DACEC - DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
CAROLINE SULZBACH PLETSCH
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: APLICAÇÃO DO TESTE DE
RECUPERABILIDADE
IJUÍ (RS)
CAROLINE SULZBACH PLETSCH
HARMONIZAÇÃO CONTÁBIL: APLICAÇÃO DO TESTE DE
RECUPERABILIDADE
Trabalho de Conclusão de Curso para a obtenção do título de graduação no Curso de Ciências Contábeis da Universidade Regional do Noroeste do Estado do Rio Grande do Sul – UNIJUÍ.
Professora Orientadora: Msc. Maria Margarete Baccin Brizolla
IJUÍ (RS)
AGRADECIMENTOS
Agradeço primeiramente a Deus, por estar sempre guiando e orientando meus caminhos.
A meus pais, que sempre estiveram ao meu lado, me incentivando e ajudando na conquista dos meus objetivos.
Um agradecimento especial ao meu esposo Marcos, pelo apoio, ajuda e compreensão nos momentos de preocupação e cansaço.
Agradeço a todos os professores, em especial a minha orientadora e amiga, professora Maria Margarete Baccin Brizolla, pela dedicação e empenho. Ao proprietário da empresa, pela atenção e colaboração para a realização desse
trabalho.
"Quando amamos e acreditamos do fundo de nossa alma, em algo, nos sentimos mais fortes que o mundo, e somos tomados de uma serenidade que vem da certeza
de que nada poderá vencer a nossa fé. Esta força estranha faz com que sempre tomemos a decisão certa, na hora exata e, quando atingimos nossos objetivos
ficamos surpresos com nossa própria capacidade."
LISTA DE TABELAS E QUADROS
Quadro 1: Posição dos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações do CPC. ... 20
Quadro 2: Comparativo do Balanço Patrimonial com a Lei nº 6.404/76 e Lei nº 11.941/09. ... 24
Quadro 3: Estrutura do Balanço Patrimonial. ... 38
Quadro 4: Estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício. ... 39
Quadro 5: Estrutura da Demonstração do Resultado Abrangente. ... 40
Quadro 6: Estrutura da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. ... 41
Quadro 7: Estrutura da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. ... 42
Quadro 8: Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Direto. .... 44
Quadro 9: Estrutura da Demonstração dos Fluxos de Caixa pelo Método Indireto. .. 44
Quadro 10: Estrutura da Demonstração do Valor Adicionado. ... 46
Quadro 11- Composição do Ativo Não Circulante ... 53
Quadro 12 – Balanço Patrimonial ... 53
Quadro 13 – Ativos a serem Baixados ... 55
Quadro 14 – Lançamentos Contábeis de Baixa ... 57
Quadro 15 – Relação de Ativos para Incluir ... 58
Quadro 16 – Lançamentos Contábeis de Inclusão ... 58
Quadro 17 – Demonstração do Resultado do Exercício em valores ... 60
Quadro 18 – Demonstração do Resultado do Exercício em percentual ... 61
Quadro 19 – Fluxos de Caixa ... 64
Quadro 20 – Grupos de Ativos ... 64
Quadro 21 – Cálculo da desvalorização ... 65
Quadro 22 – Resumo do Cálculo da Desvalorização ... 68
Quadro 23 – Lançamento de Ajuste de Desvalorização ... 69
Quadro 24 – Cálculo da depreciação ... 70
Quadro 25 – Comparativo do Ativo Não Circulante antes e após alterações ... 71
Quadro 26 – Lançamentos Contábeis de Transferências de Contas ... 72
Quadro 27 – Comparativo do Patrimônio Líquido antes e após alterações ... 73
Quadro 28 – Lançamentos de Baixa do Imobilizado e das Despesas de Depreciação ... 73
LISTA DE ANEXOS
ANEXO A - Relação dos Ativos que constam na Contabilidade...81 ANEXO B – Relação dos Ativos com Aplicação do Teste de Recuperabilidade...84 ANEXO C – Cálculo da Depreciação...87
LISTA DE SIGLAS
ABRASCA – Associação Brasileira das Companhias Abertas
APIMEC NACIONAL – Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais
BOVESPA – Bolsa de Valores de São Paulo CFC – Conselho Federal de Contabilidade CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis CTG – Comunicados Técnicos
CVM – Comissão de Valores Mobiliários DFC – Demonstração dos Fluxos de Caixa
DLPA – Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados DMPL – Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido DOAR – Demonstração das Origens e Aplicações de Recurso DRA – Demonstração do Resultado Abrangente
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício DVA – Demonstração do Valor Adicionado
FIPECAFI – Fundação Instituto de Pesquisa Contábeis, Atuariais e Financeiras IASB – International Accounting Standards Board
IBRACON – Instituto dos Auditores Independentes do Brasil IFRS – International Financial Reporting Standards
Impairment – Valor Recuperável de Ativos
ITG – Interpretações Técnicas
NBC – Normas Brasileiras de Contabilidade
NBC P – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional
NBC PA – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Auditor Independente NBC PG – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional Geral
NBC PI – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Auditor Interno NBC PP – Normas Brasileiras de Contabilidade Profissional do Perito
NBC T – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica
NBC TA – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica da Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica
NBC TAG – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria Governamental
NBC TG – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica Geral
NBC TI – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Auditoria Interna NBC TP – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Perícia
NBC TR – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Informação Contábil História
NBC TSP – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica do Setor Público NBC TSC – Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica de Serviço Correlato TCC – Trabalho de Conclusão de Curso
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO...10
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO...11
1.1 TEMA E SITUAÇÃO PROBLEMÁTICA ... 12
1.2 OBJETIVOS ... 13 1.2.1 Objetivo Geral ... 13 1.2.2 Objetivos Específicos ... 13 2 REFERENCIAL TEÓRICO ... 14 2.1 RAMO DE ATIVIDADE ... 14 2.2 CONTABILIDADE ... 14 2.2.1 Princípios Contábeis ... 15
2.2.2 Normas Brasileiras de Contabilidade ... 18
2.3 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA LEI DAS SA’s ... 22
2.3.1 Classificação do Ativo e do Passivo ... 23
2.3.2 Extinção do grupo Ativo Permanente ... 24
2.3.3 Restrição e extinção do subgrupo Ativo Diferido ... 25
2.3.4 Criação do subgrupo “Intangível” no grupo do Ativo Não Circulante ... 26
2.3.5 Proibição da prática da Reavaliação Espontânea de Ativos ... 27
2.3.6 Teste de Recuperabilidade ... 28
2.3.7 Arrendamento Mercantil Financeiro (leasing) ... 30
2.3.8 Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros ... 31
2.3.9 Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A ... 32
2.3.10 Contabilização das Doações e Subvenções Fiscais ... 33
2.3.11 Contabilização dos Prêmios nas Emissões de Debêntures ... 34
2.3.12 Extinção da classificação das Receitas e Despesas Não-Operacionais35 2.3.13 Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo ... 36
2.4 DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS OBRIGATÓRIAS... 36
2.4.1 Balanço Patrimonial ... 37
2.4.2 Demonstração do Resultado do Exercício – DRE ... 39
2.4.4 Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC ... 43
2.4.5 Demonstração do Valor Adicionado – DVA ... 45
2.4.6 Notas Explicativas ... 47
3 METODOLOGIA...49
4 ESTUDO DE CASO: TESTE DE RECUPERABILIDADE...52
4.1 ITENS QUE COMPÕE O ATIVO NÃO CIRCULANTE...52
4.2 APLICAÇÃO DO TESTE DE RECUPERABILIDADE...59
4.3 IDENTIFICAÇÃO DOS AJUSTES DE DESVALORIZAÇÃO...65
4.4 IMPACTOS GERADOS NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS COM A APLICAÇÃO DO TESTE DE RECUPERABILIDADE...69
CONCLUSÃO...74
REFERÊNCIAS...76
INTRODUÇÃO
A Contabilidade está passando por uma grande mudança com a Lei nº 11.638/07, a qual altera a Lei nº 6.404/76, Medida Provisória nº 449/08 que se converteu na Lei nº 11.941/09, visando adaptar a lei, normas e princípios contábeis brasileiros às mudanças ocorridas e tendo por finalidade a harmonização destes aos padrões contábeis internacionais.
