Article 31(3)(c) of the Vienna Convention on the Law of Treaties and Article 3(2) of the OECD Model Tax Treaty. Panayi, Christiana: The compatibility of the OECD/G20 base erosion and profit shifting proposals with EU law.
Aiheen tausta
Tämä on puolestaan herättänyt keskustelua sen hyväksyttävyydestä EU-lainsäädännössä, sillä EU:n jäsenvaltioiden on sovellettava verosopimuksia EU-lainsäädännön asettamissa rajoissa. Voidaan siis kiistaa siitä, sisältääkö PPT todellisen ja riittävän EU-oikeuden mukaisen taloudellisen sisällön vaatimuksen.
Tutkimuskohde ja tutkimuskysymykset
Koska tutkimuksen tarkoituksena on tarkastella PPT:tä nimenomaan EU-oikeuden näkökulmasta, suhdetta kansalliseen lainsäädäntöön tai muihin säädöksiin tarkastellaan vain siinä määrin kuin on tarpeen tutkimuskysymyksiin vastaamiseksi. Subjektiivisen testin otantakynnyksen hyväksyttävyyttä verrataan oletuksiin EU-oikeuden väärinkäytöstä erityisesti uuden oikeuskäytännön valossa.
Tutkimuksen metodologia ja lähdeaineisto
PPP- ja EU-lainsäädännön ristiriitaa käsitellään myös yhteisön näkökulmasta, sillä verosopimusten väärinkäyttö on huomattavasti yleisempää yhteisöille kuin luonnollisille henkilöille. Tämän tutkimuksen kannalta on olennaista, että EU-lainsäädäntö on etusijalla kansalliseen lainsäädäntöön ja verosopimuksiin nähden, joten törmäystilanteessa EU-oikeuden normit ovat ensisijaisia verosopimuksen määräyksiin nähden.29 Verosopimuksia on siksi tulkittava ensisijaisesti EU:n lainsäädännön mukaisesti.
Taustaa
Aikaisempi oikeustila
Johtavan periaatteen asema vuoden 2003 kommentin ensiesiintymisen jälkeen on kuitenkin ollut kiistanalainen ja epäselvä.52 Käsite ei ole saanut paljon huomiota suomalaisessa oikeuskirjallisuudessa, eikä periaate ole käytännössä johtanut konkreettisiin verosopimusetujen epäämiseen. . verotuksessa ja oikeuskäytännössä.53 Tuomioistuimet ympäri maailmaa eivät myöskään ole ottaneet kantaa periaatteeseen.54. PPT:n osalta on mielenkiintoista, että OECD itse esittää asetuksen vain heijastuksena ohjaavasta periaatteesta, joka muuttaa vallitsevaa tilannetta vain niille valtioille, joiden omat kansalliset säännöt eivät voi toimia oikeusperustana sopimuksen soveltamiselle. periaatteet jo olemassa olevissa kommenteissa.55 Kirjallisuudessa tämä näkemys ei kuitenkaan ole saanut kannatusta.
Verosopimusten väärinkäyttö
Samalla syntyy erityinen tilanne, jossa ohjaava periaate elää PPT:n rinnalla ja jota voidaan käyttää itsenäisesti, jos PPT ei sisälly verosopimukseen.60 Tilanne on ristiriitainen, koska toisaalta OECD toteaa, että verosopimusten väärinkäytön estäminen on yksi sen tärkeimmistä tavoitteista, mutta toisaalta se merkitsee sitä, että vähimmäisstandardin mukainen veronkiertonormi ei juurikaan muuta olemassa olevia malliverosopimukseen perustuvia verosopimuksia. Lisäksi mitä tahansa muuta vastaavaa rajoitusta voidaan pitää eduna.62 PPT kohdistuu erityisesti osinkoihin, korkoihin, rojalteihin ja myyntivoittoihin liittyviin veroetuihin.63 Koska kyseessä on "sopimusperusteinen" etu, etu perustuu asiaankuuluviin verosopimus: esimerkiksi kansallinen lainsäädäntö, toiseen verosopimukseen tai EU-lainsäädäntöön liittyviä välillisiä tai välittömiä veroetuja ei ole mahdollista hylätä PPT:n avulla. 64. Verosopimuskeinottelussa kolmannessa maassa asuva henkilö yrittää välillisesti hyötyä sellaisen verosopimuksen eduista, jossa henkilön asuinmaa ei ole osapuolena.65 Käytännössä tämä tehdään usein käyttämällä ohjausyhtiötä. .
