ΣΧΟΛΗ Δ ΙΟ ΙΚ Η ΣΗ Σ ΚΑΙ Ο ΙΚ Ο ΝΟ Μ ΙΑ Σ ΤΜΗΜ Α ΛΟ ΓΙ ΣΤ ΙΚ Η Σ
Τ.Ε.Ι. ΚΑΒΑΛΑΣ
ΠΤΥΧ ΙΑΚ Η ΕΡ ΓΑ ΣΙΑ ΜΕ ΘΕΜ Α
« Α Π Ο Τ Ι Μ Η Σ Η Π Ρ Ω Τ Ω Ν ΚΑΙ Β Ο Η Θ Η Τ Ι Κ Ω Ν Υ Λ Ω Ν Σ Τ Ι Σ Β Ι Ο Μ Η Χ Α Ν Ι Κ Ε Σ Ε Π Ι Χ Ε Ι Ρ Η Σ Ε Ι Σ
Σ Τ Η Σ 3 1 / 1 2 »
ΚΑ Θ Η ΓΗ ΤΗ Σ κα ΚΕ ΡΕ Ν ΙΔ Ο Υ ΕΛ ΕΥ Θ ΕΡ ΙΑ
ΣΠ ΟΥ ΔΑ ΣΤΡ ΙΑ ΣΧ ΟΛΙΔΟΥ ΧΡ ΙΣΤΙΝ Α
Κ ΑΒ Α ΛΑ 2000
ΣΧΟΛΗ Δ ΙΟ ΙΚ Η ΣΗ Σ ΚΑΙ Ο ΙΚ Ο ΝΟ Μ ΙΑ Σ ΤΜ ΗΜ Α ΛΟ ΓΙ ΣΤ ΙΚ Η Σ
Τ.Ε.Ι. ΚΑΒΑΛΑΣ
ΠΤΥΧ ΙΑΚ Η ΕΡ ΓΑ ΣΙΑ ΜΕ Θ ΕΜ Α
« Α Π Ο Τ Ι Μ Η Σ Η Π Ρ Π Τ Ω Ν ΚΑΙ Β Ο Η Θ Η Τ Ι Κ Ω Ν Υ Λ Ω Ν Σ Τ Ι Σ Β Ι Ο Μ Η Χ Α Ν Ι Κ Ε Σ Ε Π Ι Χ Ε Ι Ρ Η Σ Ε Ι Σ
Σ Τ Η Σ 3 1 / 1 2 »
ΚΑ Θ Η ΓΗ ΤΗ Σ κα ΚΕ ΡΕ Ν ΙΔ Ο Υ ΕΛ ΕΥΘ ΕΡ ΙΑ
Σ Π Ο Υ ΔΑ ΣΤ Ρ ΙΑ ΣΧ ΟΛ ΙΔΟ Υ ΧΡ ΙΣ ΤΙΝ Α
Κ ΑΒ Α ΛΑ 2000
Π Ε ΡΙ ΕΧ Ο Μ ΕΝ Α
ΕΙΣΑΓΩΓΗ ΠΡΟΛΟΓΟΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΡΩΤΟ 1. Απογραφή
1.1. Επαγγελματική περιουσία του επιτηδευματία 1.2. Απογραφή έναρξης
1.3. Καταχώρηση αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφών 1.3.1. Έννοια αποθεμάτων
1.3.2. Εγγραφή καταχώρησης των αποθεμάτων στο βιβλίο απογραφών 1.3.3. Απογραφή αποθεμάτων υποκαταστήματος
1.4. Απογραφή πάγιων περιουσιακών στοιχείων 1.5. Απογραφή επίπλων και σκευών 1.6. Απογραφή λοιπών περιουσιακών στοιχείων 1.7. Απογραφή περιουσιακών στοιχείων τρίτων
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΔΕΥΤΕΡΟ 2.1. Έννοια και ορισμός αποτίμησης
2.2. Εννοιολογικοί προσδιορισμοί των τιμών αποτίμησης των αποθεμάτων της απογραφής
2.2.1. Τιμή κτήσης 2.2.2. Τιμολογιακή αξία 2.2.3. Ειδικά έξοδα αγοράς 2.2.4. Τρέχουσα τιμή αγοράς 2.2.5. Ιστορικό κόστος
10 11
2.2.6. Καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία 16
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ
3. Η αποτίμηση κατά τον Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων 17
3.1. Αποτίμηση εμπορεύσιμων αγαθών 17
3.2. Αποτίμηση Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων 19
3.3. Αποτίμηση Ασώματων Ακινητοποιήσεων 19
3.4. Αποτίμηση Απαιτήσεων 20
3.5. Αποτίμηση Χρεογράφων 20
3.6. Αποτίμηση απαιτήσεων και υποχρεώσεων σε ξένο νόμισμα ή συνάλλαγμα 20
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΤΕΤΑΡΤΟ 4.1. Αποτίμηση στην τιμή κτήσεως 4.2. Μέθοδος της εξατομικευμένης τιμής κτήσεως 4.3. Μέθοδος της μέσης σταθμικής τιμής
4.3.1. Μέση σταθμική τιμή κτήσεως - Περιοδική απογραφή 4.3.2. Μέση σταθμική τιμή κτήσεως - Διαρκής απογραφή 4.4. Μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως (FIFO)
4.4.1. FIFO - Περιοδική απογραφή 4.4.2. FIFO - Διαρκής απογραφή
4.5. Μέθοδος της αντίστροφης σειράς προς την σειρά εξαντλήσεως (LIFO) 4.5.1. LIFO - Περιοδική απογραφή
4.5.2. LIFO - Διαρκής απογραφή 4.6. Κινητός μέσος όρος ή κινητή μέση τιμή 4.7. Μέθοδος της τελευταίας τιμής αγοράς 4.8. Μέθοδος Αφαιρέσεως Ποσοστού Κέρδους
24 25 26 27 28 29 30 31 31 32 32 33 34 35
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΠΕΜΠΤΟ 5.1. Αποτίμηση στην τρέχουσα τιμή
5.2. Αποτίμηση στη μικρότερη τιμή μεταξύ τιμής κτήσεως και τρέχουσας τιμής 5.3. Μέθοδοι του κατ' εκτίμηση προσδιορισμού του κόστους των μενόντων και
του κόστους πωληθέντων
5.3.1. Μέθοδος του μικτού περιθωρίου ή του μικτού κέρδους 5.3.2. Μέθοδος των λιανικών τιμών πωλήσεων ή του λιανικού εμπορίου
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΚΤΟ
6.1. Δε γίνεται δεκτή η μέθοδος της εκπτώσεως ποσοστού μικτού κέρδους 6.2. Δε γίνεται δεκτή η μέθοδος της τελευταίας τιμής αγοράς
6.3. Επιτρέπεται η χρησιμοποίηση δύο μεθόδων αποτίμησης για διακεκριμένες κατηγορίες εμπορευσίμων
6.4. Αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης - Αγυριση από την Ε.Λ.Β.