Esse processo de convergência para as normas internacionais vem sendo coordenado pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o qual é constituído por seis entidades: Associação Brasileira de Empresas de Capital Aberto (Abrasca), Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais (Apimec), Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras (Fipecafi), Conselho Federal de Contabilidade (CFC), Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) e Bolsa de Valores de São Paulo (Bovespa). O primeiro pronunciamento técnico criado foi o CPC 01, baseado nas Normas Internacionais de Contabilidade IAS 36 e o CFC por meio da Resolução nº 1.292/10 aprovou a NBC TG 01, que trata sobre a redução do valor recuperável dos ativos, o qual é o assunto deste estudo.
Este trabalho é um estudo sobre a harmonização contábil e a aplicação do teste de recuperabilidade em uma empresa do ramo metal mecânico, sendo analisado o seu Ativo Não Circulante e os impactos gerados pela aplicação do teste.
O estudo está dividido da seguinte forma: No primeiro capítulo encontra-se a contextualização do estudo, tema e situação problemática, os objetivos gerais e específicos.
No segundo capítulo, foi realizado o referencial teórico, abordando o ramo de atividade da organização, conceitos de contabilidade, os princípios contábeis, as normas brasileiras de contabilidade e as principais mudanças ocorridas com a alteração da Lei das SA’s. No terceiro capítulo está apresentada a metodologia do trabalho.
No quarto capítulo, encontra-se o estudo de caso, onde foi aplicado o teste de recuperabilidade nos Ativos Não Circulantes da organização, verificando se há ou não a necessidade de ajustes de desvalorização, bem como os impactos gerados nas demonstrações contábeis. Por fim encontra-se a conclusão e as referências consultadas, as quais visam dar suporte teórico ao estudo aplicado.
1 CONTEXTUALIZAÇÃO DO ESTUDO
A Contabilidade até pouco tempo, foi muito influenciada pela legislação fiscal, a maioria das empresas fazia sua contabilidade com base nos critérios fiscais, o que dificultou o desenvolvimento de práticas contábeis adequadas.
A solução desse problema iniciou com a criação do Regime Tributário de Transição (RTT) e a Lei das SA’s, seguindo a determinação de que a escrituração deve ser realizada com base nos critérios da Lei das SA’s e os princípios de contabilidade, tornando a contabilidade independente da legislação fiscal.
Em razão de tantas dificuldades enfrentadas com as informações contábeis, onde cada país possuía técnicas específicas, as quais, de acordo com Santos et al (2011), afetavam a qualidade da informação contábil para fins de divulgação, a avaliação e comparação do desempenho e da eficiência econômica de companhias que atuam em vários países, surgiu a necessidade de uma única norma, a qual teve início a partir das mudanças com a Lei das SA’s. Hoje, essa normatização contábil acontece pela convergência as Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pela IASB – International Accounting Standards Board, as quais muitos países já aderiram.
No Brasil esse processo de convergência contábil para as normas internacionais vem sendo coordenado pelo CPC (Comitê de Pronunciamentos Contábeis), tendo suporte do Conselho Federal de Contabilidade, mas possuindo total autonomia em seus pronunciamentos.
A partir dessas mudanças, é possível a prática da Contabilidade no Brasil sem influências de natureza fiscal, onde as normas contábeis e fiscais trabalham juntas.
O primeiro Pronunciamento Técnico criado foi o CPC 01, baseado nas Normas Internacionais de Contabilidade IAS 36 e o CFC através da Resolução nº 1.292/10 aprovou a NBC TG 01, que trata sobre a redução do valor recuperável dos ativos, o qual é tema desse estudo, sendo aplicado em uma sociedade limitada do ramo metal mecânico.
O IASB editou no decorrer dos anos de 2008 e 2009 várias IFRS (International Financial Reporting Standards), ou seja, padrões internacionais de relatórios financeiros, tendo adotado em 2009 a Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas.
Portanto, no Brasil as sociedades por ações, fechadas (sem negociação de suas ações ou outros instrumentos patrimoniais ou de dívida no mercado e que não possuam ativos em condição fiduciária perante um amplo grupo de terceiros), mesmo que obrigadas à publicação de suas demonstrações contábeis, são tidas, para fins desta Norma, como pequenas e médias empresas, desde que não enquadradas pela Lei nº 11.638-07 como sociedades de grande porte. As sociedades limitadas e demais sociedades comerciais, desde que não enquadradas pela Lei nº 11.638-07 como sociedades de grande porte, também são tidas, para fins desta Norma, como pequenas e médias empresas (CRCRS, 2010, p. 35).
O CFC aprovou no Brasil, a NBC TG 1000, aprovada pela Resolução CFC nº 1.255/09, 1.285/10 e 1.319/10 a qual trata sobre a contabilidade para pequenas e médias empresas, entrando em vigor a partir de 1º de janeiro de 2010. A organização objeto desse estudo, por ser uma sociedade limitada e não está enquadrada na Lei nº 11.638/07, como sociedades de grande porte, é reconhecida nesta norma.
1.1 TEMA E SITUAÇÃO PROBLEMÁTICA
A convergência das normas contábeis brasileiras para as internacionais é muito significativa para a contabilidade, pois durante um período significativo foi feita com base em critérios da legislação fiscal, onde cada país tinha suas normas específicas, dificultando a interpretação de demonstrativos contábeis em diferentes lugares.
Por isso vimos, há mais de 20 anos, “brigando” pela modificação dessa situação que tem trazido tantos custos para os elaboradores da informação contábil, constrangimento para os contadores e auditores, dificuldades para os analistas e, pior, riscos para os tomadores de decisões, quer credores, investidores minoritários, controladores etc. porque recebiam demonstrações contábeis não elaboradas segundo as melhores disposições técnicas conhecidas (IUDÍCIBUS et al, 2010, p. 14).
Hoje, através da IASB que emite as normas, estamos no caminho para uma única normatização, permitindo a padronização contábil.
Com base no tema escolhido para estudar, a harmonização contábil, com enfoque na aplicação do teste de recuperabilidade na empresa objeto desse estudo, entende-se que a contabilidade está numa nova fase, com constantes modificações, das quais se precisa estar sempre atualizados, onde uma das alterações ocorridas é a aplicação do teste de recuperabilidade ou impairment test.
O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, através do Pronunciamento Técnico CPC 01, baseado nas Normas Internacionais de Contabilidade – IAS 36 (IASB) estabelece que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado por uso ou por venda (IUDÍCIBUS; MARION, 2010, p. 203).
Diante do exposto, tem-se o seguinte problema a responder: Quais os impactos gerados no Ativo Não Circulante da empresa do ramo metal mecânico com aplicação do teste de recuperabilidade durante o ano de 2012?
1.2 OBJETIVOS
Neste item está elencado o objetivo geral e os objetivos específicos, a fim de reiterar o tema e deixar evidente o propósito do desenvolvimento desse estudo.