Subjektiivinen testi
Kohtuullisuus
Sen määrittämiseksi, onko järjestelyyn tai liiketoimeen osallistuvan osapuolen päätarkoitus saada verosopimuksen etuja, on tärkeää tehdä objektiivinen analyysi järjestelyn tai liiketoimen kaikkien osapuolten tavoitteista. Mikä on järjestelyn tai liiketoimen tarkoitus, on tosiasiakysymys, johon voidaan vastata vain ottamalla huomioon kaikki järjestelyyn tai tapahtumaan liittyvät olosuhteet tapauskohtaisesti. Pelkästään sanamuodon perusteella arviointi perustuu kuitenkin järjestelyn päätarkoitukseen: "edun saaminen oli yksi tällaisen järjestelyn tai liiketoimen päätarkoituksista".
Yksi pääasiallisista tarkoituksista
Ihmisellä voi olla monia syitä myyntiin, mutta jos hän vaihtaa asuinmaataan ennen myyntiä ja yksi tärkeimmistä syistä tähän oli verosopimuksen veroetu, voidaan PPT:tä käyttää. Tämä antaa vaikutelman, että veroedun pitäisi olla hallitsevampi sääntelytekijä eikä vain yksi päätarkoituksista. Tapaus E puhuu siitä, milloin veronmaksaja todella kasvattaa osuuttaan yrityksestä104 ja tapaus G viittaa perustetun yrityksen varsinaiseen toimintaan, joten sopimusta ei voida pitää väärinkäytöksenä.105.
Objektiivinen testi
Yksittäisten määräysten lisäksi teksti sisältää sekä otsikon että johdannon.123 Selostuksessa korostetaan myös koko verosopimuksen tarkoituksen merkitystä arvioitaessa yksittäisten ehtojen päämäärää ja tarkoitusta.124. Voidaan katsoa, että tyypillisesti verosopimuskeinotustapauksissa arvioidaan toteutuuko koko verosopimuksen tavoite, ja artiklaspekulaatiossa vielä enemmän, toteutuuko verosopimuksen tarkasteltavan osan tavoite. saavuttaa. täyttyy 129. Riippumatta siitä, oliko kyse yksittäisen määräyksen vai koko verosopimuksen tarkistamisesta, molemmissa tapauksissa aito taloudellinen sisältö tai sen puuttuminen näyttäisi olevan ratkaisevaa.
Todistustaakka
Subjektiivisen testin sovellettavuuden kumoamiseksi verovelvollisen on kyettävä osoittamaan markkinaehtojen olemassaolo riittävän vakuuttavasti, jotta veroetu voidaan kohtuudella tulkita vain toissijaiseksi tarkoitukseksi. Kommentit eivät osoita, että subjektiivisen testin soveltaminen merkitsisi automaattisesti asetuksen soveltamista – päinvastoin. OECD on itse todennut, että PPT heijastaa vain ohjaavaa periaatetta, jonka mukaan verosopimuksen määräysten tarkoituksen ja tarkoituksen vastaista veroetua, joka on myös ollut järjestelyn päätarkoitus, pidetään väärinkäytöksenä.
Soveltamisen oikeusvaikutukset
Sopimuksen yksityisoikeudellisesta muodosta poikkeaminen edellyttäisi sellaisen kansallisen lain säännöksen soveltamista, joka antaa sille oikeuden, kuten VML:n 28 §:n tai OVML:n 10 §:n, jolloin PPT:n olisi sitouduttava säännösten täytäntöönpanon ehdot.154 Tämä toisaalta johtaisi ongelmiin. 155 Nykäsen mukaan lähdeveroon ei voida puuttua VML 28 §:n nojalla, vaikka tilannetta voitaisiin pitää veronkiertolain perusteella, koska lähdeverolaissa ei ole itsenäistä veronkiertoa koskevaa säännöstä tai viittausta VML 28:aan. . MLI:n vapaaehtoinen artikla on nähty kirjallisuudessa selkeänä osoituksena siitä, että PPT on tarkoitus toteuttaa suppeasti.159 Koska laaja tulkinta olisi selvästi ristiriidassa MLI:n tarkoituksen kanssa, se on Suomen kannalta järkevämpää suppeasti. tulkita PPT-säännöstä verosopimuksissaan.