6.5. Αλλαγή της μεθόδου αποτίμησης χωρίς έγκριση στην πρώτη εφαρμογή πλή
ρους Αναλυτικής Λογιστικής
ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΒΔΟΜΟ
Παράδειγμα από βιομηχανικές επιχειρήσεις FARCOM Α.Ε.
ΜΠΑΛΟΥ ΑΒΕΕ ΕΠΙΛΟΓΟΣ ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ
50 50 54 58 59
Ε ΙΣ Α Γ Ω Γ Η
To θέμα μου σ ' αυτή την Πτυχιακή Ε ργασία είναι
«Αποτίμηση Α ' και Β' υλών στις Β ιο μηχ ανικές Ε π ιχειρ ή σ εις στις 31/12». Η συλλογή υλικού έγινε από τη βιβλιο θή κη του Τ.Ε.Ι.
Καβάλας και του Τ.Ε .Ι. Θ εσσα λονίκης η οποία με δυσκόλεψ ε λίγο για το λόγο του ότι τα π ερισσ ό τερα Λ ογιστικά και Χ ρ η μ α το ο ικ ο νομικά βιβλία α ναφ έροντα ι στην α πο τίμ ηση εμ π ορ εύσ ιμω ν υλών και όχι στην α πο τίμ ηση Πρώ τω ν και Βοηθητικώ ν.
Όπως θα δ είτε και στη σ υνέχεια στο πρώ το κεφ ά λαιο ανα- φέρομαι στην Απογραφή, στο δεύτερο στην Α π οτίμησ η γενικά και στους εννο ιο λογικο ύς π ρο σδιο ρισ μ ούς, στο τρίτο στην α π ο τίμ η ση κατά Κώδικα Φ ορολογικώ ν Σ το ιχείω ν, στο τέτα ρ το στην Α π ο τίμ ηση κατά την τιμή κτήσης, στο πέμ πτο στην Α π οτίμησ η κατά την τρέχουσα τιμή, στο έκτο σ τις μεθόδους που δεν είναι α π ο δ έ
κτες και τι επ ιτρ έπ ετα ι από την Επιτροπή Λ ογιστικώ ν Βιβλίω ν (Ε.Λ.Β.) και τέλος στο κεφάλαιο έβδομο αναφέρω κάποια π αρ α δείγματα από Β ιο μηχ ανικές Ε π ιχειρήσ εις.
Με την π ρα γματοπ ο ίη ση της εργα σ ία ς α υτής τόσο εγώ όσο και οι αναγνώ σ τες της θα α π οκτήσουν πιο ειδ ικε υ μ έ ν ες και συ
γκρο τημ ένες γνώ σ εις πάνω στο θέμα.
Τέλος, θέλω να ευχαρισ τήσ ω τους δύο λο γισ τές κ. Βουτσί- δη και κ. Ούζα που με βοήθησαν με τα π α ρ α δείγμ α τα που π αρ α θέτω στο τέλος, και την Κ αθηγήτριά μου κα Κ ερενίδου που με βοήθησε να κατανοήσω καλύτερα το θέμα και να π ρ α γμ α το π ο ιή σω την εργασία.
ΠΡ ΟΛ ΟΓ ΟΣ
Η δια χειρ ισ τική π ερίοδος π ερ ιλα μ β ά νει δώ δεκα μήνες. Κα
τά την έναρξη, τη λήξη ή τη διακοπή των εργα σιώ ν της επ ιχ είρ η σης η δια χειρ ισ τική π ερίοδος μπ ορεί να είναι μ ικρό τερη από 12 μήνες.
Κ α τ' εξαίρ εσ η για τις επ ιχ ειρ ή σ εις γ ' κατηγο ρία ς η πρώ τη δ ια χειρ ισ τική π ερίοδος μπορεί να είναι και μεγαλύτερη , από 12 μήνες το πολύ, μέχρι 24 μήνες (π.χ. από ίδρυση, από μετα τροπ ή κ.λ.π.).
Μετά τη λήξη της δ ια χ ειρ ισ τική ς π εριόδου α υ το ί που τη ρούν βιβλία γ ' κατηγο ρία ς προ βαίνουν σε π οσ ο τική καταμέτρηση των εμ π ορεύσ ιμω ν π εριουσ ια κώ ν σ το ιχείω ν (είδος, μονάδα μ έ
τρησης, π οσό τη τα ) τα οποία και καταγρά φ ονται μέχρι τις 20 του μεθεπόμενου μήνα από τη λήξη της δ ια χ ειρ ισ τική ς π εριόδου στο βιβλίο απογραφώ ν χω ριστά για κάθε α π ο θ ηκευ τικό χώρο.
Μέσα στα π ροανα φ ερό μενα χρονικά δ ια στήμ ατα π ρ ο σ δ ιο ρίζεται η τιμή και η αξία α π ο τίμ ησ η ς όλων των π εριουσ ια κώ ν στοιχείω ν που γρά φ οντα ι δίπλα από την α ντίσ το ιχη π οσότητα.
Η απο τίμ ησ η γίνετα ι με διά φο ρες μεθόδους όπω ς π.χ. α) η μέθοδος FIFO β) η μέθοδος LIFO γ) η μέθοδος του κινητού μ έ
σου όρου δ) η μέθοδος του σ τα θμικού όρου κ.λ.π.