1.2.1 Objetivo Geral
O objetivo geral desse estudo é identificar os impactos gerados no Ativo Não Circulante da empresa do ramo metal mecânico com a aplicação do teste de recuperabilidade no ano de 2012.
1.2.2 Objetivos Específicos
Revisar e aprofundar os conhecimentos, com base na literatura específica, das principais abordagens relacionadas ao tema proposto, tendo como norte dar resposta à questão de pesquisa;
Aplicar o teste de recuperabilidade no Ativo Não Circulante da empresa no ano de 2012;
Identificar os ajustes de desvalorização, caso for necessário;
Demonstrar os impactos gerados nas demonstrações contábeis com a aplicação do teste de recuperabilidade.
2 REFERENCIAL TEÓRICO
2.1 RAMO DE ATIVIDADE
O metal é de grande importância na história do homem, sendo ele peça chave da Revolução Industrial, presente desde o vapor até a eletricidade. Desde o início dos tempos os metais atraem a atenção do homem por sua capacidade de se transformar em qualquer outro objeto (MECÂNICA INDUSTRIAL, 2012).
Nesse contexto, a indústria metal mecânico envolve todos os processos referente a transformação de metais em produtos desejados, podendo ser produção e prestação de serviços. Os processos de metal mecânico incluem usinagem, soldagem, deformação plástica e fundição.
2.2 CONTABILIDADE
Constantemente, as organizações precisam de informações a respeito dos seus recursos e de como esses estão sendo utilizados e é nesse aspecto que a contabilidade se apresenta, controlando, registrando os fatos e gerando informações sobre o patrimônio da entidade.
Como conjunto ordenado de conhecimentos próprios, leis científicas, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo (monetário) e qualitativo (físico), e que, como conjunto de normas, preceitos, regras e padrões gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar informações de suas variações e situação, especialmente de natureza econômica e financeira e, complementarmente, controla, registra e informa situações impactantes de ordem socioambiental decorrentes de ações praticadas pela entidade no ambiente em que está inserida (BASSO, 2011, p. 26).
O objeto da contabilidade é o patrimônio da entidade, constituído por bens, direitos e obrigações, sendo os bens os objetos corpóreos e incorpóreos que estão envolvidos para com os fins da entidade. Os direitos são os valores que a empresa tem a receber de terceiros e as obrigações são os valores que a empresa tem a pagar a terceiros. Sá (2006, p. 36), define Patrimônio como sendo “um universo de meios impessoais de que se constitui a riqueza e cujas funções sistemáticas diversas são as de suprir as necessidades aziendais, tendo por escopo natural a eficácia”.
A finalidade básica da contabilidade é gerar informações para a tomada de decisões e nesse contexto os principais usuários da contabilidade, são os administradores, diretores e executivos, que fazem uso da informação contábil no processo decisório, contribuindo para que as decisões possam ser tomadas com o maior grau de acerto possível; os sócios e/ou acionistas, para se certificarem da real situação do patrimônio do empreendimento; os bancos, financiadores e investidores, visando avaliar as reais garantias oferecidas quando da concessão de empréstimos e das aplicações de dinheiro na entidade; os fornecedores, os quais verificam a capacidade da organização de liquidar obrigações e as suas possibilidades de sucesso econômico, como condicionantes do crédito e os Governos federais, estaduais e municipais, que efetuam estudos sobre os dados contábeis para planejamento e controle de suas receitas tributárias, bem como das políticas macroeconômicas (BASSO, 2011).
A contabilidade esta se tornando cada vez mais necessária e indispensável na tomada de decisões dos usuários, devendo ser confiável, de fácil entendimento, que permita a comparação ao longo do tempo e que a informação chegue ao usuário de forma ágil, possibilitando a tomada de decisão. De acordo com Franco (1997), a informação contábil é de interesse de grupos cada vez mais amplos de indivíduos, de forma indireta, mesmo a sociedade em geral é interessada na informação contábil, pois a vitalidade das empresas é assunto de relevante interesse social. Martins (2011) complementa que a contabilidade é a ferramenta principal na tomada de decisão, por que é através dela que o contador pode aconselhar o seu cliente na forma de gerir o seu negócio.
Resumindo, o objeto da contabilidade é o patrimônio e seu campo de aplicação são as entidades com fins lucrativos ou não, tendo como finalidade o controle do patrimônio administrado, oferecendo informações.
2.2.1 Princípios Contábeis
Os Princípios de Contabilidade enunciados pela Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 750/93, modificados pela Resolução CFC nº 1.282/10, significam a origem dos fundamentos, teorias, ensinamentos da ciência contábil, visando a produzir normas competentes para que a informação possa ser confiável. Os Princípios Fundamentais de Contabilidade como antes eram denominados,
passam a serem Princípios de Contabilidade com a nova redação dada pela Resolução CFC nº 1.282/10.
São Princípios de Contabilidade: 1 – Entidade
2 - Continuidade 3 – Oportunidade
4 – Registro pelo Valor Original 5 – Competência
6 – Prudência
Em relação ao conteúdo dos princípios contábeis, Basso (2011) acrescenta que, os princípios dizem respeito a caracterização da entidade e do patrimônio e alcançando o patrimônio na sua globalidade, sua observância na prática resultará em informações úteis para as tomadas de decisão.
Resumidamente, os princípios como define Basso (2011, p. 350 - 351) “[...] são verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelece regras sobre a apreensão, registro, relato, demonstração e análise das variações sofridas pelo patrimônio [...]”.
1- Princípio da Entidade
O Princípio da Entidade estabelece que o patrimônio da entidade não deva ser confundido com o patrimônio dos sócios, ambos devem ser diferenciados. De acordo com o artigo 4º, da Resolução CFC nº 750/93, alterada pela Resolução CFC nº 1.282/10:
O Princípio da Entidade reconhece o patrimônio como objeto da contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade de diferenciação de um patrimônio particular no universo dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqüência, nesta acepção, o Patrimônio não se confunde com aqueles dos seus sócios ou proprietários, no caso de sociedade ou instituição.
Nesse conceito, fica claro que a contabilidade deve fazer a distinção entre pessoa física e jurídica, não devendo o patrimônio do sócio ser misturado com o da empresa. Portanto, a contabilidade, registra somente os atos e fatos referentes ao patrimônio da organização.
2- Princípio da Continuidade
O atendimento ao Princípio da Continuidade considera se a entidade dará ou não sequência as suas atividades.
Segundo o artigo 5º da Resolução CFC nº 1.282/10, “o Princípio da Continuidade pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta circunstância”.
Pelo princípio da continuidade, considera-se a empresa em constante movimentação, sem intenções de paralisação.
3- Princípio da Oportunidade
O Princípio da Oportunidade define que os fatos contábeis devem ser registrados no momento em que ocorrem, ainda que seus valores sejam estimados. De acordo com artigo 6º da Resolução CFC 1.282/2010, “o princípio da oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas”.
Em síntese, é a representação fiel da informação, o registro e relato de todas as variações do patrimônio no momento em que ocorrem.
4- Princípio do Registro pelo Valor Original
O Princípio do Registro Pelo Valor Original estabelece que os elementos patrimoniais devam ser registrados pelo valor original, ou seja, pelo valor de aquisição. Segundo o artigo 7º da Resolução CFC nº 1.282/2010, “O princípio do Registro Pelo Valor original determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores das transações, expressos em moeda nacional”.
Assim, os registros da contabilidade serão efetuados com base no valor de aquisição do bem ou pelo custo de fabricação, incluindo todos os gastos para colocar o bem em uso, para gerar benefícios para a organização.
