Contabilidade intermediária II

Kleber Marruaz da Silva

Universidade Federal da Bahia

Contabilidade Intermediária II

Contabilidade Intermediária II

Esses tópicos estudados aqui servirão de base para a

disciplina de Contabilidade Avançada, bem como de

subsídio para suas futuras atividades profissionais como

contadores, auditores, peritos, controllers, professores,

pesquisadores, entre outras tantas atuações da área

contábil. Dessa forma, ajustem a rotina para incluir no seu

cotidiano um tempo para estudo das disciplinas deste

maravilhoso curso, bem como, estar sempre em contato

com as notícias que movimentam o mundo da

contabilidade, como alterações em leis, emissão de CPC’s,

Normas da CVM, Congressos, Seminários, Encontros,

Cursos de Aperfeiçoamento e outras atividades que lhe

permitam ficar constantemente atualizados com esta

magnífica profissão.

FCCC33

BACHARELADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS

Salvador, 2018

Kleber Marruaz da Silva

Silva, Kleber Marruaz da.

Contabilidade Intermediária II / Kleber Marruaz da Silva. Salvador: UFBA,

Faculdade de Ciências Contábeis; Superintendência de Educação a Distância, 2018. 144 p. il.

Esta obra é um Componente Curricular do Curso de Bacharelado em Ciências Contábeis na modalidade EaD da UFBA/SEAD/UAB.

ISBN: 978.85.8292.155-5

1.Contabilidade. 2.Investimentos– Análise. 3. Investimentos de capital. I.Universidade Federal da Bahia. Faculdade de Ciências Contábeis II. Universidade Federal da Bahia. Superintendência de Educação a Distância.III.Título.

S586

Esta obra está sob licença Creative Commons CC BY-NC-SA 4.0: esta licença permite que outros remixem, adaptem e criem a partir do seu trabalho para fi ns não comerciais, desde que atribuam o devido crédito e que licenciem as novas criações sob termos idênticos.

Pró-Reitoria de Ensino de Graduação Pró-Reitor: Penildon Silva Filho Faculdade de Ciências Contábeis Diretor: Prof. Joséilton Silveira da Rocha Superintendência de Educação a Distância -SEAD

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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) Sistema de Bibliotecas da UFBA

MINICURRÍCULO

DO

PROFESSOR

08

APRESENTAÇÃO

DA

DISCIPLINA

09

UNIDADE 1 –INVESTIMENTOS

10

Capítulo 1 – Investimentos em Participações Societárias

1

0

1.1– Introdução 10

1.2– Investimento em Controlada 12

1.3 – Investimento em Coligada 14 1.4– Investimento em Controlada em Conjunto (Joint Venture) 16

Capítulo 2 – Métodos de Avaliação

17

2.1 – Método da Equivalência Patrimonial (MEP) 17 2.1.1 –Operações com resultados não realizados 21

2.1.2 –Descontinuidade do MEP 32

2.2 .2–Métodos de Mensuração subsequente 34

Capítulo 3 – Mais valia, ganho por Compra vantajosa e Goodwill (Ágio)

38

UNIDADE 2 – TÓPICOS ESPECIAIS

41

Capítulo 4 – Estudos do Patrimônio

42

4.1 – Ações em Tesouraria 44

4.2 – Dividendo Mínimo Obrigatório (DMO) e Dividendo Adicional Proposto 46 4.3 – Juros sobre o Capital Próprio (JSCP ou JCP) 55

Capítulo 5 – Ativo Intangível

58

5.1 – Reconhecimento e mensuração 59

5.1.1 – Ativo intangível adquirido separadamente 61 5.1.2 – Ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura e mais valia 63 5.1.2.3 – Divulgação obrigatória de combinação de negócios . 66 5.1.3 – Ativo intangível gerado internamente 68 5.1.4 – Ativo intangível adquirido através de permutas de Ativos intangíveis 72

5.2 – Amortização e baixa de ativo intangível 74

5.3 – Divulgação 78

5.4 – Principais ativos intangíveis: Marcas e Patentes, Franquias e Licenças etc. 79

5.4.1 – Marcas 79

5.4.2 – Softwares . 79

5.4.3 – Concessões públicas 80

5.4.4 – Patentes 80

5.4.5– Franquias 80

Capítulo 6– Teste de Redução ao valor recuperável de Ativos

80

6.1 – Introdução 83

6.1.1 –Identificação do ativo sujeito ao teste de recuperabilidade 85

6.2 – Cálculo do teste de recuperabilidade (Impairment) 86

6.2.1 –Valor pelo uso 87

6.2.2 –Valor justo (-) gastos com vendas 89

6.3 – Avaliação e Contabilização do teste de recuperabilidade 91

6.4 – Reversão das perdas por Impairment 92

6.5 – Comprovação e divulgação do teste de Impairment 93

6.6 – Resumo teste de redução ao valor recuperável de ativos (Impairment) 94

Capítulo 7– Arrendamento Mercantil

95

7.1 – Definição e Classificação 96

7.2 – Reconhecimento e Mensuração 97

7.2.1 –Arrendamento Mercantil Financeiro 97

7.2.2 –Arrendamento Mercantil Operacional 102

Capítulo 8– Perda Estimada de Crédito de Liquidação Duvidosa (PECLD)

103

8.1 – Conceito 103

8.2 –Contabilização e Harmonização Fiscal e Contábil 108

UNIDADE 3 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

110

Capítulo 9 –Estrutura e Elaboração das Demonstrações Contábeis

110

9.1 – Demonstração do Resultado Abrangente (DRA) 112 9.2 – Apresentação da DRA 114

9.3 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) 117

9.4 – Demonstração do valor adicionado (DVA) 129

Capítulo 10 – Notas Explicativas (NE)

137

10.1– Obrigatoriedade 137

MINI CURRÍCULO DO PROFESSOR

Possui graduação em Ciências Contábeis pela Universidade Federal do Pará (1977), Mestrado em Ciências Contábeis pela UFBA (créditos concluídos - dissertação defendida e aprovada em 05.12.2009); Especialização Lato Sensu para docentes do 3º Grau pela PUC-SP.

Atualmente é titular da MARRUAZ PERITOS— Empresa de Perícias e Auditorias; Coordenador da Comissão de Estudos Relacionados à Perícia, Mediação e Arbitragem do Conselho Regional da Contabilidade do Estado da Bahia (CRC-BA) e Membro Acadêmico da Academia Baiana de Ciências Contábeis (ABACICON). É professor convidado do Curso de Pós-Graduação em Perícias Contábeis da Universidade Federal da Bahia; Professor dos Cursos de Pós-Graduação da UNIFACS, VISCONDE DE CAIRU e Faculdade de Tecnologia e Ciências– FTC.

Atua, também, como perito contador em 9 Varas da Justiça Federal em Salvador e em 5 Varas da Justiça Estadual da Bahia. Tem experiência nas áreas de Perícias Contábeis, Auditoria e Contraladoria de Empresas, com ênfase em Custos para Tomada de Decisão, Análise de Balanços e Perícias Contábeis. Foi Chefe de Departamento da Faculdade de Ciências Contábeis da UFBA. Foi membro efetivo da Comissão de Elaboração de Normas de Perícias Contábeis do Conselho Federal de Contabilidade no período 1999/2006. Professor recém aposentado pela UFBA; ex-professor da UFPA; ex-professor da Universidade Católica do Salvador (BA); da Faculdade São Luiz (São Paulo); Universidade da Amazônia— UNAMA (Belém-Pará). Foi gerente de Auditoria Independente de Empresa Nacional e trabalhou em grandes empresas industriais (Nacionais e Multinacionais), em Belém (Pará), Macapá (Amapá), São Paulo (SP) e Camaçari (Bahia).

Kleber Marruaz da Silva Perito-Contador e Professor CRC/PA nº 2.470-T-BA CNPC/CFC nº 34.