Ο π ρο σδιο ρισ μ ός του κόστους των α π ο θ εμά τω ν είνα ι α ρ κε
τά δύσκολος αλλά και πολύ ενδια φ έρο ν. Στη συνέχεια θα π ρο
σπαθήσω να αναλύσω όσο μπορώ την έννο ια απ ο τίμ ησ η όπου θεωρώ ένα από τα σ η μα ντικότερ α μέρη της απογραφής.
ΚΕ Φ ΑΛ Α ΙΟ ΠΡΩΤΟ
Α Π ΟΓ ΡΑ ΦΗ
1. ο επ ιτη δ ευ μ α τία ς που τη ρ εί βιβλία τρίτης κατηγο ρία ς π ρ ο α ιρ ε
τικά ή υπ οχρεω τικά ενεργεί καταμέτρηση όλων των σ το ιχείω ν της επ α γγελμ α τική ς του π εριουσ ία ς που υπάρχουν κατά τη λή ξη της δ ια χ ειρ ισ τική ς περιόδου καταγραφή και α πο τίμ ησή του στο βιβλίο απογραφώ ν στις π ρο θεσμ ίες που ο ρίζο νται.
1.1. Ως εττα γ γ ε λ μ α τικ ή π ερ ιο υ σ ία του ε π ιτ η δ ε υ μ α τ ία θ εω ρ είτα ι:
α) το σύνολο των σ το ιχείω ν του ενεργη τικού που έχουν σχέση με την άσκηση του επ α γγέλμ ατό ς του, όπως είναι τα πάγια π ε
ριουσιακά σ το ιχεία (ακίνητα, μηχανήματα, μέσα μετα φορά ς κ.λ.π.) τα α ποθέμα τα (π ρώ τες και β ο η θη τικές ύλες, είδη συ- σκευασίας, π ροϊόντα, εμ π ορεύμα τα κ.λ.π .) τα χρεόγραφα, τα γραμμάτια εισ π ρα κτέα , κάθε είδο υς επ α γγελμ ατική α παίτηση, τα δια θέσιμα κ.λ.π.
β) το σύνολο των σ το ιχείω ν του π αθητικού όπω ς είναι τα βρα χυ
πρόθεσμα ή μακροπρόθεσμα δάνεια, γρα μμά τια π ληρω τέα, ο- φ ειλόμενα ενο ίκια και κάθε είδο υς επ α γγελμ α τική υποχρέω ση του επ ιτηδ ευμ α τία σε τρίτους που υπάρχει κατά την ημέρα α- πογραφής και
γ) TO σύνολο των σ το ιχείω ν της καθαρής π ερ ιουσ ία ς όπω ς είναι τα α π ο θ εμα τικά κάθε μορφής κεφάλαιο.
Η απογραφή που σ υντά σ σ ετα ι κατά τη λήξη μιας δ ια χ ειρ ι
στικής περιόδου α π ο τελεί την απογραφή ένα ρξη ς της επ ό μενης δ ια χειρ ισ τική ς π εριόδου.
1.2. Α π ο γ ρ α φ ή έν α ρ ξη ς . Ο επ ιτη δ ευ μ α τία ς που π ρ ό κειτα ι να τηρήσει για πρώτη φορά βιβλία τρ ίτης κατηγο ρία ς π ρ ο αιρετικά ή υπ οχρεω τικά υπ οχρεούτα ι να σ υντά ξει απογραφή ένα ρξη ς που καταχω ρείτα ι στο βιβλίο απογραφώ ν μέσα στις ίδ ιες π ρ ο θ εσμίες και με τον ίδιο τρόπο με τον οποίο κα τα χω ρ είτα ι και η απογραφή λήξης.
Όταν δεν υπάρχουν πάγια π εριουσ ια κά σ το ιχεία και α πο θέματα ο επ ιτη δ ευ μ α τία ς μπ ορεί να μη σ υντά ξει απογραφή ένα ρ ξης με την προϋπόθεση ότι θα καταχω ρήσει α ναλυτικά και λοιπά στοιχεία του ενερ γη τικού και του π αθ η τικού στην εγγραφή α νοίγματος των βιβλίω ν τρ ίτη ς κατηγορίας.
1.3. Κ α τ α χ ώ ρ η σ η α π ο θ εμ ά τω ν σ το β ιβ λ ίο α π ο γ ρ α φ ώ ν 1.3.1. Έ ν ν ο ια α π ο θ εμ ά τω ν . Απ οθ έμα τα για την εφαρμογή των
διατάξεω ν του Κώδικα αυτού, είναι τα εμ π ορεύσ ιμα αγαθά ό πως τα :
α) εμπ ορεύματα, δηλαδή τα υλικά αγαθά (α ντικείμ ενα , ύλες, υ λ ι
κά) που α π α ιτο ύντα ι με σκοπό να μετα πω λη θο ύν στην κα τά σταση που α γορά ζονται.
Βλ. Σωκράτης Κ. Κίτσος Κ.Β.Σ. σελ, 465 § 270-271.
β) έτοιμα ττροϊόντα, δηλαδή τα υλικά αγαθά ττου π αρ άγο ντα ι, κα
τα σκευά ζοντα ι ή συνα ρμο λογο ύντα ι με σκοπό την πώληση τους
γ) ημιτελή π ροϊόντα, δηλαδή, τα υλικά αγαθά που μετά από κα
τεργασία σε ο ρισμένο στάδιο (ή στά δια) είνα ι έτοιμ α για π αρ α πέρα βιομηχα νοπ οίηση (ή κατεργα σ ία) ή για πώληση στην η μ ι
τελή τους κατάσταση.
δ) υποπροϊόντα, δηλαδή τα υλικά αγαθά (π ρο ϊό ντα) που παρά- γονται μαζί με τα κύρια π ροϊόντα σε διάφορα σ τάδια της π αρ α γω γικής δια δικα σ ία ς από τις ίδιες π ρώ τες και βο η θ η τικές ύλες.
Τα υπ οπροϊόντα επ α να χ ρ ησ ιμ οπ ο ιο ύντα ι σαν πρώ τη ύλη ή πω λούνται αυτούσια.