5- Princípio da Competência
O Princípio da Competência define que as receitas e despesas devem ser registradas de acordo com o fato gerador. De acordo com o artigo 9º da Resolução CFC nº 1.282/10, “o Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento”, e em seu parágrafo único, “pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas”. As receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado no momento em que ocorrem independentemente do recebimento e pagamento.
6- Princípio da Prudência
O artigo 10º, da Resolução CFC nº 750/93, alterado pela Resolução CFC nº 1.282/10 trata do Princípio da Prudência:
Art. 10ºO Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que alterem o Patrimônio Líquido.
Parágrafo único. O Princípio da Prudência pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais (CFC, 2010).
O Princípio da Prudência especifica que para valorizar uma variação patrimonial, opta-se pela adoção de menor valor para os bens e direitos e maior valor para as obrigações e quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis será escolhido a opção que diminui o valor do Patrimônio Líquido.
2.2.2 Normas Brasileiras de Contabilidade
As normas brasileiras de contabilidade são um conjunto de regras que devem ser observadas pelos profissionais da área contábil e tem como objetivo o impedimento de que cada profissional adote uma forma diferente de escriturar. No Brasil quem tem emitido com maior frequência as normas é o CFC, as quais devem seguir os mesmos padrões das normas internacionais. As normas brasileiras de
contabilidade são divididas em profissionais e técnicas, as quais estabelecem diretrizes sobre o comportamento do profissional, regras e procedimentos técnicos para a realização das tarefas.
As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais seguem a seguinte estrutura, de acordo com a Resolução CFC nº 1.328/11:
I – Geral – NBC PG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;
II – do Auditor Independente – NBC PA – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como auditores independentes;
II – do Auditor Interno – NBC PI – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores internos;
IV – do Perito – NBC PP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis.
As Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de acordo com a Resolução CFC nº 1.328/11, são classificadas em Gerais (NBC TG), são as Normas Brasileiras de Contabilidade convergentes com as normas internacionais emitidas pelo International Accounting Standards Board (IASB) e as Normas Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacionais, do Setor Público (NBC TSP), de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica (NBC TA), de Revisão de Informação Contábil Histórica (NBC TR), de Asseguração de Informação Não Histórica (NBC TO), de Serviço Correlato (NBC TSC), de Auditoria Interna (NBC TI), de Pericia (NBC TP), de Auditoria Governamental (NBC TAG), ambas convergentes com as Normas Internacionais.
Além das normas, têm-se as interpretações técnicas e os comunicados técnicos. As interpretações técnicas têm como objetivo esclarecer a aplicação das normas, impondo regras sem fazer alterações no conteúdo da mesma. O comunicado técnico tem a finalidade de esclarecer assuntos contábeis.
A Resolução CFC nº 1.328/11, no seu artigo 9º, deixa claro, quanto a não observância das Normas:
A inobservância às Normas Brasileiras de Contabilidade constitui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas de “c” a “g” do art. 27 do Decreto-Lei n.º 9.295/46, alterado pela Lei n.º 12.249/10, e ao Código de Ética Profissional do Contador.
A norma brasileira de contabilidade é identificada pela sigla NBC, seguida da letra P (normas profissionais) ou T (normas técnicas), da numeração seguida de hífen e denominação. A interpretação técnica e o comunicado técnico seguem a mesma estrutura, sendo a sigla IT (interpretação técnica) ou CT (comunicado técnico) seguida da letra ou letras e numeração do grupo a que pertence, seguida de hífen e a denominação.
A seguir segue quadro com as normatizações, os pronunciamentos contábeis, conceitos, as Normas Brasileiras de Contabilidade e as Resoluções do Conselho Federal de Contabilidade, existentes até o momento.
Quadro 1: Posição dos Pronunciamentos, Interpretações e Orientações Técnicas do CPC.
CPC CONCEITO NBC RESOLUÇÃO
CFC
CPC 00 Estrutura Conceitual para Elaboração e
Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro
NBC TG ESTRUTURA
CONCEITUAL 1.374/11
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos
(Impairment) NBC TG 01 1.292/10
CPC 02 Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio
e Conversão de Demonstrações Contábeis NBC TG 02 1.295/10
CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) NBC TG 03 1.296/10
CPC 04 Ativo Intangível NBC TG 04 1.303/10
CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas NBC TG 05 1.297/10
CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil NBC TG 06 1.304/10
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais NBC TG 07 1.305/10
CPC 08 Custos de Transação e Prêmios na Emissão
de Títulos e Valores Mobiliários NBC TG 08 1.313/10
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) NBC TG 09 1.138/08 e
1.162/09
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações NBC TG 10 1.314/10
CPC 11 Contratos de Seguro NBC TG 11 1.150/09
CPC 12 Ajuste a Valor Presente NBC TG 12 1.151/09
CPC 13 Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da
Medida Provisória nº 449/08 NBC TG 13 1.152/09
CPC 14
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Revogado CVM nº 566/2008)
Este Pronunciamento foi atualizado e corresponde à Orientação OCPC 03 e
deixa de ter aplicabilidade após a utilização do CPC 38, CPC 39 e CPC 40. CPC 15 Combinação de Negócios NBC TG 15 1.350/11 CPC 16 Estoques NBC TG 16 1.170/09 alt. 1.273/10 CPC 17 Contratos de Construção NBC TG 17 1.171/09
CPC 18 Investimento em Coligada e em Controlada NBC TG 18 1.241/09
CPC 19 Investimento em Empreendimento Controlado
em Conjunto (Joint Venture) NBC TG 19
1.242/09 alt. 1.351/11
CPC 20 Custos de Empréstimos NBC TG 20 1.172/09 alt.
1.359/11
CPC 21 Demonstrações Intermediárias NBC TG 21 1.174/09 alt.
1.359/11
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
Retificação de Erro NBC TG 23 1.179/09
CPC 24 Evento Subsequente NBC TG 24 1.184/09
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes NBC TG 25 1.180/09
CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis NBC TG 26 1.185/09 alt.
1.376/11
CPC 27 Ativo Imobilizado NBC TG 27 1.177/09
CPC 28 Propriedade para Investimento NBC TG 28 1.178/09
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola NBC TG 29 1.186/09
CPC 30 Receitas NBC TG 30 1.187/09
CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
Operação Descontinuada NBC TG 31 1.188/09
CPC 32 Tributos sobre o Lucro NBC TG 32 1.189/09
CPC 33 Benefícios a Empregados NBC TG 33 1.193/09
CPC 35 Demonstrações Separadas NBC TG 35 1.239/09 alt.