Prezados alunos da plataforma virtual da UFBA,

É uma felicidade muito grande, depois de tantos anos em sala de aula, estar nesse plano de desenvolvimento do ensino virtual da Universidade Federal da Bahia, para difundir conhecimentos de contabilidade, em um tempo, no qual nada mais faz tanto sentido como o estudo. Disponibilizarei o módulo de estudo com lista de exercícios na plata-forma virtual para que vocês estejam sempre em contato com o material de estudo, se atualizando sempre acerca de disciplina. Além disso, vamos abrir fóruns de discussão para debater os temas. Teremos também um trabalho para entrega e 3 (três) avaliações correspondentes às unidades que trabalharemos nesse semestre, divididas em: Investi-mentos, Tópicos Especiais e Demonstrações Contábeis.

Ressalto a importância desta disciplina para o crescimento e amadurecimento de vocês como estudantes da ciência contábil. Esses tópicos estudados aqui servirão de base para a disciplina de Contabilidade Avançada, bem como de subsídio para suas futuras ati-vidades profissionais como contadores, auditores, peritos, controllers, professores, pes-quisadores, entre outras tantas atuações da área contábil. Dessa forma, ajustem a rotina para incluir no seu cotidiano um tempo para estudo das disciplinas deste maravilhoso curso, bem como, estar sempre em contato com as notícias que movimentam o mundo da contabilidade, como alterações em leis, emissão de CPC’s, Normas da CVM, Con-gressos, Seminários, Encontros, Cursos de Aperfeiçoamento e outras atividades que lhe permitam ficar constantemente atualizados com esta magnífica profissão.

Esta é uma oportunidade única que, com certeza, há de agregar a todos vocês, estudantes do ensino à distância, conhecimentos de assuntos extremamente importantes que per-meiam as atividades empresariais. Aproveitem e analisem as tendências de mercado, construa um foco sobre o curso e procure se inserir na área da contabilidade com a qual você mais se identifique. Com toda certeza muitas portas se abrirão para vocês. afinal, a contabilidade é uma linguagem mundial e vem sendo requisitada cada vez mais em todos os tipos de instituições, com e sem fins lucrativos.

UNIDADE 1 – INVESTIMENTOS

Prezados Alunos, na disciplina anterior você aprendeu: os tipos de empresas que existem no Brasil, trabalhar e construir um Plano de Contas, conhecer e movimentar as contas do Patrimônio Líquido, compreendeu também as principais operações de rotina de uma empresa e por fi m, elaborar o Balanço Patrimonial, a DRE, o DLPA e a DMPL.

Agora chegou a vez de viajarmos juntos por outros campos da Ciência Contábil. A Leitura atenta do SUMÁRIO desta disciplina lhe apresentou as áreas por onde vamos navegar. Talvez, em algum momento, seja necessário parar para reabastecer a nave (o corpo e o espírito) de Fé e Coragem para prosseguir. Nada de mais, todos nós, em algum momento da vida, encontramos difi culdade, mas nada impossível de superar. Basta que você tenha força de vontade, determinação, disciplina, foco, e logo estaremos no fi nal da jornada. Nesta unidade estudaremos sobre os INVESTIMENTOS, especialmente os inves-timentos em coligada, controlada e controlada em conjunto (joint venture) e também os métodos de avaliação e reconhecimento destes investimentos, como por exemplo, o método de equivalência patrimonial - MEP. Esse conteúdo servirá de base para vocês estudarem as próximas matérias, como Contabilidade Avançada e para estudo de tópicos mais avançados como Consolidação de Demonstrações Contábeis.

O estudo do conteúdo dessa Unidade servirá para vocês atuarem como controllers de grandes empresas, peritos e auditores, além de permitir que você atue como consultor de médias e grandes corporações que atuam como investidores em outras sociedades. Bebam o máximo dessa fonte de conteúdo e das fontes referenciadas por mim ao longo desse semestre!

CAPÍTULO 1– INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS

1.1 Introdução

e as definições das normas e leis que tomaremos como referências nesses tópicos. De imediato, utilizaremos como base o CPC 18 (R2)–Investimento em Coligada, em Controlada e em Empreendimento Controlado em Conjunto, a Lei 6.404/76–Dispõe sobre as Sociedades por Ações, assim como as suas modificadoras: Lei 11.638/07 e Lei

11.941/09. Também estudaremos os CPC 19 (R2) – Negócios em Conjunto, CPC 36 (R3) – Demonstrações Consolidadas, e o ICPC 09 – Demonstrações Contábeis

Indivi-duais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método da Equivalência Patrimonial - MEP, nos quais podem ser extraídos conceitos que nos interessam. Tenham sempre em mãos estas matérias de referência para estudo, a fim de consolidarmos todos os conhecimentos dispostos neste curso. Além disso, extrairemos exemplos adaptados da obra do Professor Marcelo Cavalcanti, Curso de Contabilidade Intermediária em IFRS e CPC (2014).

Investimentos em geral, se submetem a quatro classificações:

- Investimentos em Coligadas; - Investimentos em Controladas;

- Investimentos em Controlada em Conjunto (joint venture); - Investimentos em Instrumentos Financeiros.

Desses, os três primeiros serão objeto de estudo deste material. Os Instrumentos Finan-ceiros deverão ser abordados em matérias mais avançadas.

As Coligadas, Controladas e Controladas em Conjunto serão reconhecidos inicial-mente pelo Método de Equivalência Patrimonial (MEP) – que será abordado após os investimentos.

Os Instrumentos Financeiros deverão ser reconhecidos inicialmente pelo Método do Valor Justo. Porém, como citamos acima, serão objeto de estudos em Contabilidade Avançada.

Observem que essas aplicações do MEP, para empresas controladas, são nas demonstrações financeiras individuais, já que nas demonstrações financeiras consoli-dadas (demonstração financeira do grupo econômico - assunto das próximas matérias), as empresas controladas devem passar pelo processo de Consolidação das

Demonstra-ções Financeiras, e as empresas coligadas e controladas em conjunto devem ser

reco-nhecidas pela equivalência patrimonial.

Para classificarmos os investimentos, devemos observar características como controle,

Logo, analisemos o diagrama a seguir:

Fonte: Reprodução adaptada baseada em ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti (2014, pag. 45).

Esse diagrama representa as aplicações de recursos nos balanços individuais. Mais à frente, analisaremos de forma mais abrangente. Dessa forma, iremos analisar as situa-ções individualmente, apresentando os conceitos das nomenclaturas já citadas.

1.2 Investimento em controlada

Seguindo nossa base teórica, Controlada é a entidade que é controlada por outra enti-dade e Controladora é uma entienti-dade que controla uma ou mais controladas (CPC 36). Mas o que seria controlar uma entidade?

Conceito

Vamos analisar a definição apresentada no art. 243, § 2º, da Lei 6.404/76:

Vejamos então a definição e aplicação de controle segundo o CPC 36:

“6. O investidor controla a investida,, quando está exposto a, ou tem direitos sobre, retornos variáveis decorrentes de seu envolvimento com a investida e tem a capaci-dade de afetar esses retornos por meio de seu poder sobre a investida.

7. Assim, o investidor controla a investida se, e somente se, o investidor possuir todos os atributos seguintes:

(a) poder sobre a investida; entenda-se poder como condições de decidir sobre a vida da investida.

(b) exposição a, ou direitos sobre, retornos variáveis decor-rentes de seu envolvimento com a investida; entenda-se

expo-sição como estar exposto à, ou ter direitos, sobre retornos

(ganhos ou perdas) variáveis com investimentos na investida. (c) a capacidade de utilizar seu poder sobre a investida para afetar o valor de seus retornos (ganhos ou perdas)”.

Dessa forma, vejamos a definição e condição de poder segundo o mesmo CPC: “Considera-se controlada a sociedade na qual a controladora, dire-tamente ou através de outras controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, preponderância nas delibe-rações sociais e o poder de eleger a maioria dos administradores”.

“Poder são direitos existentes que dão a capacidade atual de dirigir as atividades relevantes.

