é abatido o imposto pago na aquisição. Conforme o referido autor, a apuração é feita pelo registro dos documentos fiscais. No registro de entradas têm-se os créditos de aquisição de mercadorias, no registro de saídas o débito do imposto pelas vendas, e no registro de apuração do ICMS é apurado o montante credor e devedor do período. Oliveira (2008) complementa informando, que o valor adicionado representa o montante de valor agregado ao produto, obtido pela apropriação de todo o empenho consumido pelo produto final. Em divergente abordagem, Oliveira (2009) alega que o ICMS é o imposto pago em cadeia sobre o maior preço alcançado pelo produto na sua circulação, não sendo exatamente sobre o valor agregado. É importante dizer que os dois autores convergem em relação ao ICMS ser um imposto “em cascata”, não podendo seu valor superar o preço da mercadoria em toda a circulação até o consumo final. Convém dizer que a não-cumulatividade do ICMS cabe apenas às empresas, cujo regime de tributação é o Lucro Real ou Presumido, ou seja, empresas Gerais. As empresas optantes pelo regime simplificado, o Simples Nacional, não usufruem do sistema de débito e
crédito do ICMS, de acordo com a Lei Complementar 123/2007 que instituiu o regime de tributação do Simples que será explicado adiante.
2.9.1 Base de cálculo
Para Martins (2003), a base de cálculo é o valor do montante definido pela legislação o qual incidirá o imposto. Conforme abordado anteriormente, 26 a Lei complementar 87/96 vem regrar alguns aspectos do ICMS e serve de base para o quadro explicativo, que faz referências apenas às mercadorias: Quadro 1 – Base de cálculo do ICMS FORMAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO Operação Normal Importação (+) Valor da mercadoria (+) Valor da mercadoria (+) Despesas (+) Despesas e taxas aduaneiras (+) Frete (+) Despesas (+) Seguro (+) Frete (+) Juros (+) Seguro (+) Descontos condicionais (+) Juros (+) IPI (+) Imposto de Importação.
É relevante salientar que não integram a base de cálculo do ICMS o valor do IPI e descontos incondicionais indicados no documento fiscal. Nas operações normais, a base é determinada tomando-se o valor da operação de saída da mercadoria como regra geral, acrescido despesas com frete, seguros, juros, descontos condicionais e quaisquer desembolsos. Não integram a base de cálculo: o Imposto sobre produtos Industrializados IPI, caso a operação seja entre contribuintes e configure fato gerador de ICMS e IPI, além de descontos incondicionais indicados no documento fiscal. Na importação: o valor da mercadoria, somado ao imposto de importação, ao IPI, ao imposto sobre operações de câmbio, a quaisquer desembolsos com taxas e despesas aduaneiras.
2.9.2 Entrada para ativo imobilizado e material de uso e consumo
De acordo com o Livro I, artigo 31, inciso I alínea b, as aquisições para fins de uso e consumo não geram crédito de ICMS. No entanto, de acordo com o artigo 16, inciso I alínea f do Livro I do RICMS, é devido o ICMS sobre a base de cálculo da compra, acrescido o IPI neste caso, relativamente à diferença das alíquotas interna e interestadual. Tanto para uma empresa Geral ou Simples Nacional, este tipo de entrada ocasiona na despesa do ICMS “Diferencial de Alíquotas”. A diferença é de que o regime não cumulativo irá permitir a compensação deste valor com os créditos das demais compras, e no caso do Simples o recolhimento é feito
com a habitual guia de arrecadação. Mesmo assim, pode-se apontar que a despesa anterior de 5% da diferença entre a alíquota interna 17% e a alíquota interestadual 12%, hoje pode tornar-se 13%, no caso de a aquisição ser de um produto importado ou com conteúdo de importação sujeito a alíquota interestadual de 4%. Por conseguinte as aquisições para ativo imobilizado têm outro tratamento, apesar de manter a premissa de recolhimento do “Diferencial de alíquotas” da mesma forma citada anteriormente. Primeiramente, para empresas do Geral, embora não seja permitido o crédito do ICMS destacado em documento fiscal, é possível a compensação do imposto da compra e do ICMS pago em forma de
“Diferencial de Alíquotas” com a condição de apropriação do valor em 48 vezes.
Chama-se a compensação realizada através do Controle do Crédito do ICMS do Ativo Permanente (CIAP), em que é feita a apropriação mensal do crédito do imposto em 48 parcelas.
2.9.3 Fato gerador e contribuinte
Com base em Oliveira (2008), define-se contribuinte do ICMS, a pessoa física ou jurídica que realizar operações mercantis de circulação de mercadoria com habitualidade. A situação específica imposta pela legislação que determina o momento do início da incidência e obrigação do imposto é denominada fato gerador, 25 conforme artigo 114 do CTN. Oliveira (2009) salienta que o fato gerador do ICMS é a venda de mercadorias ou a prestação de serviços de transporte e comunicação. Os fatos geradores do ICMS, segundo a Lei Kandir, são:
a) operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; b) prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; c) prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; d) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; e) fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual; f) sobre a entrada de mercadoria ou
bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; g) sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; h) sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente.