1.351/11
CPC 36 Demonstrações Consolidadas NBC TG 36
1.240/09 alt. 1.273/10 e
1.351/11
CPC 37 Adoção Inicial das Normas Internacionais de
Contabilidade NBC TG 37 1.306/10
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
Mensuração NBC TG 38 1.196/09
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação NBC TG 39 1.197/09
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação NBC TG 40 1.198/09
CPC 41 Resultado por Ação NBC TG 41 1.287/10
CPC 43 Adoção inicial dos Pronunciamentos Técnicos
CPCs 15 a 41 NBC TG 43 1.315/10
CPC PME
Contabilidade para Pequenas e Médias
Empresas NBC TG 1000
1.255/09, 1.285/10 e
1.319/10
ICPC 01 Contratos de Concessão ITG 01 1.261/09 alt
1.376/11
ICPC 02 Contrato de Construção do Setor Imobiliário. ITG 02 1.266/09
ICPC 03 Aspectos Complementares das Operações
de Arrendamento Mercantil ITG 03 1.256/09
ICPC 04 Alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10
- Pagamento Baseado em Ações
O texto desta Interpretação está contido no Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
ICPC 05
Pronunciamento Técnico CPC 10 -
Pagamento Baseado em Ações – Transações de Ações do Grupo e Em Tesouraria
O texto desta Interpretação está contido no Pronunciamento Técnico CPC 10 –
Pagamento Baseado em Ações
ICPC 06 Hedge de Investimento Líquido em Operação
no Exterior ITG 06 1.259/09
ICPC 07 Distribuição de Lucros in Natura ITG 07 1.260/09
ICPC 08 Contabilização da Proposta de Pagamento de
Dividendos ITG 08 1.195/09
ICPC 09
Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial
ITG 09 1.262/09
ICPC 10
Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43
ITG 10 1.263/09
ICPC 11 Recebimento em Transferência de Ativos dos
Clientes ITG 11 1.264/09
Restauração e Outros Passivos Similares
ICPC 13
Direitos a Participações Decorrentes de Fundos de Desativação, Restauração e Reabilitação Ambiental
ITG 13 1.288/10
ICPC 15
Passivo Decorrente de Participação em Mercado Específico – Resíduos de Equipamentos Eletroeletrônicos
ITG 15 1.289/10
ICPC 16 Extinção de Passivos Financeiros com
Instrumentos Patrimoniais ITG 16 1.316/10
ICPC 17
Contratos de Concessão: Evidenciação ITG 17 1.375/11
OCPC
01 Entidades de Incorporação Imobiliária CTG 01
1.154/09 e 1.273/10 OCPC
02
Esclarecimentos sobre as Demonstrações
Contábeis de 2008 CTG 02 1.157/09
OCPC 03
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
Mensuração e Evidenciação CTG 03 1.199/09
OCPC 04
Aplicação da Interpretação Técnica ICPC 02 às Entidades de Incorporação Imobiliária Brasileiras
CTG 04 1.317/10
OCPC
05 Contratos de Concessão CTG 05 1.318/10
Fonte: CPC (2012)
2.3 PRINCIPAIS MUDANÇAS PROMOVIDAS PELA LEI DAS SA’s
No ano de 2000, foi encaminhado à Câmara de Deputados o anteprojeto de lei que alteraria a Lei nº 6.404/76, após sete anos de tramitação, em 28 de dezembro de 2007, o projeto foi sancionado pelo Presidente da República, tornando-se a Lei nº 11.638/07. Já em dezembro de 2008, para corrigir algumas falhas da nova lei, foi editada a medida provisória nº 449/08, a qual foi transformada na Lei nº 11.941/09. Iudícibus et al (2010, p. 20), afirmam:
Essa Lei, alterando a de nº 6.404/76, a Lei das S.A., foi a grande mudança que propiciou condições para a convergência as normas internacionais de contabilidade. O texto legal não só determinou essa convergência como produziu alterações na Lei que impediam a adoção de várias dessas normas internacionais. Além disso, fez expressa menção a figura do CPC e, o mais fundamental de tudo, determinou, de forma enfática, a segregação entre contabilidade para fins de demonstrações contábeis e contabilidade para fins fiscais.
Dessa forma, as principais mudanças promovidas pela Lei nº 11.638/07 e 11.941/09, foram as seguintes: classificação do Ativo e do Passivo em Circulante e Não Circulante, extinção do grupo Ativo Permanente, restrição e extinção do subgrupo Ativo Diferido, criação do subgrupo “Intangível” no grupo do Ativo Não Circulante, proibição da prática espontânea da reavaliação de ativos, teste de recuperabilidade, arrendamento mercantil financeiro (leasing), extinção do grupo
Resultado de Exercícios Futuros, destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A, contabilização das doações e subvenções fiscais, contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures, extinção da classificação das receitas e despesas não-operacionais, ajuste a valor presente de elementos do ativo e do passivo e demonstrações obrigatórias.
2.3.1 Classificação do Ativo e do Passivo
O Balanço Patrimonial é dividido em duas colunas, do lado direito tem-se o Passivo e o Patrimônio Líquido e do lado esquerdo o Ativo. O Ativo são as aplicações de recursos, o Passivo as origens de recursos de terceiros e o Patrimônio Líquido são os recursos próprios. Iudícibus et al (2010) explicam que no Ativo, são representadas primeiramente as contas que possuem maior disponibilidade, iniciando com caixa, banco, contas e receber e assim sucessivamente e no Passivo, são classificadas primeiramente as contas cuja exigibilidade ocorrem antes.
A Lei nº 6.404/76, dividia o balanço patrimonial entre o grande grupo Ativo, sendo esse composto pelo Ativo Circulante, Ativo Realizável a Longo Prazo e Ativo Permanente, sendo esse composto pelos subgrupos Investimentos, Imobilizado e Diferido. O Passivo, era dividido em Passivo Circulante, Passivo Exigível a Longo Prazo, Resultado de Exercícios Futuros e Patrimônio Líquido, o qual era composto por Capital Social, Reservas de Capital, Reservas de Reavaliação, Reservas de Lucros e Lucros ou Prejuízos Acumulados.
Com a Lei nº 11.638/07, que altera a Lei nº 6.404/76 e após a Medida Provisória nº 449/08, convertida na Lei nº 11.941/09, o CPC aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 26 e o CFC, através da Resolução nº 1.185/09 alterada pela Resolução nº 1.376/11, aprovou a NBC TG 26 que tratam da apresentação das demonstrações contábeis. Tem-se então a divisão do Ativo em Ativo Circulante e Ativo Não Circulante, sendo esse separado ainda entre Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. O Passivo também está dividido entre Passivo Circulante e Não Circulante, incorporando o Passivo Exigível a Longo Prazo no Passivo Não Circulante.
Quadro 2 – Comparativo do Balanço Patrimonial com a Lei nº 6.404/76 e Lei nº 11.941/09
Lei 11.941/09 - Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Ativo Circulante Passivo Circulante
Ativo Não Circulante Passivo Não
Circulante Ativo Realizável a
Longo Prazo
Passivo Exigível a Longo Prazo
Investimento Patrimônio Líquido
Imobilizado Capital Social
Intangível Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros Prejuízos Acumulados
Fonte: Elaborado segundo a Lei nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09
O Ativo representa os recursos capazes de gerar fluxos futuros de caixa, representados por bens e direitos, compreendendo a aplicação de recursos, sendo classificado em Ativo Circulante e Não Circulante. No Ativo Circulante serão classificados o dinheiro em caixa e os bens e direitos que serão transformados em dinheiro durante o ciclo operacional da empresa. Já no Ativo Não Circulante, serão classificados os direitos realizáveis após o término do exercício social seguinte, direitos de longo prazo e os bens de uso permanente (SANTOS; SCHMIDT, 2009).
O Passivo representa os recursos consumidos pela entidade, compreendendo a origem dos recursos, sendo dividido em Passivo Circulante e Não Circulante. O Passivo Circulante compreende as obrigações da empresa cuja liquidação ocorra dentro do exercício social seguinte. O Passivo Não Circulante abrange as obrigações cujo vencimento será após o exercício social seguinte (SANTOS; SCHMIDT, 2009).