Atividades relevantes: para os fins deste Pronunciamento, atividades relevantes são as atividades da investida que afetam significativamente os retornos da investida”. “O investidor tem poder sobre a investida quando tem direitos existentes que lhe dão a capacidade atual de dirigir as atividades relevantes, ou seja, as atividades que afetam significativamente os retornos da investida”.

Podemos presumir que o investidor tem controle sobre a entidade quando ele possui mais de 50% das ações ordinárias (ações que dão direito a voto). O CPC 36 – Demonstrações Consolidadas abordará situações que fogem a esse padrão.

1.3 Investimento em coligada

Seguindo nossa base teórica, Coligada é a entidade sobre a qual o investidor tem influência significativa (CPC 18). Então, nós voltamos para a definição de influência significativa.

Influência significativa é o poder de participar das decisões sobre

políticas financeiras e operacionais de uma investida, mas sem que haja o controle individual ou conjunto dessas políticas (CPC 18).

Ou seja, diferentemente dos investimentos em controladas, nos investimentos em coli-gada o investidor não possui o controle, mas sim influência significativa.

A Lei 6.404/76, no seu art. 243, § 4º, ,apresenta o seguinte conceito de influência significativa:

Vejamos a caracterização da influência significativa segundo o CPC 18 –Investimento em Controlada, Coligada e Controlada em Conjunto:

“5. Se o investidor mantém direta ou indiretamente (por meio de controladas, por exemplo), vinte por cento ou mais do poder de voto da investida, presume-se que ele tenha influência significativa, a menos que possa ser claramente demonstrado o contrário. Por outro lado, se o investidor detém, direta ou indiretamente (por meio de controladas, por exemplo), menos de vinte por cento do poder de voto da investida, presume-se que ele não tenha influência significativa, a menos que essa influência possa ser claramente demonstrada. A propriedade substancial ou majoritária da investida por outro investidor, não necessariamente impede que um investidor tenha influência significativa sobre ela”.

“Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o poder de participar nas decisões das políticas financeiras ou operacional da investida, sem controlá-la”..

Observem a última parte desse item 5, transcrito acima. O fato da existência de um

inves-tidor majoritário no capital da investida, não exclui a possibilidade de outro invesinves-tidor

ter influência significativa na mesma investida. Ou seja, é possível que uma investida seja controlada de um investidor A e seja coligada de um investidor B.

Ainda no CPC 18, temos a seguinte descrição prática da influência significativa:

“6. A existência de influência significativa por investidor geralmente é evidenciada por uma ou mais das seguintes formas:

(a) representação no conselho de administração ou na diretoria da investida; (b) participação nos processos de elaboração de políticas, inclusive em decisões sobre distribuição de dividendos e outras distribuições de resultados; Exemplo: Políticas de produção, de venda, e outras.

(c) operações materiais entre o investidor e a investida; entenda-se operações materiais como operações de grandes valores, como por exemplo, empréstimos de uma para a outra, compra ou venda de grande volume de produção de uma para a outra, e outras.

(d) intercâmbio de diretores ou gerentes; entenda-se intercâmbio, como troca ou cessão de diretores e gerentes.

(e) fornecimento de informação técnica essencial”. Exemplos, informação técnica sobre processo produtivo, sistemas de Tecnologia da Informação, e outros.

Apesar dessas definições, existem formas de uma investidora possuir um percentual menor que 20% e ter influência significativa sobre uma investida. Um exemplo disso são as opções de compras de ação que os investidores podem adquirir. Vejamos um exemplo extraído da obra do Professor Marcelo Cavalcanti Almeida que ilustra a situação das opções de compra na determinação da influência significativa:

A Empresa X detém 15% de participação na Empresa Y, bem como uma opção de compra europeia (isto é, que só pode ser exercida no final do período de opção) para adquirir um adicional de 10% de poder de voto na Empresa Y. A opção de compra europeia tem ven-cimento em três anos. Essa opção de compra, que se convertida, daria à Empresa X par-ticipação de 25% na Empresa Y. Isto não cria a presunção de que a empresa X atualmente

exerce influência significativa sobre a Empresa Y, pois a opção de compra no momento não é exercível (...)

No entanto, se em vez de uma opção de compra europeia, a Empresa X detivesse uma opção de compra americana (ou seja, aquela que pode ser exercida em qualquer momento durante o período de opção), a Empresa X poderia efetivamente exercer influência sig-nificativa sobre a Empresa Y, devido ao fato de que a opção de compra seria atualmente exercível”. E neste caso passaria para os 25%.

1.4 Investimento em controlada em conjunto

A principal base deste tópico é o CPC 19 – Negócios em Conjunto. De acordo com o CPC 19, negócio em conjunto é um negócio no qual duas ou mais partes têm o controle conjunto.

Além disso, temos no CPC 19, a seguinte definição de empreendimento controlado em

conjunto (join venture):

“Negócio em conjunto segundo o qual as partes que detêm o controle conjunto do negócio têm direitos sobre os ativos líquidos do negócio em conjunto”.

Vejamos então os tópicos 5 e 6 deste CPC, que caracterizam o negócio em conjunto: “5. Negócio em conjunto tem as seguintes características:

(a) As partes integrantes (investidores e investidas) estão vinculadas por acordo contratual.

(b) O acordo contratual dá, a duas ou mais dessas partes integrantes (investidor), o controle conjunto do negócio.

6. Negócio em conjunto é uma operação em conjunto ou um empreendimento con-trolado em conjunto (joint venture)”.

Logo, temos a necessidade do conceito de controle conjunto segundo a norma.

Controle conjunto é o compartilhamento, contratualmente

conven-cionado, do controle de negócio, que existe somente quando decisões sobre as atividades relevantes exigem o consentimento unânime das partes que compartilham o controle (CPC 19).

CAPÍTULO 2– MÉTODOS DE AVALIAÇÃO

Estudaremos agora os métodos de avaliação de investimentos. São eles: o Método de

Equivalência Patrimonial (MEP), que será o nosso principal objeto de estudo para

desenvolvimento das atividades práticas, o método do Valor Justo e o Método de Custo.

2.1 Método de equivalência patrimonial (MEP)

A Aplicação do método de equivalência patrimonial é dada pela Lei 6.404/76, no seu art. 248, que teve sua redação alterada pela Lei 11.941/09:

“No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial (...)”.

Vejamos então o quadro resumo acerca das aplicações do método de equivalência patrimonial nos tipos de investimento, tanto no balanço individual, quanto no balanço consolidado.

Quadro elaborado pelo autor A caracterização do método é dada pelo CPC 18:

“Método de contabilização por meio do qual o investimento é inicialmente reconhecido pelo custo e, a partir daí, é ajustado para refletir a alteração pós-aquisição na participação do investidor, sobre os ativos líquidos da investida”.

Logo, o MEP deve refletir na empresa investidora, conforme a participação, os resultados do período da investida.

Em tempo, vejamos a forma de impacto dos resultados da investida na investidora, segundo o CPC:

“A participação do investidor no lucro ou prejuízo do período da investida deve ser reco-nhecida no resultado do período pelo investidor. As distribuições recebidas da investida reduzem o valor contábil do investimento. Ajustes no valor contábil do investimento

também são necessários pelo reconhecimento da participação proporcional do investidor nas variações de saldo dos componentes dos outros resultados abrangentes da investida, reconhecidos diretamente em seu patrimônio líquido”.

A partir dessa descrição (CPC 18 e item 60 do ICPC 09), podemos seguir o diagrama abaixo, nas contabilizações:

Quadro elaborado pelo autor

Dessa forma, o reconhecimento dos resultados da Investida pelo MEP (Lucro ou Pre-juízo), afeta o valor contábil da conta de investimentos da Investidora, já que será con-trapartida dos lançamentos acima citados. Vamos identificar o que seriam esses lança-mentos no diagrama.

Vamos identificar o que seriam esses lançamentos no diagrama.