Verosopimuskeinottelu perusvapauksien kannalta
Koska sijoitus lopulliseen kohdeyritykseen tehdään suoraan välittäjäyhtiön kautta, tilanne kuuluu sijoittautumisvapauden piiriin.165 Toisessa vaihtoehdossa verosopimuskeinottelija sijoittaa yhtiöön välillisesti jäsenessä sijaitsevan välittäjäyhtiön kautta. . maassa tai EU:n ulkopuolella ja saa siten sijoitukselleen välillisen tuoton. Keinottelija käyttää sijoituksessaan epäsuorasti toisen maan verosopimusverkostoa kierrättämällä tulonsa sellaisen välittäjäyrityksen kautta, jota hän ei hallitse.
Perusvapauden rajoitus
Juridinen kaksinkertainen verotus
EU-tuomioistuin on useaan otteeseen todennut, että EU:n lainsäädännössä ei aseteta kriteerejä, joiden mukaan jäsenvaltiot voivat jakaa verotusvaltansa, vaan ne voivat tehdä niin yleisesti hyväksyttyjen kansainvälisten periaatteiden mukaisesti.171 Yhdenmukaistamisen puuttuessa EU:n tuomioistuin on ylivoimaisesti Tuomioistuin hyväksyi OECD:n ohjeet päteviksi kansainvälisiksi standardeiksi.172 Koska verosopimukset asettavat rajat ylittävät tilanteet olennaisesti paremmalle asemalle, voidaan väittää, että useimmissa tilanteissa PPT yksinkertaisesti poistaa tämän edun kotimaiseen tilanteeseen nähden, eikä kyse ole syrjivästä. hoitoon. .173 Niin kauan kuin lakisääteinen verotus ei siis ole syrjintää, se ei saa johtaa perusvapauden rajoittamiseen. Siitä huolimatta kirjallisuudessa on esitetty, että PPT:n soveltaminen voi johtaa rajoitukseen.175 Näkemys perustuu EUJ:n vakiintuneeseen oikeuskäytäntöön, jonka mukaan kaikki toimet, jotka kieltävät, estävät tai tekevät vähemmän houkuttelevaksi oikeuden harjoittamisen. vapaus ovat EU:n oikeuden vastaisia.176 Tällä perusteella on esitetty mahdollisuus, ettei vapauden rajoitusta tule rajoittaa vain kansalaisuuteen. PPT:n kannalta keskeinen kysymys on, että asuinvaltion on poistettava säännöksen aiheuttama kaksinkertainen verotus, vaikka kansallista lakia aletaan soveltaa, koska lähdevero on kuitenkin peritty verosäännöksen mukaisesti. sopimus eli PPT.180 Vain lähdeveron palautus tai vapautus voi siten poistaa mahdollisuuden vedota PPT:n aiheuttamaan perusvapauden rajoitukseen.
Syrjintä yhtiön omistuksen perusteella
Päätöksen perusteella kirjallisuudessa on esitetty mielipiteitä sen puolesta, että LOB-määräykset voidaan yleisesti katsoa EU-oikeuden mukaisiksi183. Tämä puolestaan vahvistaisi PPT:n asemaa, koska on epätodennäköistä, että EUT kohtelisi PPT:tä ankarammin kuin LOB.184:n mekaanisia määräyksiä. Sen sijaan 87, 88 ja 91 §:n voidaan tulkita viittaavan sekä LOB-säännöksiin että suosituimmuuslausekkeisiin tai vain toiseen niistä.