2.3.2 Extinção do grupo Ativo Permanente
O Pronunciamento Técnico CPC 26 e a NBC TG 26, aprovada pelo CFC por meio da Resolução nº 1.185/09 alterada pela Resolução nº 1.376/11, tratam da apresentação das demonstrações contábeis, sendo que o Ativo passou a ser dividido em Ativo Circulante e Ativo Não Circulante, este último composto por Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. O Realizável a
Lei 6.404/76 - Balanço Patrimonial
Ativo Passivo
Ativo Circulante Passivo Circulante
Ativo Realizável a Longo Prazo
Passivo Exigível a Longo Prazo
Ativo Permanente Resultado de
Exercícios Futuros Investimento
Imobilizado Patrimônio Líquido
Diferido Capital Social
Reservas de Capital Reservas de
Reavaliação Lucros ou Prejuízos Acumulados
Longo Prazo passou a fazer parte do Ativo Não Circulante como subgrupo e houve a extinção do grupo Ativo Permanente, transferindo seus subgrupos Investimento, Imobilizado e Diferido para o Ativo Não Circulante.
No Realizável a Longo Prazo estão os direitos realizáveis após o término do exercício subsequente à data do Balanço Patrimonial. Os Investimentos são participações em outras sociedades, que não se destinam à manutenção da atividade operacional da empresa. O Imobilizado são as aplicações corpóreas da empresa, os quais mantêm as atividades da organização e o Intangível são os bens e direitos incorpóreos, também destinados a manutenção da empresa. (IUDÍCIBUS; MARION, 2010)
2.3.3 Restrição e extinção do subgrupo Ativo Diferido
O Ativo Diferido era um subgrupo do Ativo Permanente, no qual eram contabilizados gastos e despesas que ofereceriam benefícios futuros para a organização, tais como gastos de implantação e pré-operacionais, gastos de reorganização e reestruturação, custos de estudos e projetos entre outros.
O Comunicado Técnico CTG 2000, aprovado pela Resolução CFC nº 1.159/09 aborda como os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei nº. 11.638/07 e MP nº. 449/08 devem ser tratados, tendo em seu conteúdo a restrição e extinção, do subgrupo Ativo Diferido. Dessa forma, o Ativo Diferido deixou de existir, tendo agora o grupo Ativo Não Circulante, com seus subgrupos Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. Os saldos do Ativo Diferido que não poderão ser transferidos para outras contas, poderão continuar até a amortização integral. De acordo com Basso (2011, p. 295):
Esse grupo é provisório, pois a Lei 11.941/09 determina que paulatinamente as contas, antes nele reunidas, devem ser incorporadas no grupo Realizável a Longo Prazo (e posteriormente no Circulante), até sua incorporação definitiva às despesas do exercício. Enquanto perdurar sua existência, porém, reúne as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social. Justifica-se a ativação desse tipo de despesa pelo seu valor significativo e ainda o fato de que repercutirá nos resultados futuros, donde se espera que os resultados obtidos compensem sua realização naquele momento futuro, amortizáveis em até 10 anos.
A amortização do saldo que permanecerá no Ativo Diferido continuará da mesma forma que era feita. Santos e Schmidt (2009, p 10) dizem que “essa amortização será mantida nos mesmos critérios anteriormente estabelecidos pela entidade com base nos critérios anteriormente vigentes”.
Agora, as despesas que antes eram contabilizadas no Ativo Diferido, serão contabilizadas como despesas no resultado do exercício.
2.3.4 Criação do subgrupo “Intangível” no grupo do Ativo Não Circulante
O subgrupo Ativo Intangível veio fazer parte do Balanço Patrimonial com a nova Lei das SA’s. O Pronunciamento Técnico CPC 04 emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e a NBC TG 04, aprovada pela Resolução CFC nº 1.303/10, definem o tratamento contábil dos Ativos Intangíveis. Entende-se por intangível, os ativos que não tem existência material.
Intangível: são os direitos que tenham por objeto os bens incorpóreos destinados à manutenção da empresa ou exercidos com esta finalidade, tais como fundo de comércio, marcas e outros bens incorpóreos adquiridos (IUDÍCIBUS; MARION, 2010, p. 219).
Tem-se então, no Ativo Não Circulante, subgrupos de bens corpóreos e bens incorpóreos. Um ativo corpóreo é mais fácil de identificar e mensurar, já o bem incorpóreo, se torna um pouco mais difícil, por ser “um ativo não monetário identificável sem substância física” (CRCRS, 2010, p. 124).
De acordo com Lemes e Carvalho (2010), para um ativo se enquadrar no conceito de ativo intangível, três condições devem estar presentes: identificabilidade, controle e geração de benefícios econômicos. A identificabilidade se caracteriza quando o ativo pode ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou em conjunto com um ativo, um contrato ou um passivo relacionado ou surge por meio de um contrato ou de outros direitos legais. O controle existe se a entidade tem o poder de obter os futuros benefícios econômicos relacionados ao ativo e de restringir o acesso de terceiros aqueles benefícios. E por fim, os benefícios econômicos futuros não são somente a receita da venda, mas também a redução de custos ou de outros benefícios resultantes do uso do ativo intangível.
[...] abriga marcas, softwares, licenças e franquias, receitas, fórmulas, modelos, protótipos, gastos com desenvolvimento e outros que atendam aos critérios de reconhecimento, que antes eram tratados no extinto grupo de ativo diferido ou no ativo imobilizado; abriga ainda os direitos autorais, presentes em grande parte na indústria fonográfica e de audiovisual e todo e qualquer direito passível de controle e exploração que gere benefícios incrementais futuros, e que não esteja contemplado em uma norma especifica que regule a matéria em particular (IUDÍCIBUS et al, 2010, p. 265).
Um ativo intangível deverá ser reconhecido como ativo se for provável a geração de benefícios econômicos futuros, se o custo ou o valor do ativo puder ser mensurado de maneira confiável e o ativo não resultar de gastos incorridos internamente em item intangível (CRCRS, 2010).
Andrade e Lima (2008), afirmam que os ativos intangíveis são importantes fontes para a valorização das empresas, decorrentes do fato de que os ativos intangíveis identificam os potenciais da empresa no presente e suas capacidades de gerar benefícios no curto e longo prazo.
2.3.5 Proibição da prática da Reavaliação Espontânea de Ativos
A Lei nº 11.638/07 proibiu a prática de reavaliação espontânea de ativos, ou seja, de avaliar os ativos por seu valor de mercado quando este é maior ao seu custo. Nas normas internacionais é permitida a reavaliação, essa decisão no Brasil foi tomada decorrente dos maus usos desse procedimento. Iudícibus et al (2010, p. 380) explicam:
Entretanto, o principal motivador para a impossibilidade de realização de novas reavaliações no Brasil foi o mau uso desse mecanismo. São muitos os exemplos de empresas que procederam a reavaliação de seus ativos para transformar Patrimônios Líquidos negativos em positivos, para diminuir os dividendos a serem distribuídos, para conseguir concordata ou algum tipo de favorecimento jurídico, ou até mesmo participar de concorrências públicas.
Quanto aos saldos existentes nas Reservas de Reavaliação, poderão ser mantidos até efetiva realização ou estornados até o final do exercício social em que a lei entrou em vigor.
Santos e Schmidt (2009, p. 263) explicam a Reserva de Reavaliação:
Eram classificadas como reserva de reavaliação as contrapartidas de aumentos de valor atribuídas a elementos do ativo em virtude de novas avaliações espontâneas com base em laudo de avaliação, aprovado pela assembléia geral. Eram reservas provenientes de avaliações a valor de
mercado dos elementos do ativo imobilizado, isto é, representam acréscimo de valor atribuído a elementos do ativo imobilizado, acima dos seus valores contábeis líquidos.