ε) υπ ολείμματα, δηλαδή, υλικά κατάλοιπα της π αρ αγω γικής δ ια δικασίας κατά κανόνα άχρηστα. Στην κατηγορία των υ π ο λειμ μάτων εντάσ σ ο νται και τα α κατάλληλα για βιομη χα νοπ ο ίη σ η ή κανονική α ξιο πο ίη σ η διάφορα υλικά ή έτοιμ α ή η μιτελή π ρο ϊό ντα.
στ) η παραγω γή αγαθώ ν σε εξέλιξη , δηλαδή, οι π ρώ τες ύλες τα βοηθητικά υλικά, τα η μιτελή π ροϊόντα και άλλα σ το ιχεία κό
στους (π.χ. εργασία, γενικά βιομη χα νικά έξοδα) τα οποία κατά τη διά ρκεια της χρήσεω ς ή στο τέλος αυτής κατά την απογρα- φή βρίσκο ντα ι στο κύκλωμα της π αρ αγω γικής δια δικα σ ία ς για κατεργασία.
Βλ. Σωκράτης Κ. ΚΙτσος Κ.Β.Σ. σελ. 466 § 27.3.1.
ζ) 01 π ρώ τες και βο η θη τικές ύλες, δηλαδή, τα υλικά αγαθά που προ ορίζο ντα ι για βιομη χα νική επ εξεργα σ ία ή σ υναρμολόγηση για παραγω γή ή κατασκευή π ροϊόντω ν,
η) υλικά σ υσκευασίας, δηλαδή, τα υλικά αγαθά που π ρ ό κειτα ι να χρη σ ιμο π οιηθ ού ν για τη συσκευασία των π ρο ϊόντω ν ώ στε τα τελευτα ία να φτάνουν στην κατάσταση εκείνη στην οποία είναι δυνατό ή σ κόπ ιμο να προ σφ έρονται στην π ελα τεία, θ) αναλώ σιμα υλικά, δηλαδή, υλικά αγαθά που π ρο ο ρ ίζο ντα ι να
αναλω θούν για συντήρηση και επ ισκευή του πάγιου εξ ο π λ ι
σμού.
ι) α νταλλα κτικά πάγιω ν σ το ιχείω ν, δηλαδή, τα υλικά αγαθά που π ροορίζοντα ι να αναλω θούν για συντήρηση και επ ισκευή του πάγιου εξοπ λισ μ ού.
ια) είδη συσκευασίας, δηλαδή, τα υλικά μέσα που χ ρ η σ ιμ ο π ο ιο ύ νται για συσκευασία εμ π ορευμά τω ν ή π ρο ϊόντω ν και π αρ αδί- δονται στους π ελά τες μαζί με το π ερ ιεχό μενό τους. Τα είδη συσκευασίας είναι επ ισ τρ επ τέα ή μη επ ισ τρ επ τέα ανάλογα με τη συμφω νία που γίνετα ι κατά την πώληση σ χετικά με την ε π ι
στροφή τους ή μη.
Τα απο θ έμα τα όπως αυτά π ρ ο σδιο ρ ίζο ντα ι στην π ρ ο ηγο ύ
μενη παράγραφο που κατά τη λήξη της δ ια χ ειρ ισ τικ ή ς π εριόδου βρίσκονται στα χέρια του επ ιτη δ ευ μ α τία , ή σε τρ ίτους κ.λ.π. κα
τα μετρούνται και καταγρά φ ονται στο βιβλίο απογραφώ ν χω ριστά για κάθε α π ο θ ηκευ τικό χώρο.
Βλ. Σωκράτης Κ. Κίτσος Κ.Β.Σ. σελ. 466 § 27,3.1.
Ως ξεχω ρ ισ τός α π ο θ ηκευ τικός χώ ρος θ εω ρ είτα ι α υτός που δια κρίνετα ι χω ρικά από άλλο. Έ τσ ι, ξεχω ρ ισ τός α π ο θ ηκευ τικός χώ ρος είναι το κεντρικό , το υπ ο κα τά σ τημ α, η αποθήκη, οι εγκα τα σ τά σεις τρίτου και γενικά οπο ιο σ δήπ ο τε χώ ρος στον οποίο υ
πάρχουν α ποθέμα τα του επ ιτη δ ευ μ α τία . Ως ξεχ ω ρ ισ το ί α π ο θ η κευτικο ί χώρο θεω ρούνται και οι α υ τελείς χώ ροι που δεν επ ικ ο ι
νω νούν μετα ξύ τους έστω και αν βρίσ κο ντα ι στο ίδιο κτίριο ή στον ίδιο όροφο.
Η καταχώ ρηση των απο θ εμά τω ν κατά α πο θ ηκευ τικό χώρο στο βιβλίο απογραφώ ν γίνετα ι με οριζό ντια ή με κάθετη α νά π τυ ξη των χώ ρω ν αυτώ ν με μνεία του τίτλου ή της διεύθ υνσ η ς του α ποθηκευτικού χώρου.
1.3.2. Η εγγραφή καταχώ ρησης των απ ο θ εμά τω ν στο βιβλίο α- πογραφώ ν π ερ ιλα μ β ά νει ;
α) το είδο ς του αγαθού, β) την π οσότητα του αγαθού, γ) τη μονάδα μέτρη σ ης που είναι η ίδια με τη μονάδα μέτρη σ ης με την οποία α γορά ζεται ή π ω λείτα ι το αγαθό, δ) την κατά μονάδα αξία με την οποία α π ο τιμ ά τα ι το αγαθό, ε) τη συνολική α ξία κάθε α γα θού. Το είδο ς του αγαθού, η π οσότητα και η μονάδα μέτρησης αυτού καταχω ρούντα ι στην π ροθεσμία που ο ρ ίζετα ι από την π α ράγραφο 7 του άρθρου 17 του Κώδικα. Η κατά μονάδα αξία κα
θώς και η συνολική αξία καταχω ρο ύντα ι στην π ρο θεσμ ία κλ εισ ί
ματος του ισολογισμού.