CASO 1–Coligada apurando lucro

A empresa A adquiriu em 01/01/2016, 20% do capital da empresa B, apresentando

influência significativa. Neste caso B passa a ser coligada de A, devendo a empresa A aplicar o método de equivalência patrimonial no reconhecimento dos resultados da

empresa B.

Ao final do período de 2016, a empresa B encerrou seu exercício com um lucro contábil de R$ 200.000,00, apresentado em sua DRE. Dessa forma, a empresa A aplicará sobre o valor do lucro, a porcentagem de sua participação, a fim de reconhecer no seu resultado o lucro obtido pela investida. Logo, teremos a seguinte contabilização na investidora A:

Débito – Investimento em B (ativo) –R$ 40.000,00 (200.000 * 20%)

CASO 1.2 – Coligada apurando lucro e outros resultados abrangentes

Agora, a empresa B em 2017 apresentou além do seu lucro contábil de R$ 300.000,00, outro resultado abrangente no valor de R$ 10.000,00 por conta das diferenças de con-versão da moeda estrangeira (ganho em variação cambial). Logo, teremos a seguinte contabilização na investidora A:

Débito – Investimento em B (ativo) – R$ 60.000,00 (300.000 * 20%)

Crédito – Receita de Equivalência Patrimonial – R$ 60.000,00 (300.000 * 20%) Débito – Investimento em B (ativo) – R$ 2.000,00 (10.000 * 20%)

Crédito – Ajuste de Avaliação Patrimonial – R$ 2.000,00 (10.000 * 20%).

Perceba que o ganho na empresa A, pela equivalência patrimonial sobre o Resultado Abrangente da empresa B, não vai para a conta Receita de Equivalência Patrimonial, mas sim para conta Ajuste de Avaliação Patrimonial (no Patrimônio Líquido) da Empresa A. Agora veremos outro exemplo, para evidenciarmos a redução da conta de investimentos da investidora devido a sua investida distribuir dividendos.

CASO 2 – Controlada apurando lucro e distribuindo dividendos

A Empresa A possui 100% do capital da Empresa B, sendo B então sua controlada inte-gral. O valor do reconhecimento inicial do investimento em B em 31/12/2015 foi de R$ 100.000,00. Durante o exercício de 2016, a Empresa B apurou um lucro líquido do exer-cício de R$ 10.000,00, e desses, distribuiu 30% como Dividendos, conforme estabelecido em seu estatuto. Vejamos como fica a contabilização desses fatos modificativos, a ser feita na investidora A, para reconhecimento dos resultados (lucros e distribuição parcial deste lucro) de B em 2016:

Lançamentos na Empresa A:

Débito – Investimento em B (ativo) – R$ 10.000,00 (10.000 * 100%)

Crédito – Receita de Equivalência Patrimonial – R$ 10.000,00 (10.000 * 100%) Nota 1: multiplicamos o valor do lucro apurado de B no exercício de 2016 pela

partici-pação da investidora na investida.

Agora vamos contabilizar o reconhecimento dos dividendos declarados por B referente ao resultado de 2016:

Crédito – Investimento em B (ativo)– R$ 3.000,00 (10.000 * 30% * 100%)

Nota 2: multiplicamos o valor do lucro apurado pela empresa B, pela porcentagem de

distribuição dos dividendos (30%), e depois, multiplicamos pela participação da investi-dora na investida.

De forma resumida, teremos as seguintes mutações na conta “Investimento em B”, no balanço patrimonial da Empresa A:

Vamos observar também as mutações do Patrimônio Líquido de B e a sua relação com o valor da conta “Investimento em B” no balanço patrimonial de A.

O saldo da conta de Investimentos em B, no Ativo de A, será igual ao saldo do Patri-mônio Líquido de B.

Vejamos agora um exemplo de uma empresa apurando prejuízo.

CASO 3 – Coligada apurando prejuízo.

A empresa A adquiriu em 01/01/2016 20% do capital da empresa B, apresentando

influência significativa. O Capital de B era de R$ 2.000.000,00. Sendo assim B será

coli-gada e a empresa A deve aplicar o método de equivalência patrimonial no reconheci-mento dos resultados (lucros ou prejuízos) de B.

Ao final do período de 2016, a empresa B encerrou seu exercício com um prejuízo

sobre o valor do prejuízo, a porcentagem de sua participação, a fim de reconhecer na sua DRE, o resultado da investida.

Logo, teremos a seguinte contabilização na investidora A:

Débito– Despesa de Equivalência Patrimonial – R$ 100.000,00 (500.000 * 20%) Crédito – Investimento em B (ativo) – R$ 100.000,00 (500.000 * 20%).

Vejam que a conta “investimento em B”, no Ativo da Empresa A, será diminuída com o reconhecimento da participação de A no prejuízo de B.

No Ativo da Empresa A, após a Equivalência Patrimonial, a evidenciação será:

Investimentos em Coligada B (20% s/R$ 2.000.000,00)...R$ 400.000,00 (-) Perda na Equivalência ...(R$ 100.000,00) Saldo final da Conta... R$ 300.000,00

2.1.1 Operações com resultados não-realizados

Este tópico é importante para o uso de equivalência patrimonial, considerando-se que se trata do resultado decorrente das transações entre investidora e investida, que ainda per-manecem nos ativos da entidade compradora. Para fundamento deste tópico, teremos principalmente como base o CPC 18 (R2), nos itens 28 e 29 e nos itens 48 a 56 do ICPC 09 (R2).

Essas transações podem ser ascendentes (upstream) e descendentes (downstream).

Primeiro veremos as operações com resultados não realizados no que tange as

coli-gadas ou empreendimento controlado em conjunto (joint venture).

“49. Nas operações de venda de ativos da investidora para uma coligada (downstream), são considerados lucros não realizados, na proporção da participação da investidora na coli-gada, aqueles lucros obtidos em operações de ativos que, à época das demonstrações contá-beis, ainda permaneçam na coligada”. (ICPC 09, p. 18).

Ou seja, o resultado não realizado existe quando ocorre uma venda entre empresas, em que a empresa vendedora vende um ativo com lucro ou prejuízo. Esse resultado não rea-lizado deve ser eliminado na proporção da participação da investidora na coligada.

“53. Nas operações de venda da coligada (ou empreendimento controlado em conjunto) para sua investidora, os lucros não realizados por operação de ativos ainda em poder da investidora, ou de suas controladas, devem ser eliminados da seguinte forma: para o cálculo do valor da equivalência patrimonial, do lucro líquido da investida é deduzida a integrali-dade do lucro que for considerado como não realizado pela investidora”. (ICPC 09, p. 19).

Saliento a importância da leitura dos itens de 48 a 54 do ICPC 09 (R2) – Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Apli-cação do Método da Equivalência Patrimonial.

Agora vamos à parte prática.

CASO 1 – Transação ascendente (venda de coligada para investidora).

(Exemplo adaptado de Marcelo Cavalcanti, 2014).

A empresa A tem 20% do capital votante da empresa B, possuindo influência

A empresa B efetuou as seguintes transações: (a) prestou serviços a vista a terceiros no montante de R$ 3.700; (b) incorreu em despesas também a vista no valor de R$ 1.300; (c) vendeu a vista o imóvel para empresa A por R$ 1.200; e (d) pagou tributos sobre essas operações de R$ 1.050 (taxa de 37,5%).

Sendo assim, vamos aos registros contábeis de B:

1. Débito – Caixa – R$ 3.700 / Crédito – Receita de prestação de serviços –

R$ 3.700

2. Débito – Despesas operacionais – R$ 1.300 / Crédito – Caixa – R$ 1.300 3. Débito – Caixa – R$ 1.200 / Crédito – Imóvel – R$ 800 / Crédito – Ganho

na venda de imóvel – R$ 400

4. Débito – Despesas de tributos – R$ 1.050 / Crédito – Caixa – R$ 1.050

Apurando o resultado da empresa B, temos a seguinte DRE a o seguinte Balanço Patrimonial:

Dessa forma, a empresa A deve calcular seu resultado de equivalência patrimonial da seguinte forma:

Assim sendo, a Empresa A efetuará os seguintes lançamentos:

Débito – Investimento em B – R$ 300 / Crédito – Receita de Equivalência

Patrimo-nial – R$ 300

Após essas mutações, o balanço da empresa A aparecerá da seguinte forma:

Quadro elaborado pelo autor

Este foi um exemplo de Transação Ascendente com coligada, ou seja, venda da coligada para a investidora.