Veron kiertämisen estäminen oikeuttamisperusteena
Veron kiertämisen tunnistaminen
Vaikka tuomioistuin katsoisikin CEG-säännökset EU-oikeuden vastaisiksi, tämä ei todennäköisesti vaikuta PPT:n hyväksyttävyyteen. Väärinkäytösten todentamisen olisi perustuttava objektiivisiin kriteereihin, jotka kolmas osapuoli voi todentaa ja joiden perusteella voidaan päätellä, että tiettyä EU:n lainsäädännön tavoitetta ei ole saavutettu. Niin kauan kuin toiminta on aitoa ja siten edistää EU:n sisämarkkinoiden tehokkuutta ja kilpailukykyä, perusvapaudet suojaavat veronmaksajaa, koska toiminta on EU-oikeuden tavoitteen mukaista.
Keinotekoisuuden määrittely EUT:n oikeuskäytännössä
Pelkästään tytäryhtiöiden varojen hallinta ei vielä tarkoita Cadbury Schweppesissä mainittua postilaatikkoyhtiötä ja veronkiertoa, vaan omaisuuden hoitoa voidaan pitää varsinaisena taloudellisen toiminnan harjoittamisena kohdemaassa. 210 Vaikka Cadbury Schweppes viittasi myös asiaan C-341/04, Eurofood, jossa postilaatikkotoimintaa tarkasteltiin pikemminkin toiminnan kuin fyysisen sisällön kannalta. Kuten edellä olevasta keskustelusta käy ilmi, "puhtaasti keinotekoisten järjestelyjen" käsite ei lopulta ole kovin selkeä ja mahdollistaa erilaisia tulkintoja sekä sisältövaatimusten että soveltamisalan osalta.
PPT ja veron kiertämisen estäminen
Kysymys on kuitenkin siitä, onko PPT:n taloudellinen testi edelleen riittävä täyttämään edellä mainitut EU-oikeudelliset kriteerit veronkierron tunnistamiseksi. Karkeasti MLI:n myötä muuttuvan johdanto-osan ja otsikon perusteella verosopimuksen yleisenä tavoitteena voidaan pitää kaksinkertaisen verotuksen poistamista luomatta mahdollisuuksia verottomuuteen tai verotuksen alentamiseen veronkierron tai veronkierron kautta. Näin ollen on epätodennäköistä, että EU-tuomioistuin näkisi keinotekoisuuden objektiivisen testin kannalta ongelmana.230 Näin ollen PPT voi olla hyväksyttävä sillä perusteella, että se oikeuttaa veronkierron ja veropetosten estämisen, vaikka subjektiivinen testi ei tee siitä keskittyä yksinomaan puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin.231.
Verotusvallan tasapainoinen jakautuminen oikeuttamisperusteena
Oikeuskäytäntö
Loppujen lopuksi nämä olivat puhtaasti keinotekoisia järjestelyjä, joilla vältetään vero, "joka normaalisti olisi maksettava kyseisen jäsenvaltion alueella harjoitetun toiminnan voitosta". tuomioistuimen tahaton päätös.237 On myös todettu oikeuskäytännössä veronkierron ja veropetosten torjunta sekä tavoite varmistaa verotusvallan tasapainoinen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä liittyvät läheisesti toisiinsa.238. Tasainen verotusvallan jakautuminen PPT:n tapauksessa tekee olennaisen tärkeäksi, että sen soveltaminen oikeuskäytännössä yhdessä veronkierron estämisen kanssa oikeuttaa sellaisten säännösten käyttämisen, jotka eivät kohdistu pelkästään keinotekoisiin rakenteisiin.239 Tämä vaikuttaisi lähinnä subjektiiviseen PPT-testi sallimatta heikkoutta. Erityisen tärkeä on tapaus C-311/08 SGI, jossa Belgian siirtohinnoittelusäännöt hyväksyttiin verohallinnon tasapainoisen jakautumisen ja veronkierron estämisen perustella, vaikka lainsäädännöllä ei pyritty pelkästään keinotekoisiin järjestelyihin.