A reavaliação, ou seja, a adoção do valor de mercado, abandonando o custo histórico, foi substituída na MP nº 449/08 pela avaliação a valor justo de qualquer ativo ou passivo.
2.3.6 Teste de Recuperabilidade
O Teste de Recuperabilidade estabelece a redução dos ativos a seu valor recuperável (Impairment), caso os ativos estiverem avaliados a valor maior que aquele possível de ser recuperado por venda ou por meio do uso, devendo ser realizado conforme a NBC TG 01 aprovada através da Resolução CFC nº 1.292/10. Iudícibus et al (2010, p. 235) citam alguns exemplos onde já era utilizado o teste de recuperabilidade:
Na verdade, esse teste se obriga, pela doutrina contábil, a ser feito para todos os ativos, sem exceção alguma. E essa regra é muito antiga, apenas vinha, aparentemente, sendo “esquecida” em certas circunstâncias. Por exemplo, a regra da redução das contas a receber a seu valor provável de realização (redução pelas perdas esperadas no recebimento – antiga Provisão para Devedores Duvidosos), é fruto da figura do teste de recuperabilidade. A regra antiguíssima de “custo ou mercado, dos dois o menor”, para os estoques, também é regra do teste de recuperabilidade. A própria depreciação é nascida visando a redução dos ativos imobilizados em função da perda da capacidade de recuperação do valor envolvido pelo processo de venda desses ativos etc.
O valor recuperável de um ativo imobilizado é identificado comparando dois valores, o valor líquido de venda e o valor de uso do ativo, desses dois valores, o maior é o valor recuperável. Caso não for possível determinar o valor líquido de venda, a entidade poderá considerar o valor em uso como seu valor recuperável.
O valor em uso, conforme definição da Resolução CFC nº 1.292/2010, que aprovou a NBC TG 01, a qual trata sobre a redução ao valor recuperável de ativos, é “o valor presente de fluxos de caixa futuros esperados que devam advir de um ativo ou de unidade geradora de caixa”.
A estimativa do valor em uso envolve as futuras entradas e saídas de caixa derivadas do uso dos ativos e a aplicação da taxa de desconto a esses fluxos de caixa. Ao mensurar o valor em uso a empresa deve projetar os fluxos de caixa com base em fundamentos que representem essa estimativa, basear essas projeções
nas previsões ou nos orçamentos financeiros mais recentes e estimar esses fluxos de caixa para além do período abrangido pelas previsões ou orçamentos. A taxa de desconto utilizada para trazer os fluxos de caixa a valor presente deve refletir as avaliações de mercado sobre o valor do dinheiro no tempo e os riscos para esses ativos. (RESOLUÇÃO CFC nº 1.292/2010).
A NBC TG 01 determina que as entidades devam avaliar no mínimo ao final de cada exercício social se existe alguma indicação de que um ativo tenha desvalorizado.
Quando o valor recuperável de um ativo (maior entre valor justo líquido e valor em uso) for menor que seu valor contábil, o valor contábil deverá ser reduzido para aquele valor recuperável e essa redução é contabilizada como uma perda (LEMES; CARVALHO, 2010, p. 151).
Segundo Lemes e Carvalho (2010) a entidade deverá avaliar a cada exercício social se há evidência de que será preciso calcular seu valor recuperável e mesmo que não existam evidencias, um ativo intangível que tem vida útil indefinida ou que ainda não esteja disponível para uso, o goodwill adquirido em uma combinação de negócios devem ser testados anualmente.
Se houver indicações de desvalorização, a entidade deve levar em consideração as fontes externas e internas de informação, segundo NBC TG 01:
Fontes Externas de Informação
(a) durante o período, o valor de mercado do ativo diminuiu significativamente, mais do que seria de se esperar como resultado da passagem do tempo ou do uso normal;
(b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado;
(c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto utilizada no cálculo do valor em uso de um ativo e diminuirão materialmente o valor recuperável do ativo; (d) o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior do que o valor de suas ações no mercado;
Fontes internas de informação
(e) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de um ativo; (f) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a entidade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer em futuro próximo, na extensão pela qual, ou na maneira na qual, um ativo é ou será utilizado. Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo ou ocioso, planos para descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo pertence, planos para baixa de ativo antes da data anteriormente esperada e reavaliação da vida útil de ativo como finita ao invés de indefinida;
(g) evidência disponível, proveniente de relatório interno, que indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior que o esperado;
O Objetivo então do Teste de Recuperabilidade é apresentar de forma correta o real valor de realização de um ativo, podendo ser pelo valor de mercado ou valor de uso.
2.3.7 Arrendamento Mercantil Financeiro (leasing)
Até 2007 o leasing era tratado como aluguel, o Pronunciamento Técnico CPC 06, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e a NBC TG 06, aprovada pela Resolução CFC nº 1.304/10, tratam das Operações de Arrendamento Mercantil (leasing), que passam a ser considerados como um ativo para fins contábeis. Segundo Marion (2010, p. 31):
A Lei nº 11.638/07 que alterou a Lei das Sociedades Anônimas, no seu art. 179, redefiniu o conteúdo do subgrupo Imobilizado como sendo os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens, independentemente de ser propriedade, deverão ser contabilizados como Ativo.
O leasing é um contrato, também conhecido por arrendamento mercantil, em que as partes são um banco ou sociedade de arrendamento mercantil (arrendador) e o cliente (arrendatário). O arrendador possui a propriedade do bem e concede ao arrendatário, durante a vigência do contrato sua utilização, ficando com a posse, em troca de prestações. Havendo a opção de compra, o arrendatário poderá adquirir o bem, deixando de ter somente a posse para se tornar proprietário. Arrendamento mercantil de acordo com a NBC TG 06 é “um acordo pelo qual o arrendador transmite ao arrendatário em troca de um pagamento ou série de pagamentos o direito de usar um ativo por um período de tempo acordado”.
Os arrendamentos podem ser classificados em arrendamento operacional e arrendamento financeiro, conforme os riscos e benefícios. O leasing operacional funciona quase como um aluguel, podendo o arrendatário suspender o contrato a qualquer momento e a arrendadora que é a responsável pela manutenção e assistência ao bem. Já o leasing financeiro transfere ao arrendatário todos os riscos e benefícios ao uso do bem. Segundo CRCRS (2010), o arrendamento mercantil é classificado como arrendamento mercantil financeiro se transferir substancialmente
todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade, caso contrário é classificado como arrendamento mercantil operacional.
Essa classificação do arrendamento mercantil entre financeiro e operacional, depende da forma da transação, sendo essa classificação feita no início do arrendamento e não é alterada durante o período do contrato de arrendamento, a não ser que ambas as partes, arrendatário e arrendador decidam alterar alguma situação do arrendamento, nesse caso a classificação do arrendamento deverá ser reavaliada (CRCRS, 2010).
Para a classificação do leasing, Lemes e Carvalho (2010, p. 83), definem:
A ênfase no risco, mais que no benefício do ativo, pode ajudar nesse julgamento, ou seja, se a arrendadora mantém pouco ou nenhum risco associado ao ativo, provavelmente se trata de um leasing financeiro. Por outro lado, se a arrendadora tem de suportar os riscos associados com o uso ou com as alterações no preço de mercado do ativo, ou ainda, com as variações nos parâmetros de um aluguel contingente, normalmente se trata de um leasing operacional.
As operações de leasing serão registradas na contabilidade no Passivo, como obrigação exigível e no Ativo Não Circulante, como Imobilizado. Antes das alterações proposta pela alteração da Lei das SA’s, já era discutido este tema, segundo Marion et al (2003), o reconhecimento do leasing torna mais coerente seu registro contábil, sendo uma informação muito importante para usuários da contabilidade.