Agora vejamos um exemplo de Transação Descendente, na qual a investidora vende para a coligada.

CASO 2 – Transação Descendente (venda da investidora para a coligada)

(Exemplo adaptado de Marcelo Cavalcanti, 2014) A Empresa A possui 25% do capital da

Empresa B e influência significativa em sua administração, sendo B coligada de A. As

empresas A e B apresentaram os seguintes balanços no primeiro momento:

Quadros elaborados pelo autor

Empresa A- BP

Empresa B- BP

A Empresa B efetuou as seguintes transações: (a) prestou serviços à vista a terceiros no montante de R$ 3.700; (b) incorreu em despesas também a vista no valor de R$ 1.300; (c) comprou a vista o imóvel de A por R$ 500; (d) pagou tributos sobre as operações de R$ 900 (taxa de 37,5%).

Sendo assim, vamos aos registros contábeis de B:

Débito – Caixa – R$ 3.700 / Crédito – Receita de prestação de serviços – R$ 3.700 Débito – Despesas operacionais – R$ 1.300 / Crédito – Caixa – R$ 1.300

Débito – Imóvel – R$ 500 / Crédito – Caixa – R$ 500

Débito – Despesas de tributos – R$ 900/ Crédito – Caixa – R$ 900

Apurando o resultado da empresa B, temos a seguinte DRE a o seguinte BP:

Dessa forma, a empresa A deve calcular seu resultado de equivalência patrimonial da seguinte forma:

Valor da Equivalência Patrimonial: R$1.500*25% = R$375

Resultado não realizado: R$500 (valor da venda do imóvel) - R$300 (valor contábil do imóvel) = R$200. Logo R$200 – ((R$200*37,5%(tributos)) = R$125 / R$125*25% (participação) = R$ 31.

Assim sendo, a Empresa A efetuará os seguintes lançamentos:

1. Débito – Caixa – R$ 500 / Crédito – Imóvel – R$ 300 / Crédito – Ganho na

venda de Imóvel – R$ 200

2. Débito – Investimento em B – R$ 375 / Crédito – Receita de Equivalência

Patri-monial – R$ 375

DRE

BP

3. Débito – Despesa de tributos – R$ 75 / Crédito – Caixa – R$ 75

4. Débito – Lucro não realizado com coligada – R$ 31 / Crédito – Investimento em

B – R$ 31

Após essas mutações, o Balanço e o resultado da Empresa A aparecerá da seguinte forma:

Agora veremos as operações com resultados não realizados no que tange às controladas.

“55. Nas operações com controladas, os lucros não realizados devem ser totalmente eli-minados nas operações de venda da controladora para a controlada, os quais devem ser reconhecidos no resultado da controladora somente quando os ativos transacionados forem realizados (pelo uso, venda ou perda) na investida. São considerados não realizados os lucros contidos no ativo de qualquer entidade pertencente ao mesmo grupo econômico, não necessariamente na controlada para a qual a controladora tenha feito a operação ori-ginal”. (grifo nosso)

Ou seja, nas transações descendentes (downstream), os lucros não realizados devem ser integralmente eliminados.

“56. Nas operações de venda da controlada para a controladora (upstream) ou para outras controladas do mesmo grupo econômico, o lucro deve ser reconhecido na vendedora nor-malmente. No caso de coligada e de empreendimento controlado em conjunto, adota-se o mesmo procedimento”.

DRE

Receita de Equivalência

Patrimonial 375

Lucro Não realizado

com coiigada -31 Ganho na venda de Imóvel 200 Despesas de Tributos -75 Lucro do Período 469

BP

Saliento a importância da leitura dos itens de 55 e 56 do ICPC 09 (R2) – Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Apli-cação do Método da Equivalência Patrimonial. Agora vamos à parte prática.

CASO 1 – Transação descendente (venda de controladora para controlada)

(Exemplo adaptado de Marcelo Cavalcanti, 2014) A empresa A possui 75% do capital votante da empresa B, sendo B então controlada de A. As empresas A e B apresentavam os seguintes balanços patrimoniais de início:

Beta efetuou as seguintes transações: (a) prestou serviços à vista a terceiros no montante de R$ 3.700; (b) incorreu em despesas também a vista no valor de R$ 1.300; (c) comprou a vista o imóvel de A por R$ 500; (d) pagou tributos sobre as operações de R$ 900 (taxa de 37,5%).

Sendo assim, vamos aos registros contábeis de B:

1.Débito – Caixa – R$ 3.700 / Crédito – Receita de prestação de serviços – R$ 3.700 2. Débito – Despesas operacionais – R$ 1.300 / Crédito – Caixa – R$ 1.300

3. Débito – Imóvel – R$ 500 / Crédito – Caixa – R$ 500

4. Débito – Despesas de tributos – R$ 900 / Crédito – Caixa – R$ 900.

Apurando o resultado da empresa B, temos a seguinte DRE a o seguinte BP:

Empresa B - BP

Empresa A - BP

Investi-mento B 7.500 Reserva de Lucros 100

Quadro elaborado pelo autor

Dessa forma, a empresa A deve calcular seu resultado de equivalência patrimonial da seguinte forma:

Valor da Equivalência Patrimonial: R$1.500*75% = R$ 1.125

Resultado não realizado: R$500 (valor da venda do imóvel)-R$300 (valor con-tábil do imóvel) = R$200, onde: R$200 – ((R$200*37,5%(tributos)) = R$125 Assim sendo, a Empresa A efetuará os seguintes lançamentos:

1. Débito – Caixa – R$ 500 / Crédito – Imóvel – R$ 300 / Crédito – Ganho na

venda de Imóvel – R$ 200

2. Débito – Investimento em B – R$ 1.125/ Crédito – Receita de Equivalência

Patrimonial – R$ 1.125

3. Débito – Despesa de tributos – R$ 75 / Crédito – Caixa – R$ 75

4. Débito – Lucro não realizado com controlada – R$ 125 / Crédito – Investimento

em B – R$ 125

Após essas mutações, o balanço e o resultado da empresa A aparecerá da seguinte forma:

DRE

BP

Quadro elaborado pelo autor

Este foi um exemplo de Transação Descendente com controlada, ou seja, venda da

con-troladora para a controlada. Agora vejamos um exemplo de Transação Ascendente,

onde a controlada vende para a controladora.

CASO 2 – Transação ascendente (venda de controlada para controladora)

(Exemplo adaptado de Marcelo Cavalcanti, 2014) A Empresa A possui 80% do capital votante da Empresa B, sendo B então controlada de A. As empresas A e B apresentavam os seguintes balanços patrimoniais de início:

Quadro elaborado pelo autor

Beta efetuou as seguintes transações: (a) prestou serviços à vista a terceiros no montante de R$ 3.700; (b) incorreu em despesas também a vista no valor de R$ 1.100; (c) vendeu

a vista o imóvel para A por R$ 1.200; (d) pagou tributos sobre as operações de R$ 1.125

(taxa de 37,5%).

DRE

Receita de Equivalência

Patrimonial 1.125

Lucro Não realizado

com coiigada -125 Ganho na venda de Imóvel 200 Despesas de Tributos -75 Lucro do Período 1.125

BP

Investi-mento B 8.500 Reserva de Lucros 100 Lucro do Período 1.125 TOTAL 8.925 TOTAL 8.925

Empresa B - BP

Empresa A - BP

Investi-mento B 8.000 Reserva de Lucros 1400

Sendo assim, vamos aos registros contábeis de B:

Débito – Caixa – R$ 3.700 / Crédito – Receita de prestação de serviços – R$ 3.700 Débito – Despesas operacionais – R$ 1.100 / Crédito – Caixa – R$ 1.100

Débito – Caixa – R$ 1.200 / Crédito – Imóvel – R$ 800 / Crédito – Ganho na

venda de Imóvel – R$ 400

Débito – Despesas de tributos – R$ 1.125 / Crédito – Caixa – R$ 1.125.