PPT ja verotusvallan tasapainoinen jakautuminen
Kysymys ei ole luopumisesta yhdenmukaistetusta verotusvallasta verosopimuksissa, kuten emo-tytäryhtiödirektiivissä, vaan jokainen verosopimus on sopimusvaltioiden neuvottelujen pohjalta oma itsenäinen kokonaisuus. Jos verovelvollisen tarkoituksena oli selvästi vain hyötyä toisen maan edullisemmasta verosopimuksesta, horjuu myös jäsenvaltion tekemien verosopimusten tasapaino, koska verovelvollisella ei ole todellista oikeutta tämän edullisemman verosopimuksen etuihin. . .
Direktiivien veronkiertomääräykset
Tulkinta
Yrityssaneerausdirektiivi ei siis suoraan edellytä sopimuksen aitoutta, kuten emo-tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin säännökset. Tästä syystä ei voida sulkea pois sitä mahdollisuutta, että myös emo- ja tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin veronkiertosäännösten subjektiivisia testejä tulkittaisiin samalla tavalla, ts. veronkierron on oltava ainakin ensisijainen tarkoitus. järjestelystä265. Ainakin näyttää siltä, että ATAD-direktiivin veronkiertosäännöksen päätarkoituksena ja emo-tytäryritysdirektiivin säännöksen päätarkoituksena on pidettävä väärinkäytön alarajaa.
Järjestelyn aitous
Näin ollen emo- ja tytäryhtiödirektiivin ja ATAD-direktiivin säännökset eivät aina edellytä puhtaan keinotekoisuuden soveltamista, kuten sulautumis- ja yritysostodirektiivin oikeuskäytäntö vahvistaa. 274 Vanhempainavustusdirektiivin ja ATAD-direktiivin säännökset on käännetty suomeksi hieman erilaisella sanamuodolla, mutta esimerkiksi englannin- ja ranskankielisissä versioissa kirjoitusasu on sama (englanniksi: valid kaupalliset syyt, jotka heijastavat taloudellista todellisuutta). Tämä jo itsessään määrittelee vaaditun sisällön, sillä lakia tai direktiiviä on tulkittava perusteellisesti, jotta sen tarkoitus ja tarkoitus voidaan tunnistaa.283 Koska esimerkiksi emo-tytäryhtiödirektiivin tavoitteena on helpottaa yritysten ryhmittymistä . unionin alueella eikä missään nimenomaisesti edellytetä taloudellisen toiminnan harjoittamista, asia on otettava huomioon myös tästä näkökulmasta.
EU-oikeuksien väärinkäytön kielto yleisenä periaatteena
Keskeinen tarkoitus vai keinotekoisuus väärinkäytön alarajana?
Kun EU-tuomioistuin laajensi käsitteen direktiivien alalle, joiden tavoitteet ja vaatimukset voivat poiketa perusvapauksien tavoitteista ja vaatimuksista, koko kekseliäisyyden kenttä on yhä vaikeampaa käsittää. Tämä on aihetta kritiikkiin.301 Oikeuskäytännön mukaan näyttää kuitenkin siltä, että EY:n tuomioistuin käytti väärinkäytösten määrittelyssä erilaisia kriteerejä, joista vaativin veronmaksajan kannalta on puhdas kekseliäisyys. Välittömään verotukseen luodut veronkierron ja veropetosten estämisen perustelut ja siinä vaadittu taito eivät siis ole ainoa väärinkäytön periaatteen ilmentymä, vaan voivat olla tilanteen ja tosiseikkojen mukaan joustavat väärinkäytösten estämiseksi. , kuten EU on tehnyt esimerkiksi siirtohinnoittelun osalta.
PPT ja keinotekoisuuden vaatimus
ATAD-direktiivin yleinen veronkiertoasetus tuli voimaan 1.1.2019, joten minkäänlaista oikeuskäytäntöä ei tietenkään ole. Mitä tulee tähän tutkimukseen, meidän täytyy tyytyä siihen johtopäätökseen, että keinotekoisuudesta on mahdollista luopua, mutta takeita ei ole.