Βλ. Σωκράτης Κ. Κίτσος Κ.Β.Σ. σελ. 466 § 27.3,1-27.3.2
Τ ο νίζεται ότι η ττοσότητα κάθε είδο υς αγαθού καταχω ρείτα ι με μια εγγραφή για κάθε α π ο θ ηκευ τικό χώρο. Δεν επ ιτρ έπ ετα ι, δηλαδή, για το ίδιο αγαθό να γίνο ντα ι δύο ή π ερ ισ σ ό τερ ες ε γ γραφές για κάθε α π ο θ ηκευ τικό χώρο.
1.3.3. Α π ο γ ρ α φ ή α π ο θ εμ ά τω ν υ π ο κ α τα σ τή μ α τ ο ς
α) Όταν στο υπ οκα τά στημα τη ρ είτα ι α υτελή ς λο γισ τική τη ρ είτα ι ίδιο βιβλίο απογραφώ ν στο οποίο καταχω ρο ύντα ι τα α π ο θ έμ α τα.
β) Όταν στο υπ οκατάστημα δεν τη ρ είτα ι α υτελή ς λο γισ τική , τα α ποθέματα του υ π ο κα τα σ τήμ ατος καταχω ρο ύντα ι κα τ' είδος ποσότητα και μονάδα μέτρησης, σε δ ιπ λότυπ ες θ εω ρ ημ ένες καταστάσεις. Στις κατα σ τά σ εις α υτές καταχω ρο ύντα ι και τα α ποθέματα α π ο θ ηκευ τικώ ν χώ ρω ν που ανήκουν στο υ π ο κα τά στημα. το ένα α ντίτυπ ο της κατάστα σης α υτής σ τέλνετα ι στην έδρα στην π ρο θεσμ ία που ο ρ ίζετα ι από την παράγραφο 7 του άρθρου 17 π ρο κειμένου μέσα στην ίδια π ρο θεσμ ία να εν η μ ε
ρωθεί κατά π οσό τη τα το βιβλίο απογραφώ ν με τα απο θ έμα τα του υπ ο κα τα σ τήμ ατος. Το άλλο α ντίτυπ ο π αρ αμένει στο υπο
κατάστημα ως α π ο δ εικτικό για τη διενέρ γεια της π ο σ ο τική ς α- πογραφής των απο θ εμά τω ν του, αλλά και για τον π οσ ο τικό έ λεγχο ή επ α ληθ εύ σεις από τη φορολογική αρχή.
Η ενημέρω ση του βιβλίου απογραφώ ν με τα α π ο θ έμα τα του υπ οκα τα στήματος γίνετα ι με α ναλυτική καταχώ ρηση των α π ο θ ε
μάτων που έχουν καταχω ρη θεί στην κατάσταση απογρα φ ής του
Βλ. Σωκράτης Κ. ΚΙτσος Κ.Β.Σ. σελ. § 27.3.3-27.3.4
υπ οκα τα στήματος. Μ πορεί όμω ς, όπω ς έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση η ενημέρω ση του βιβλίου απογραφώ ν να γίνει με μια εγγραφή που θα π αρ απ έμ π ει στην α ντίσ το ιχη κατάστα ση. Στην περίπτω ση αυτή στην κατάσταση απογραφής του υπ ο κα τα σ τή μ α τος που σ τέλνει στο κεντρικό καταχω ρείτα ι και η αξία α π ο τίμ ησ η ς των α ποθεμά τω ν αναλυτικά στο δε βιβλίο απογραφώ ν της έδρας, καταχω ρείτα ι με ένα ποσό η συνολική αξία των απο θ εμά τω ν α υ
τών.
Δ ιευ κρ ινίζετα ι ότι ο τρόπ ος αυτός ενη μέρω σ η ς του βιβλίου απογραφών με τα α ποθέμα τα του υπ ο κα τα σ τήμ ατος, μπ ορεί κα τ' αναλογία για να εφ α ρ μο σ τεί και για τα απο θ έμα τα των άλλων α π οθηκευτικώ ν χω ρώ ν τα οποία καταχω ρούντα ι σε θ εω ρημένη κα
τάσταση απογραφής.
Ε π ισ ημ αίνετα ι ότι οι πιο πάνω κατα σ τά σ εις απογραφής διαφυλάσσονται για όσο χρόνο ο ρίζετα ι για τη δια φύλαξη των β ι
βλίων του επ ιτη δ ευ μ α τία (εξα ετία ) δεδομένου ότι απο τελούν σ υ
μπ ληρω ματικό τμήμα του βιβλίου απογραφώ ν.
Για το υπ οκα τά στημα του επ ιτη δ ευ μ α τία που λ ειτο υ ρ γεί στον ίδιο νομό με έδρα ή σε απόσταση μικρότερη των 50 χ ιλ ιο μ έ
τρων μπορεί να μη συντά σ σ ετα ι κατάσταση α πογραφ ής υπ ο κα ταστήματος αλλά τα α ποθέμα τα του υ π ο κα τα σ τήμ α τος να κατα- χω ρούνται ξεχω ρ ισ τά α π ευθ εία ς στο βιβλίο απογραφώ ν της έ δρας.
Βλ. Σωκράτης Κ. Κίτσος Κ.Β.Σ. σελ. § 27.3.4.
1.4. Α π ο γ ρ α φ ή π ά γ ιω ν π ε ρ ιο υ σ ια κ ώ ν σ τ ο ιχ ε ίω ν
Τα πάγια π εριουσ ια κά σ το ιχεία πλην των επ ίπ λω ν και σκευών καταχω ρούντα ι στο βιβλίο απογραφώ ν το κάθε ένα χω ριστά. Για κάθε πάγιο π εριουσια κό σ το ιχείο στο βιβλίο απογρα- φών α ναγρά φ ετα ι : α) η αξία κτήσης ή το κόστος ιδιο κα τα σ κευ ή ς του π ροσαυξημένη με τις δαπ ά νες επ εκτάσ εω ν ή προσθηκώ ν ή βελτιώ σεω ν β) οι α π ο σ βέσ εις του και γ) η αναπ ό σβεστη αξία του.