Apurando o resultado da empresa B, temos a seguinte DRE a o seguinte BP:

Elaborado pelo autor

Dessa forma, a Empresa A deve calcular seu resultado de equivalência patrimonial da seguinte forma:

Calcularemos o valor do lucro não realizado e subtrairemos esse do PL da controlada (B), e então aplicaremos sobre o resultado a porcentagem de participação de A em B. O valor encontrado será o novo valor do investimento em B, no balanço patrimonial de A. Dessa forma, pela diferença com o antigo valor de investimento em B, no balanço ante-rior de A, encontraremos o resultado da equivalência patrimonial do período.

O resultado não realizado será: (1.200-800) = 400 -> ((400)-(400*37,5%)) = 250. Logo, o cálculo para encontrar a equivalência patrimonial do período se dará da seguinte forma:

DRE

Receita de prestação de

serviços 3.700

Despesas operacionais -1.100 Ganho venda Imóvell 400 Despesas de Tributos -1.125 Lucro do Período 1.875

BP

Quadro elaborado pelo autor

Assim sendo, a Empresa A efetuará os seguintes lançamentos:

1. Débito – Imóvel – R$ 1.200 / Crédito – Caixa – R$ 1.200

2. Débito – Investimento em B – R$ 1.300 / Crédito – Receita de Equivalência

Patrimonial – R$ 1.300

Após essas mutações, o balanço e o resultado da empresa A aparecerá da seguinte forma:

Vamos agora ao quadro resumo deste tópico.

PL da controlada (B) 11.875

Resultado não realizado -250 PL da controlada (B) ajustado 11.625

Participação 80%

Valor ajustado do investimento 9.300 Valor anterior do investimento 8.000 Resultado da Equivalência 1.300

DRE

BP

2.1.2 Descontinuidade do MEP

“22. A entidade deve descontinuar o uso do Método da Equivalência Patrimonial (MEP) a partir da data em que o investimento deixar de se qualificar como coligada, controlada ou como empreendimento controlado em conjunto, conforme a seguir orientado:

(a) (Eliminada).

(b) Se o interesse remanescente no investimento, antes qualificado como coligada, controlada, ou empreendimento controlado em conjunto, for um ativo financeiro, a entidade deve mensurá-lo ao valor justo. O valor justo do interesse remanescente deve ser considerado como seu valor justo no reconhecimento inicial, tal qual um ativo financeiro, em consonância com o Pronunciamento Técnico CPC 38.

A entidade deve reconhecer na Demonstração do Resultado do Período, como Receita ou Despesa, qualquer diferença entre:

(i) O valor justo de qualquer interesse remanescente e qualquer contraprestação

advinda da alienação de parte do interesse no investimento;

(ii) O valor contábil líquido de todo o investimento na data em que houve a

descontinuidade do uso do método da equivalência patrimonial.

(c) Quando a entidade descontinuar o uso do Método da Equivalência Patri-monial, deve contabilizar todos os montantes previamente reconhecidos em seu patrimônio líquido em rubrica de Outros Resultados Abrangentes, e que estejam relacionados com o investimento objeto da mudança de mensuração contábil, na mesma base que seria requerido caso a investida tivesse diretamente se desfeito dos ativos e passivos relacionados”.

Ou seja, uma empresa descontinuará o método de equivalência patrimonial quando pro-ceder com venda total ou parcial de coligada, controlada ou controlada em conjunto. Caso proceda a uma venda parcial, e o ativo remanescente deve ser classificado como

Ativo Financeiro (CPC 38/48), esse ativo remanescente deverá ser reconhecido

inicial-mente pelo seu valor justo.

Caso ocorra o contrário, a exemplo de um investimento em coligada se tornar um inves-timento em controlada ou empreendimento em conjunto, a empresa deverá continuar aplicando o método de equivalência patrimonial.

Vamos aos exemplos práticos.

(Exemplo adaptado de Marcelo Cavalcanti, 2014) A Empresa A vendeu à vista o seu investimento na Empresa Coligada B por R$ 500. Na data da baixa, o valor contábil do investimento em B era de R$ 400. De ante disso, deverá a empresa A proceder com os seguintes lançamentos:

1. Débito– Banco (ativo circulante) – R$ 500 / Crédito – Investimento em B (ativo

não circulante) – R$ 400 / Crédito – Ganho na venda de investimento (DRE) – R$ 100

Caso o investimento fosse vendido por R$ 300, os lançamentos seriam os seguintes:

1. Débito – Banco (ativo circulante) – R$ 300 / Débito – Perda na venda de

inves-timento (DRE) – R$ 100 / Crédito – Invesinves-timento em B (ativo não circulante) – R$ 400

CASO 2 – Venda parcial de investimento

(Exemplo adaptado de Marcelo Cavalcanti, 2014) A Empresa A vendeu a vista 80% do seu investimento na Empresa Coligada B por R$ 500. Na data da venda o valor contábil do total do investimento era de R$ 400. A parcela remanescente do investimento se clas-sifica como ativo financeiro. O valor justo da parcela remanescente era de R$ 125. Dessa forma, a empresa A procederia com os seguintes lançamentos contábeis:

1. Débito – Banco (ativo circulante) – R$ 500

2. Crédito – Investimento (ativo não circulante) – R$ 400 3. Débito – Ativo financeiro (ativo não circulante) – R$ 125 4. Crédito – Ganho na venda de investimento (DRE) – R$ 180 5. Crédito – Ganho na remensuração de investimento (DRE) – 45

Verificação: total de débitos = 625 (500+125) e total de créditos = 625 (400+180+45). O ganho na venda de investimento foi calculado aplicando a porcentagem da parcela vendida ao valor contábil do total do investimento para achar o valor contábil da par-cela vendida. O valor contábil da parpar-cela vendida será subtraído do valor da venda para encontrar o ganho.

Ganho = (500)-(400*80%) = 180

O ganho na remensuração de investimento foi calculado aplicando a porcentagem da parcela remanescente (20%) sobre o Valor Contábil do total do investimento, para encontrar o Valor Contábil da parcela remanescente.

O Valor Contábil da parcela remanescente será subtraído do Valor Justo da parcela

remanescente para encontrar o ganho.

Ganho = (125)-(400*20%) = 45.

2.2 Métodos de mensuração subsequente

Vamos aprender agora outras formas de avaliação de investimentos, são eles: o Método do Valor Justo e o Método do Custo Amortizado. Teremos como base o CPC 38, o CPC 46 e o CPC 48.

De acordo com o CPC 48, teremos três classificações de ativos financeiros, quanto a mensuração subsequente:

Custo Amortizado;

Valor Justo por meio de Outros Resultados Abrangentes; e

Valor Justo por meio do Resultado.

Ressalto que o CPC 48 – Instrumentos Financeiros, conforme Audiência Pública nº 03/2016 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (http://www.cpc.org.br/CPC/ Audiencias-e-Consultas/CPC/Audiencia?Id=135), substituirá a norma vigente do CPC 38 – Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração a partir de janeiro de 2018. O CPC 48 traz em sua redação:

“5.1 Mensuração inicial

5.1.1 Exceto por contas a receber, dentro do alcance do item 5.1.3, no reconheci-mento inicial, a entidade deve mensurar o ativo financeiro ou o passivo financeiro ao seu valor justo, mais ou menos, no caso de ativo financeiro ou passivo financeiro que não seja ao valor justo por meio do resultado, os custos de transação que sejam diretamente atribuíveis à aquisição ou à emissão do ativo financeiro ou passivo financeiro”.