Todistustaakka
Oikeuskäytäntö
Edut myönnettiin vain, jos emoyhtiö pystyi osoittamaan, että kiinteistön päätarkoitus tai yksi päätarkoituksista ei ollut hyötyä direktiivin mukaisesta verovapaudesta. Eqiomissa todistustaakka jätettiin erittäin selvästi veronmaksajalle, joten Ranskan viranomaisella ei ollut edes EUT:n mukaiseen lainsäädäntöön perustuvaa ennakkotodistusvelvollisuutta. Toisaalta Saksan lainsäädäntö asiassa Deister/Juhler Holding teki selväksi, että viranomaisen oli tutkittava yrityksen taloudellinen perusta ja toiminta.
Viranomaisen näyttökynnys PPT:ssä
Näin ollen voi olla mahdollista, että EUJ on halukas hyväksymään määräyksen alhaisen todistuskynnyksen, koska veroviranomaisella on ilmeisesti ennakkoon velvollisuus toimittaa todisteita väärinkäytön arvioinnissa.328 Ongelmana on edelleen se, että sen alhainen näyttökynnys antaa viranomaiselle ainakin mahdollisuuden tehdä oletuksia sopimuksen väärinkäytöstä melko helpoista syistä. Siksi on yhtä todennäköistä, että EUJ pitää yhtenä päätarkoituksena yleisen kiellettyä väärinkäyttöolettamaa tapauskohtaisesta tarkastelusta riippumatta. Näin ollen, jos veroetu olisi vain sopimuksen keskeinen tai ensisijainen tarkoitus, veroedun ja liiketaloudellisten syiden punnitsemiseen perustuva subjektiivinen testi on niin yhdenmukainen veronkiertodirektiivien säännösten kanssa, että EUJ tuskin pitäisi sitä. . todisteiden kynnys on suhteeton.330.
Oikeusvarmuus
Oikeuskäytäntö
Lakia sovellettiin, jos ilmaisen tai ylimääräisen etuuden saaja asui maassa, jossa hän ei ollut velvollinen maksamaan tuloveroa tai jossa oli voimassa selvästi Belgiaa edullisempi verojärjestelmä. Tuomioistuin perusteli kantaansa sillä, että lain sanamuodon mukaan se soveltuu myös suhteisiin, joissa ei ole omistusoikeutta. SIAT:ssä veroviranomainen sai käytännössä päättää, missä tilanteessa lakia sovellettiin, koska sillä ei ollut konkreettista pakkoa määritellä objektiivisten kriteerien avulla, mikä oli "selvästi edullisempi verojärjestelmä".339 Itse asiassa oikeusministeri Cruz Villalon totesi asiaa koskevassa päätösehdotuksessaan, että Belgian lainsäädäntö luo näin ollen epävarmuutta perusperiaatteiden lain soveltamisesta.
PPT oikeusvarmuuden kannalta
Tältä osin PPT muistuttaa enemmän direktiivien säännöksiä kuin Belgian tai Portugalin lainsäädäntö SIAT:ssä ja Itelcarissa. Toisaalta Belgian lainsäädäntö SIAT-asiassa koski kaikkia "ilmeisesti edullisempia verojärjestelmiä" ja Portugalin lainsäädäntö asiassa Itelcar "erityissuhteita". SIAT:ssä Belgian lainsäädännön tavoitteena oli kitkeä tietyistä kuvitteellisista palveluista maksamalla toteutettu veronkierto, mutta Itelcarissa laki koski vain lähipiirin välisiä etuja.
Veronkiertomääräyksen oikeusvaikutukset
Vaikka PPT:tä sovelletaan siten, että sen subjektiivinen testi kohdistuu vain puhtaasti keinotekoisiin järjestelyihin, tämä ei välttämättä korjaa määräyksen todistustaakan virhettä. Tässä tapauksessa PPT:tä voitaisiin soveltaa myös järjestelyihin, joiden keskeinen tai ensisijainen tarkoitus oli saada veroetu. EU-oikeuden vaatimusten mukaan PPT:tä tulee soveltaa "laajasti", ts. väärinkäytöksissä verovelvollisuuden tulee perustua alkuperäiseen asemaan, joka olisi vallinnut ilman väärinkäyttöä.