2.3.8 Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros
O grupo Resultados de Exercícios Futuros era apresentado no Balanço Patrimonial entre o Passivo Exigível a Longo Prazo e o Patrimônio Líquido, sendo classificado nesse grupo as receitas já recebidas, deduzidas dos custos já realizados, que serão reconhecidos em períodos futuros.
O Comunicado Técnico CTG 2000, aprovado pela Resolução CFC nº 1.159/09, aborda como os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei nº. 11.638/07 e MP nº. 449/08 devem ser tratados, dessa forma, houve a extinção do grupo Resultado de Exercícios Futuros. Esse grupo deixa de existir, sendo o Passivo composto pelo Passivo Circulante e Passivo Não Circulante, o seu conteúdo passou então a ser classificado em um desses dois grupos, no Passivo Circulante ou no Passivo Não Circulante, dependendo do prazo. Os saldos
que existiam nessa conta, em 31 de dezembro de 2008, foram transferidos para o Passivo Não Circulante, em contas representativas de receitas e despesas diferidas. Segundo Marion (2010, p. 30):
Havia certas circunstâncias em que algumas entidades registravam a esse título (Resultados de Exercícios Futuros) a contrapartida de venda de direitos até então não inscritos no ativo, mas vinculados a algum elemento do ativo. Nesse caso, em função não só do desaparecimento do grupo de Resultados de Exercícios Futuros como também da obrigação do teste de recuperabilidade (impairment) conforme o Pronunciamento Técnico CPC 01, esses valores devem ser reclassificados como ajuste do respectivo ativo, em conta retificadora.
Dessa forma, não se tem mais o grupo Resultados de Exercícios Futuros, existindo agora as contas Passivo Circulante e Passivo Não Circulante.
2.3.9 Destinação do saldo de Lucros Acumulados para S/A
Lucros acumulados é o resultado positivo acumulado pela entidade, que foi retido sem finalidade específica. Com a lei das SA’s essa conta não poderá mais ter saldo positivo, devendo seu saldo ser destinado conforme proposta da administração, sendo aplicado apenas as sociedades por ações. O Comunicado Técnico CTG 02, aprovado pela Resolução CFC nº 1.157/09, trata sobre as demonstrações contábeis de 2008. Conforme item 116 da CTG 02, quanto à continuidade da conta:
Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso continuará a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar valores para reservas de lucros.
A conta Lucros Acumulados continuará a existir para fazer as devidas movimentações, a qual deve ser evidenciada na Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados ou como parte integrante da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. No Balanço irão aparecer apenas os saldos dos prejuízos.
Segundo Iudícibus e Marion (2010), a parte do lucro não distribuída era acumulada na conta Lucros Acumulados. Essa prática não é possível para as Sociedades Anônimas conforme a Lei nº 11.638/07 que exige que o saldo desta conta seja zerado, sendo que todo lucro deverá ser destinado para reservas.
A administração deverá apresentar a assembleia geral ordinária proposta sobre a divisão do lucro. Segundo Santos e Schmidt (2009, p. 113):
A finalidade principal desse artigo é a de proteger os direitos dos acionistas minoritários, que participam por meio do dividendo dos lucros da companhia, mediante a criação de reservas que limitem o poder dos acionistas controladores nas deliberações sobre as destinações do lucro.
O lucro retido na organização pode ser distribuído para reservas de lucro, para assegurar a integridade do capital social (Reserva Legal), para determinada finalidade (Reservas Estatutárias), para expansão da empresa (Reserva Orçamentária), reservas de lucro que ainda não foi realizado (Reservas de Lucros a realizar), reserva com a finalidade de precaução, em caso de previsão de perda (Reserva para Contingências) e a transferência do lucro para dividendos, que é a parte do lucro destinada aos acionistas.
2.3.10 Contabilização das Doações e Subvenções Fiscais
Até a Lei nº 11.638/07 as doações e subvenções eram consideradas como Reserva de Capital no Patrimônio Líquido, a partir de então as mesmas terão que passar pela Demonstração do Resultado do Exercício. O Pronunciamento Técnico CPC 07, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis e a NBC TG 07, aprovada pela Resolução CFC nº 1.305/10, tratam sobre a Subvenção e Assistência Governamental. Segundo Azevedo (2010, p. 242):
As normas e práticas internacionais que tratam dessa matéria evoluíram no sentido de determinar o registro contábil das doações e subvenções oriundos de órgãos públicos, como ganho (receita) e não mais como reserva. Os argumentos utilizados para justificar esse tratamento contábil são basicamente:
a) As subvenções e doações são recebimentos de uma fonte diversa de acionistas e, portanto, não devem ser creditadas diretamente ao patrimônio líquido;
b) As subvenções governamentais quase sempre possuem um custo. A empresa, normalmente, adquire o direito de recebê-las desde que cumpra determinadas condições e obrigações, que implicam o surgimento imediato ou futuro de despesas.
Entende-se por doações, transferências gratuitas de recursos, podendo ser em bens ou direitos, em caráter definitivo. A contabilização de bens doados deve ser feita a valor de mercado pelo valor que custaria adquirir o bem recebido em doação. As subvenções podem ser classificadas em subvenções para investimento e subvenção para custeio. As subvenções para investimento referem-se a benefícios que a organização possui, podendo ser isenção ou redução de impostos, valor
recebido para expansão das atividades entre outros. Já as subvenções para custeio são recebimento de auxílios financeiros para o custeio das despesas da organização.
Os registros contábeis de doações e de subvenções devem ser efetuados em contas específicas de receita, devendo ser reconhecidas no recebimento efetivo e ser confrontadas com os respectivos custos e despesas. De acordo com Iudícibus (2010, p. 37) “assim, este acréscimo ao lucro (doações e subvenções para investimentos) poderá ser destinado para uma reserva específica de lucros, denominada de Reservas de Incentivos Fiscais”.
Os saldos das reservas de capital, referentes a doações e subvenções, existentes no início do exercício social de 2008, poderão ser mantidos nessas respectivas contas até a sua total utilização.
2.3.11 Contabilização dos Prêmios nas Emissões de Debêntures
Prêmio na emissão de debêntures ou de outros títulos e valores mobiliários é o valor recebido que supera o de resgate desses títulos na data do próprio recebimento ou o valor formalmente atribuído aos valores mobiliários. Segundo Iudícibus et al (2010, p. 311):
Esse prêmio pode vir a ocorrer quando as condições de emissão das debêntures sejam tão vantajosas que os investidores estejam dispostos a pagar por ele, como na hipótese de haver atualização monetária, juros acima da média de mercado e, ainda, eventual participação nos lucros.
Através da Lei nº 11.638/07 e Lei nº 11.941/09, o Comunicado Técnico CTG 2000, aprovado pela Resolução CFC nº 1.159/09 aborda como os ajustes das novas práticas contábeis adotadas no Brasil trazidas pela Lei nº. 11.638/07 e MP nº. 449/08 devem ser tratados, tendo a contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures em seu conteúdo. A Lei extingue a Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures, tratando esse prêmio como receita na demonstração do resultado, ou como redução da despesa financeira na captação das referidas debêntures, revogando a sua contabilização diretamente em conta de Reserva de Capital.
Os saldos das reservas de capital referentes aos prêmios recebidos na emissão de debêntures e às doações e subvenções para investimento, existentes devem ser mantidos nas contas até total utilização. Os prêmios recebidos na