Acerca da mensuração subsequente de ativos financeiros, temos também no CPC 48: “4.1.2 O ativo financeiro deve ser mensurado ao custo amortizado se ambas as seguintes condições forem atendidas: (a) o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja manter ativos financeiros com o fim de receber fluxos de caixa contratuais; e(b) os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, afluxos de caixa que constituam,

exclusiva-“4.1.2A O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes se ambas as seguintes condições forem atendidas: (a) o ativo financeiro for mantido dentro de modelo de negócios cujo objetivo seja atingido tanto pelo recebimento de fluxos de caixa contratuais quanto pela venda de ativos financeiros; e(b) os termos contratuais do ativo financeiro derem origem, em datas especificadas, afluxos de caixa que constituam exclusivamente pagamentos de prin-cipal e juros sobre o valor do prinprin-cipal em aberto”.

“4.1.4 O ativo financeiro deve ser mensurado ao valor justo por meio do resultado, a menos que seja mensurado ao custo amortizado de acordo com o item 4.1.2 ou ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes de acordo com o item 4.1.2A. Entretanto, a entidade pode efetuar uma escolha irrevogável no reconhecimento inicial para investimentos específicos em instrumento patrimonial, que de outro modo seriam mensurados ao valor justo por meio do resultado, de apresentar alte-rações subsequentes no valor justo em outros resultados abrangentes”.

A partir dessas três avaliações definiremos a mensuração subsequente dos ativos finan-ceiros que compõem o ativo das empresas.

De acordo com a Lei 6.404/76, temos:

“Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I II - os investimentos em participação no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisição, deduzido de provisão para perdas prováveis na realização do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como perma-nente, e que não será modificado em razão do recebimento, sem custo para a companhia, de ações ou quotas bonificadas”.

Os artigos 248 a 250 se referem aos investimentos avaliados pela equivalência patrimo-nial, coligada, controlada e controlada em conjunto. Estes já estudamos.

Além da mensuração inicial e da mensuração subsequente, outro aspecto que se faz importante para o tratamento com instrumentos financeiros é o tratamento dos ganhos e perdas, que são resultantes de operações e reavaliações (redução a valor recuperável). De acordo com o CPC 48, no item 5.7 Ganhos e perdas, teremos as mensurações de ganhos e perdas para as três classificações apresentadas anteriormente. Ressalto que se faz importante a leitura do CPC 48 para melhor entendimento e consolidação dos con-ceitos para nosso processo de aprendizado. Vejamos os principais itens deste tópico do CPC 48:

“5.7.1 O ganho ou a perda em ativo financeiro ou passivo financeiro que é

de relação de proteção (...); (b) for investimento em instrumento patrimonial e a entidade tiver escolhido apresentar ganhos e perdas nesse investimento em outros resultados abrangentes (...); (c) for passivo financeiro designado como ao valor justo, por meio do resultado, e a entidade é requerida a apresentar os efeitos das alterações no risco de crédito do passivo em outros resultados abrangentes (...); ou(d) for ativo financeiro mensurado ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, de acordo com o item 4.1.2A, e a entidade for obrigada a reconhecer algumas alterações no valor justo em outros resultados abrangentes, de acordo com o item 5.7.10”. (grifo nosso).

“5.7.2 O ganho ou a perda em ativo financeiro, que seja mensurado ao custo

amortizado e que não faça parte de relação de proteção (...), deve ser

reconhe-cido no resultado quando o ativo financeiro for desreconhereconhe-cido, reclassificado de acordo com o item 5.6.2, por meio do processo de amortização ou para reconhecer ganhos ou perdas por redução ao valor recuperável. (...). O ganho ou a perda em ativo financeiro, que seja mensurado ao custo amortizado e que não faça parte de relação de proteção (...), deve ser reconhecido no resultado quando o passivo finan-ceiro for desreconhecido e por meio do processo de amortização (...) .(grifo nosso). “5.7.10 O ganho ou a perda em ativo financeiro mensurado ao valor justo por

meio de outros resultados abrangentes, (...), deve ser reconhecido em outros

resultados abrangentes, exceto ganhos ou perdas por redução ao valor recuperável (ver Seção 5.5) e ganhos e perdas de câmbio (ver itens B5.7.2 e B5.7.2A), até que o ativo financeiro seja desreconhecido ou reclassificado. Quando o ativo financeiro for desreconhecido, o ganho ou a perda acumulado, anteriormente reconhecido em outros resultados abrangentes, deve ser reclassificado do patrimônio líquido para o resultado como ajuste de reclassificação (ver CPC 26). Se o ativo financeiro for reclassificado da categoria de mensuração ao valor justo por meio de outros resultados abrangentes, a entidade deve contabilizar o ganho ou a perda acumu-lado, reconhecido anteriormente em outros resultados abrangentes, de acordo com os itens 5.6.5 e 5.6.7. Os juros calculados utilizando o método de juros efetivos devem ser reconhecidos no resultado”. (grifo nosso).

Para melhor entendimento deste tópico, vamos a base normativa do CPC 46 – Mensu-ração do Valor Justo, do qual vamos extrair alguns conceitos que nos interessam. Por exemplo, o CPC 46 define valor justo como o preço que seria recebido pela venda de

um ativo (ou que seria pago pela transferência de um passivo) em uma transação não forçada entre participantes do mercado, na data de mensuração (item 9). Para fins de

conceituação, prestem atenção nas partes negritadas, que se fazem mais importantes para identificação e cotação do valor justo.

O item 15 desse CPC reforça esse conceito no tópico sobre a transação: “A mensuração do valor justo presume que o ativo ou o passivo é trocado em uma transação não forçada entre participantes do mercado para a venda do ativo ou a transferência do passivo na data de mensuração nas condições atuais de mercado”.

Dentro do mesmo tópico, é definido que para a mensuração do valor justo é presumido que a transação para venda/transferência do ativo/passivo ocorra no mercado principal ou, na ausência deste, no mercado mais vantajoso para o item alvo de transação (item 16).

Outro conceito importante para extrairmos desse CPC, é o de hierarquia de valor justo, itens 72 a 90 do CPC 46. A definição do nível de hierarquia do valor justo é importante para estabelecimento de parâmetros de comparabilidade entre itens e empresas. Faz-se importante a leitura destes itens.

De forma resumida, temos que as informações de nível 1 (mais confiável) são preços

cotados em mercados ativos para ativos ou passivos idênticos aos que a entidade

pre-tende avaliar. O nível 2 estabelece informações observáveis, e se refere a ativos ou pas-sivos de prazo determinado (contratos) com cotações para ativos similares em mer-cados ativos ou cotações para ativos idênticos em mermer-cados não ativos. O nível 3 estabelece dados não observáveis para o ativo ou passivo, devendo esses serem utili-zados quando os dados observáveis não estiverem disponíveis.

Vejamos um exemplo. Pesquisem mais exemplos nas nossas referências.

CASO 1 – Valor justo

A Empresa A possui 16% (150.000 ações) das ações da Empresa B (empresa aberta, ações negociadas em bolsa). Na data da compra, o valor da ação era de R$ 10,00. Logo: Valor da compra R$ 1.500.000; A Empresa A classificou o investimento como

mensu-rado pelo valor justo por meio de outros resultados abrangentes. Caso a Empresa A

queira avaliar seu investimento, como seria possível procede-lo e qual seria o valor a ser utilizado como valor justo?

A Empresa A, para avaliar seu investimento, deverá observar em mercado a cotação da ação na bolsa (mercado ativo – item idêntico – nível 1) e deverá multiplicar pelo número de ações que possui. Dessa forma, a empresa A teria: 150.000 ações x cotação na data da reavaliação.

Digamos que na data da reavaliação a ação da Empresa B estava cotada com o valor de R$ 14,00. Assim sendo, teríamos: 150.000 x 14,00 = R$ 2.100.000,00. Seria uma valo-rização de R$ 600.000,00. Devida a classificação estabelecida pela empresa de investi-mento mensurado pelo valor justo por meio de outros resultados abrangentes, o valor da diferença de R$ 600.000,00 seria lançada (a crédito) como ajuste de avaliação patri-monial (PL) (DRA – outros resultados abrangentes) (CPC 38/48). Quando realizado, seria transferido para a DRE, ajuste de avaliação patrimonial (reclassificação na DRA – Demonstração do Resultado Abrangente).