Όταν ο επ ιτη δ ευ μ α τία ς τη ρ εί θ εω ρημένο μητρώ ο παγίω ν στο οποίο καταχω ρεί α ναλυτικά για κάθε πάγιο τα πιο πάνω δ ε
δομένα τότε στο βιβλίο απογραφώ ν μπορεί να καταχω ρεί τα π ά
για κατά ο μ ο ειδ είς κατηγο ρίες (π.χ. κτίρια, μη χα νήμ ατα κ.λ.π .) με αναγραφή της σ υνολικής κατά κατηγορία π αγίω ν α ξία ς κτήσης τις συνολικές α π ο σ βέσ εις κατά τη συνολική αναπ ό σβεστη αξία τους Π.χ.
Μ ηχανήματα Α ξία ς κτήσης 10.000.000 Α π οσ βέσ εις 1.000.000 = 2 .000.000
Από τον Κώδικα δεν ο ρ ίζετα ι ρητά ο χρόνος ενη μέρω σ η ς του μητρώου παγίω ν. Επειδή όμω ς το βιβλίο αυτό α ναπ ληρώ νει μερικώς το βιβλίο απογραφώ ν, η ενημέρω σή του π ρέπ ει να γ ίν ε
ται μέχρι το κλείσ ιμο του ισ ολογισμού.
Όταν η αξία ενός πάγιου π εριουσ ια κού σ το ιχείου έχει απο- σβεστεί ολοσχερώ ς αλλά το πάγιο αυτό σ το ιχείο εξα κο λο υ θ εί να
Βλ. Σωκράτης Κ. ΚΙτσος Κ.Β.Σ. σελ. 468 § 27.3.4-2.7.4.
1 0
βρίσκεται στην κυριότητα του επ ιτη δ ευ μ α τία τότε στο βιβλίο α- ττογραφών εμ φ α νίζετα ι με α ναπ όσβεστη αξία μιας δραχμής.
1.5. Α π ο γ ρ α φ ή επ ίττλ ω ν κα ι σ κ ευ ώ ν
Τα έττιττλα και σκεύη μπ ορεί να μην κα ταχω ρο ύντα ι α να λυ τικά στην απογραφή όπω ς τα λοιπά π εριουσ ια κά σ το ιχεία αλλά ο μαδοπ οιημένα κατά συντελεσ τή α πόσβεσης (π.χ. έπ ιπ λα με σ υ
ντελεστή 10% κ.λ.π .) με αναγραφή της σ υνο λικής κατά ομάδα α
ξίας κτήσης τους των α ποσβέσεω ν και της α ναπ ό σ βεσ τη ς α ξία ς τους.
Π.χ. Έ π ιπ λα με συντελεσ τή α πόσβεσης 10%
Αξία κτήσης 1.000.000 Α π οσβέσεις 100.000 900.000
5.6. Α π ο γ ρ α φ ή λ ο ιπ ώ ν π ε ρ ιο υ σ ια κ ώ ν σ τ ο ιχ ε ίω ν
Τα λόγια π εριουσ ια κά σ το ιχεία (π.χ. π ελά τες, π ρο μηθ ευ τές, δάνεια, χρεόγραφα κ.λ.π .) που π αρ ακο λουθ ού νται με π ερ ιλ η π τι
κούς γενικο ύς λο γαριασ μο ύς μπ ορεί να καταχω ρο ύντα ι στο β ι
βλίο απογραφώ ν με τα υπόλοιπα των α ντίσ το ιχω ν λογαριασμώ ν του γενικού καθολικού εφόσον γίνετα ι ανάλυση του καθενός λο γαριασμού σε θ εω ρημ ένες κα τασ τά σ εις ή θ εω ρημένα ισ οζύγια (π.χ. ισοζύγιο π ελατώ ν, προ μηθ ευ τώ ν κ.λ.π .).
Οι μετοχές, οι ο μο λογίες και τα λοιπά χρεόγραφα καταχω - ρούνται στο βιβλίο απογραφώ ν ή σε κα τασ τά σ εις κατά είδο ς με-
Βλ. Σωκράτης Κ. Κίτσος Κ.Β.Σ. σελ. 468 § 27.4-27.5-27.6.
τοχής με αναγραφή της ττοσότητας της α ξία ς κτήσης και της τρ έ
χουσας α ξίας τους.
1.7. Α ττο γρ α φ ή ττε ρ ιο υ σ ια κ ώ ν σ τ ο ιχ ε ίω ν τρ ίτ ω ν
Στο βιβλίο απογραφώ ν καταχω ρούντα ι α κόμη τα α π ο θ έμα τα και τα πάγια π εριουσ ια κά σ το ιχεία κυ ριό τη τας τρίτω ν που βρίσκονται στα χέρια του επ ιτη δ ευ μ α τία κατά τη λήξη της δ ια χ ει
ριστικής του περιόδου για οπο ιο δήπ ο τε λόγο (φύλαξη, πώληση κ.λ.π.). Τα π εριουσ ια κά αυτά σ το ιχεία καθενός τρίτου καταχω - ρούνται στην απογραφή χω ριστά από τα π εριουσ ια κά σ το ιχεία του επ ιτη δ ευ μ α τία το υλάχισ το ν κατά είδο ς και π οσό τη τα με α να γραφή και του σκοπού για τον οποίο βρίσκοντα ι στα χέρια του επ ιτηδευμ ατία (π.χ. για φύλαξη, για πώληση κ.λ.π .). Τα α π ο θ έ
ματα αυτά καταχω ρούντα ι στην π ροθεσμία που ο ρ ίζετα ι από την παράγραφο 7 του άρθρου 17 του Κώδικα αυτού και τα πάγια στην προθεσμία κλεισ ίμ α το ς του ισ ο λογισμού της παραγράφου 8 του ίδιου άρθρου.
Βλ. Σωκράτης Κ. Κίτσος Κ.Β.Σ. σελ. 468-469 § 27.5-27.6.
1 2
2.1. ΕΝΝΟΙΑ ΚΑΙ ΟΡΙΣΜ ΟΣ ΑΠ Ο ΤΙΜ ΗΣΕΩΣ
Η αποτίμηση είναι το σπ ουδα ιό τερο και δυσ κολό τερο τμήμα της απογραφής.