3 METODOLOGIA
O presente trabalho adotou a metodologia de estudo bibliográfico utilizando como alicerce autores com amplo conhecimento sobre o tema abordado. Além de que, realizou-se revisão literária acerca das normas jurídicas vigentes à época da pesquisa.
No entendimento de Boaventura (2004), a pesquisa classifica-se em fundamental ou básica e aplicada. A pesquisa fundamental busca aumentar o conhecimento científico através da descoberta de leis e efeitos. A metodologia inclui o conjunto de técnicas utilizadas para a realização do trabalho. Para chegar ao resultado esperado foram utilizadas ferramentas, procedimentos e métodos abordando temas e justificando-os.
Para Mattos (2015), revisão da literatura é o processo de busca, análise e descrição de um corpo do conhecimento em busca de resposta a uma pergunta específica. “Literatura” cobre todo o material relevante que é escrito sobre um tema: livros, artigos de periódicos, artigos de jornais, registros históricos, relatórios governamentais, teses e dissertações e outros tipos.
De acordo com Macedo (1994), a pesquisa bibliográfica pode ser conceituada como a busca de informações e seleção de documentos que se relacionam com o problema, tais como livros, verbetes de enciclopédia, artigos de revistas, trabalhos de congressos, dentre outras, e o respectivo fichamento das referências para que sejam posteriormente utilizadas na identificação do material referenciado.
4 REVISÃO LITERÁRIA
4.1 Convênio ICMS 93 de 17 de setembro de 2015
O convênio em análise emergiu diante da necessidade de se normatizar as operações em que o destinatário de bens e serviços, não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federativa. Neste contexto, ficam estabelecidas as alíquotas, base de cálculo e forma de recolhimento do tributo para comerciantes e prestadores de serviços. Ademais, estabelece que o crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido do débito correspondente ao imposto devido à unidade federada de origem, observado o disposto nos arts. 19 e 20 da Lei Complementar nº 87/96.
Igualmente, as operações de que trata este convênio, deverão obrigatoriamente ser acobertadas por nota fiscal eletrônica NF-e, modelo 55, a qual deve conter as informações previstas no Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de setembro de 2005. O valor do tributo calculado deverá ser recolhido por meio da Guia Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE ou outro documento de arrecadação, de acordo com a legislação da unidade federada de destino, por ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação.
Fica estabelecido pela normativa que nos anos de 2016, nas operações que se destinem o consumidor final não contribuinte do ICMS, o valor recolhido pelo DIFAL será partilhado entre os Estados envolvidos, a saber:
Nos exercícios de 2016, 2017 e 2018, no caso de operações e prestações que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte localizado em outra unidade federada, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual deve ser partilhado entre as unidades federadas de origem e de destino, cabendo à unidade federada:
I - de destino:
a) no ano de 2016: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;
b) no ano de 2017: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;
c) no ano de 2018: 80% (oitenta por cento) do montante apurado;
II - de origem:
a) no ano de 2016: 60% (sessenta por cento) do montante apurado;
b) no ano de 2017: 40% (quarenta por cento) do montante apurado;
c) no ano de 2018: 20% (vinte por cento) do montante apurado.
No que se refere à fiscalização, poderá ser realizada isoladamente pelos estados envolvidos na operação. Contudo, é permitido que trabalhem em conjunto, condicionando-se o Fisco da unidade federada de destino a credenciamento prévio na Secretaria da Fazenda, Economia, Finanças, Tributação ou Receita da unidade federada do estabelecimento a ser fiscalizado.
4.2 Resolução do Senado Federal nº 13/2012
Refere-se à normativa, aprovada em 25 de abril de 2012, que estabelece alíquotas do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior.
Além disso, a resolução em análise prevê que a alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS), nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, será de 4% (quatro por cento).
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS
O ICMS, imposto abordado no artigo, é um dos tributos mais complexos existentes no ordenamento jurídico-tributário do Brasil, tanto quando se
refere a operações realizadas dentro do estado, como quando as operações com os demais Estados.
A escolha e abordagem de um tema que tem como objeto uma lei ou as normas legislativas em geral são normalmente arriscadas. É de conhecimento dos profissionais da área que com muita frequência há inúmeras alterações na legislação, bem como a publicação de novas regras e encerramento de outras. No entanto, a questão tributária é um dos principais fatores acerca da vida de uma empresa, devendo ser considerada desde sua abertura e reavaliada periodicamente, em função da evolução e alteração que ocorrem na organização e, principalmente, em função das mudanças que ocorrem no cenário legislativo.
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