CAPÍTULO 3– MAIS-VALIA, GANHO POR

COMPRA VANTAJOSA E GOODWILL (ÁGIO)

Para estudo deste tópico, utilizaremos o CPC 15, o CPC 18 e o ICPC 09.

De acordo com o CPC 18, para a determinação da mais-valia e do goodwill (ágio fundamentado em rentabilidade futura) ou ganho por compra vantajosa, temos o seguinte:

“32. O investimento em coligada, em controlada e em empreendimento controlado em conjunto deve ser contabilizado pelo método da equivalência patrimonial a partir da data em que o investimento se tornar sua coligada, controlada ou empreendimento con-trolado em conjunto.

Na aquisição do investimento, quaisquer diferenças entre o custo do investimento e a participação do investidor no valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis da investida devem ser contabilizadas como segue:

(a) Ágio, fundamentado em rentabilidade futura (goodwill) relativo a uma coli-gada, a uma controlada ou a um empreendimento controlado em conjunto (neste caso, no balanço individual da controladora) deve ser incluído no valor contábil do investimento e sua amortização não é permitida;

(b) Qualquer excedente da participação do investidor, no valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis da investida, sobre o custo do investimento (ganho por compra vantajosa) deve ser incluído como receita na determinação da partici-pação do investidor nos resultados da investida, no período em que o investimento for adquirido”.

Ou seja, qualquer valor pago a mais do que o valor contábil, será classificado como mais-valia ou goodwill, sendo a mais-valia a diferença entre o valor con-tábil e o valor justo dos ativos líquidos (ativos e passivos mensurados a valor

justo) e o goodwillou ganho por compra vantajosa a diferença entre o valor pago e valor dos ativos líquidos mensurados a valor justo.

O CPC traz também que a defasagem máxima entre as datas de encerramento das demonstrações da investida e do investidor não devem ser superiores a dois meses. Além disso, as Demonstrações Contábeis da investida devem ser ajustadas para equa-lizar com as práticas contábeis utilizadas pela investidora.

Leiam os itens de 32 a 39 do CPC 18 (R2). De forma prática, vamos aos exemplos.

CASO 1 – Mais-Valia e Goodwill

(Exemplo adaptado de Marcelo Cavalcanti, 2014) A Empresa A comprou 100% das ações da Empresa B, pelo valor de R$ 100.000,00. Os ativos líquidos da empresa B alcan-çavam a soma de R$ 70.000,00 (ativos = 100.000 e passivos =30.000). Esse acervo líquido avaliado a valor justo alcançava o valor de R$ 90.000,00 (ativos = 120.000 e passivos = 30.000).

Dessa forma, o ágio e a mais-valia serão determinados da seguinte forma: (A) Valor da compra – R$ 100.000,00

(B) Valor justo dos ativos líquidos – R$ 90.000,00 (C) Valor contábil dos ativos líquidos – R$ 70.000,00

A mais-valia será determinada por B-C, ou seja, o valor justo dos ativos líquidos menos

o valor contábil dos ativos líquidos. R$ 90.000,00 – R$ 70.000,00 = R$ 20.000,00.

O ágio (goodwill) será determinado por A-B, ou seja, o valor da compra menos o valor

justo dos ativos líquidos. R$ 100.000,00 – R$ 90.000,00 = R$ 10.000,00.

Teremos então os seguintes lançamentos contábeis na empresa A:

1. Débito – Investimento – participação societária – R$ 70.000 2. Débito – Investimento – mais-valia – R$ 20.000

3. Débito – Investimento – goodwill – R$ 10.000 4. Crédito – Banco – R$ 100.000.

Caso 2– Mais Valia E Ganho Por Compra Vantajosa.

(Exemplo adaptado de Marcelo Cavalcanti, 2014) A Empresa A comprou 100% das ações da Empresa B, pelo valor de R$ 80.000,00. Os ativos líquidos da Empresa B alcançavam a soma de R$ 70.000,00 (ativos = 100.000 e passivos =30.000). Esse acervo líquido avaliado a valor justo alcançava o valor de R$ 90.000,00 (ativos = 120.000 e passivos = 30.000). Dessa forma, o ganho por compra vantajosa e a mais-valia serão determinados da seguinte forma:

(A) Valor da compra – R$ 80.000,00

(B) Valor justo dos ativos líquidos – R$ 90.000,00 (C) Valor contábil dos ativos líquidos – R$ 70.000,00

A mais-valia será determinada por B-C, ou seja, o valor justo dos ativos líquidos menos

o valor contábil dos ativos líquidos. R$ 90.000,00 – R$ 70.000,00 = R$ 20.000,00.

O ganho (ou perda) por compra vantajosa será determinado por A-B, ou seja, o valor

da compra menos o valor justo dos ativos líquidos. R$ 80.000,00 – R$ 90.000,00 = - R$

10.000,00.

Teremos então os seguintes lançamentos contábeis na empresa A:

1. Débito – Investimento – participação societária – R$ 70.000 2. Débito – Investimento – mais-valia – R$ 20.000

3. Crédito– Ganho/Perda por compra vantajosa (DRE) – R$ 10.000 4. Crédito – Banco – R$ 80.000

UNIDADE II – TÓPICOS ESPECIAIS

Prezados Alunos,

Nesta unidade vamos avançar um pouco mais. Estudaremos diversos tópicos impor-tantes para ampliar seus conhecimentos sobre esta ciência, importantíssima na vida de todas as instituições. Vamos conhecer a composição do capital das Sociedades Anô-nimas, os tipos de Ações, a distribuição de dividendos e juros sobre o capital próprio. Também vamos estudar o Ativo Intangível; o Teste de Recuperação dos Ativos Tangí-veis (Teste de Impairment); Contabilização de Arrendamento Mercantil (Leasing) e as formas de Perda Estimada de Crédito de Liquidação Duvidosa - PECLD.

Perceba que são tópicos diversos e independentes mas que fazem parte das operações da maioria das empresas. Logo, não teremos uma sequência obrigatória, como tivemos na unidade passada, onde o estudo de cada item levava ao aprendizado de outro item, que no fi nal formou um conjunto, que foi o lançamentos das operações de uma empresa e no fi nal, o Balancete de Verifi cação, o encerramento das contas de resultado, e a elaboração do Balanço Patrimonial.

Sendo assim, vocês devem ter ainda mais atenção e dedicação, já que trataremos de forma específi ca de tópicos diversos. Vocês devem ler os materiais que eu irei referenciar durante o nosso livro, como os CPCs, os artigos de Lei, especialmente a Lei 6.404/76(das S/A), Lei 11.638/07 e Lei 11.941/09 e os materiais acessórios, como o livro de Marcelo Cavalcanti, Curso de Contabilidade Intermediária em IFRS e CPC. Vocês vão perceber o quanto irão progredir no estudo da contabilidade e, o mais importante, vão concluir que estão no caminho certo.

CAPÍTULO 4– ESTUDO DO PATRIMÔNIO

Para estudo desse tópico, teremos principalmente como referências a Lei 6.404/76 e suas principais modificadoras: a Lei 11.638/07 e a Lei 11.941/09. Além disso, extrairemos conceitos do Manual de Contabilidade Societária da FIPECAFI.

No art. 178 da Lei 6.404/76, temos a seguinte classificação para o patrimônio líquido: “§2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos:

(...) III- patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos acu-mulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”.

Para melhor entendimento, vamos à leitura do art. 182 da Lei 6.404/76:

“Art. 182. A conta do Capital Social discriminará o montante subscrito e, por dedução, aparcela ainda não realizada.

§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal, que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias;

b) o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição.

§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção mone-tária do capital realizado, enquanto não-capitalizado.

§ 3º Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não com-putadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as con-trapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3o do art. 177 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apro-priação de lucros da companhia.