Γενικά, α ποτίμηση ενός αγαθού σ η μα ίνει π ρο σδιο ρισ μ ός της παρούσας α ξία ς με την οποία π ρέπ ει να εγγρά φ ει την ημέρα της απογραφής. Πέρα από τον προ σδιο ρισμ ό της παρούσας α ξ ί
ας των διαφόρω ν π εριουσ ια κώ ν σ το ιχείω ν για τη σω στή α π ο τί
μηση της ο ικονο μική ς καταστά σεω ς πρέπει στο σκέλος της α π ο τίμησης να π ερ ιλα μ β ά νετα ι και ο σαφής χα ρ α κτηρ ισ μ ός και προσδιορισμός των σ το ιχείω ν του κόστους για την εξαγω γή του σωστού α π ο τελέσ μα το ς.
Η πρα γματική ο ικονο μική κατάσταση μιας επ ιχ είρ η σ ης μπορεί να προκύψ ει με α κρ ίβεια μόνο με τη λήξη των εργασιώ ν της και μάλιστα μετά τη ρευστοπ οίηση των ενερ γη τικώ ν και π α
θητικών της σ τοιχείω ν.
Διάφοροι όμω ς λόγοι, λο γισ τικο ί, ο ικονο μικο ί, φ ορολογικοί, έχουν επ ιβ άλλει τη θέσπιση κανόνω ν για τον π ρο σδιο ρισ μ ό της ο ικονομικής καταστά σεω ς σε μικρό τερα χρονικά δ ια στήμ ατα και μάλιστα σε κάθε δια χειρ ισ τική π ερίοδο. Αυτό επ ιτυ γχ ά νετα ι με τη σύνταξη απογραφής στην οποία π ερ ιλα μ β ά νετα ι η α πο τίμ ηση .
Αποτίμηση είναι η εξεύρεση με α κρ ίβεια της α ξία ς της ο ικο νομικής θέσεω ν της επ ιχ είρ η σ ης σε δεδομένη σ τιγμή (τέλο ς χρή-
ΚΕΦΑ ΛΑΙΟ ΔΕ ΥΤ ΕΡ Ο
Βλ. Χατζηβασιλείου Βασ. Δ. Λογιστική III σελ. 70 § 20,
σεως).
Από την επ ιτυχή α ποτίμηση και μάλιστα από το σαφή προσδιορισμό της α ξίας των π εριουσ ια κώ ν σ το ιχείω ν και των σ τοιχείω ν που έχουν δαπ α νηθ εί εξα ρ τά τα ι και ο π ρ ο σδιο ρισ μ ός με α κρ ίβεια τόσο της ο ικονο μική ς κατασ τά σ εω ς (fin a n c ia l p o si
tion) όσο και το πρα γματικό ο ικονο μικό α π ο τέλεσ μα (business gain).
Έ χουν δια τυπ ω θ εί π ολλές θ εω ρίες και απόψ εις για τον σωστό π ρ οσδιορισμό της α ξία ς των μενόντω ν και αναλω θέντω ν π εριουσιακώ ν σ τοιχείω ν.
Η α ποτίμηση εφόσον υπάρχει σ χετική νο μο θετική ρύθμιση γίνεται σύμφω να με τον νόμο, α λλιώ ς σύμφω να με τα διδάγμ ατα της λο γιστικής.
Οι επ ιχ ειρ ή σ εις είναι υπ ο χρεω μένες να ακο λο υθο ύν τις νο μοθετικές δια τάξεις.
Έχουν όμω ς την ευχέρεια να α κολουθούν ένα οπο ιο δήπ ο τε τρόπο απο τίμ ησ η ς δια φο ρετικό α π ' αυτό που π ρ ο τείνετα ι από το φορολογικό νόμο με υποχρέω ση συντά ξεω ς δύο ισ ο λογισμ ώ ν : α) Του φορολογικού ισ ο λογισμού σύμφω να με τον φ ορολογικό νόμο β) Του ισολογισμού εκμ ετα λλεύσ εω ς σύμφω να με τους κανόνες
που ακο λο υθεί η διοίκηση της επ ιχειρή σ εω ς.
Βλ. Χατζηβασιλείου Βασ. Δ. Λογιστική III σελ, 70-70 § 20.
2.2. ΕΝΝΟ ΙΟΛΟ ΓΙΚΟ Ι Π ΡΟ ΣΔΙΟ ΡΙΣΜ ΟΙ ΤΩΝ ΤΙΜΩΝ Α Π Ο Τ ΙΜ Η ΣΗΣ ΤΩΝ ΑΠΟΘΕΜ ΑΤΩΝ ΤΗΣ ΑΠ Ο ΓΡΑΦ Η Σ
2.2.1. Τ ιμ ή κ τή σ η ς : Είναι η τιμ ολο για κή αξία αγοράς τω ν α πο θεμάτω ν αυξημένη με τα ειδικά έξοδα αγοράς και μειω μένη με τις εκπ τώ σ εις (άμεσο κόστος αγοράς).
2.2.2. Τ ιμ ο λ ο γ ια κ ή α ξία : είναι η αξία αγοράς που αναγρά φ ετα ι στα τιμ ολό για μειω μένη κατά τις εκπ τώ σ εις που κάθε φορά χο
ρηγούνται από τους π ρο μηθ ευ τές και α π α λλα γμένη από τους φόρους και τα τέλη που δεν βαρύνουν, τελικά, την ο ικονο μική μονάδα.
2.2.3. Ε ιδ ικ ά έξοδ α α γ ο ρ ά ς : είναι τα άμεσα έξοδα αγοράς που γίνονται μέχρι την παραλαβή και αποθήκευση του α γαθού και ιδιαίτερα οι δασμοί και λο ιπ οί φόροι - τέλη εισ αγω γής, καθώς και τα έξοδα μετα φορά ς και π αραλαβής των σ χετικώ ν ειδώ ν.
2.2.4. Τ ρ έχ ο υ σ α τιμ ή α γ ο ρ ά ς : είνα ι η τιμή α ντικα τα σ τά σ εω ς του συγκεκριμ ένο υ απο θ έμα το ς, δηλαδή, η τιμή στην οποία η οικονομική μονάδα έχει τη δ υνατότη τα να π ρο μ η θ ευ τεί το α γα θό κατά την ημέρα σ υντά ξεω ς της απογραφής από τη συνήθη αγορά, με σ υνή θεις όρους και κάτω από κανο νικές συνθήκες, χωρίς να λα μβά νονται υπόψη π εριπ τω σ ια κά και προσω ρινά γεγονότα που προκαλούν α δικα ιο λό γη τες π ρο σω ρινές δ ια κυ μάνσεις τιμώ ν. Για τον υπ ολογισμό της τρέχου σα ς τιμ ή ς α γο ράς λα μβά νονται υπόψη και τα ειδικά έξοδα αγοράς.
Βλ. Σωκράτης Κ. Κίτσος Κ.Β.Σ. σελ. 475 § 28.1.1.
2.2.5. Ισ το ρ ικ ό κ ό σ τ ο ς π α ρ α γ ω γ ή ς : Είναι το άμεσο κόστος α γοράς (η τιμή κτήσεω ς) των πρώ τω ν υλών και των δια φόρω ν υλικών που χρη σ ιμο π οιήθ ηκα ν στην παραγω γή των αγαθώ ν, προσαυξημένο με α ναλογία γενικώ ν (έμμεσ ω ν) εξόδω ν αγορώ ν καθώς και με τα άμεσα και έμμεσα έξοδα παρ αγω γής (κόστος κατεργασίας) που δαπ ανήθηκαν για να φτάσουν τα π αραγμένα αγαθά στη θέση και κατάσταση που βρίσ κο ντά ι κατά την απο- γραφή.
2.2.6. Κ αθαρή ρ ε υ σ τ ο π ο ιή σ ιμ η α ξία : Είναι η τιμή πώ λησης του α ποθέματος στην οποία υπ ο λογίζετα ι ότι αυτό θα π ω λη θ εί κά
τω από συνθήκες ομαλής π ορ εία ς των εργα σιώ ν της ο ικ ο ν ο μ ι
κής μονάδας, μειω μένη με το κόστος ο λοκληρώ σεω ς της επ ε
ξεργασίας (όταν π ρ ό κειτα ι για ημιτελή α π ο θ έμα τα ή α ποθέμα τα που βρίσκονται στο στάδιο της κατεργα σ ίας) και με τα έξοδα που υπ ο λογίζετα ι ότι θα π ρα γματοπ ο ιη θο ύν για την επ ίτευξη της πωλήσεω ς.
Βλ. Σωκράτης Κ. Κίτσος Κ.Β.Σ. σελ. 475 § 28.1.1.
3. Η α π ο τίμ η σ η κα τά το ν Κ ώ δ ικ α Φ ο ρ ο λ ο γ ικ ώ ν Σ τ ο ιχ ε ίω ν
3.1. Α π ο τίμ η σ η Ε μ π ο ρ εύ σ ιμ ω ν Α γα θ ώ ν
Τα εμπ ορεύσ ιμα π εριουσ ια κά σ το ιχεία (δηλαδή εμ π ο ρ εύ μ α τα, πρώ τες ύλες, κ.λ.π .) α π ο τιμ ώ νται κατά την απογραφή κάθε ένα από αυτά ξεχω ριστά.
α) Στην τιμή κτήσεω ς εφόσον αυτή είναι μικρό τερη της τρέχου σα ς ή
β) Στην τρέχουσα τιμή εφόσον αυτή είναι μικρότερη της κτήσεω ς.
Έ τσ ι με τον Κ.Φ.Σ. εισ ά γετα ι η αρχή της α π ο τίμ η σ η ς των εμπ ορεύσιμω ν αγαθώ ν στη χαμηλότερη τιμή μετα ξύ της τιμ ής κτήσεως και τρέχουσα ς για κάθε είδος.
Ο κώ δικας ενδ ια φ έρ ετα ι για τον π ρο σδιο ρισ μ ό τω ν π ρα γ
ματικώ ν οικ ονο μικώ ν α π ο τελεσ μά τω ν. Έ τσ ι, στο τέλος κάθε χρή- σεως π εριλαμβ άνο ντα ι από υπ ερτίμηση αγαθώ ν, μόνο τα κέρδη που π ρα γματοπ οιήθηκαν από την πώληση των αγαθώ ν και τα πιθ ανολογημένα κέρδη από την υπ ερτίμηση των μενόντω ν κατά την απογραφή.
Α ντίθ ετα , στα π ρα γματικά α π ο τελέσ μα τα τέλους χρήσεω ς π εριλαμβ άνοντα ι και οι ζη μιές που δεν π ρ α γματοπ ο ιή θη καν λόγω πωλήσεως υφ ίσ τα ντα ι όμω ς λόγω υπ ο τιμή σ εω ς των αγαθώ ν κατά την απογραφή.
ΚΕ ΦΑ ΛΑΙΟ ΤΡΙΤΟ
Βλ. Χατζηβασιλείου Βασ. Δ. Λογιστική III σελ. 88-89 § 2.20.
Ως τιμή κτήσεω ς λα μβά νετα ι εκείνη που καθ ο ρίζει ο επ ιτη - δευματίας με βάση κανόνες τους οποίους α κο λο υθεί π λέον σ τα θερά. Δεν καθορίζονται, δηλαδή, οι κανόνες με τους οποίους π ρο σδιο ρίζεται η τιμή κτήσεω ς αλλά η επ ιχείρη σ η είνα ι ελεύθερη να εφ αρμόσει οπο ιο νδήπ ο τε κανόνα θέλει. Εάν όμω ς επ ιλέξει ένα κανόνα Οφείλει να το ακο λο υθεί π αγίω ς σε κάθε δια χειρ ισ τική περίοδο.
Ως τρέχουσα τιμή καθ ο ρίζεται εκείνη στην οποία ο επ ιχ ε ι
ρηματίας μπορεί να α γοράσει το εμπ ορεύσ ιμο αγαθό την ημέρα της απογραφής.
Τα σ το ιχεία που αναγρά φ ονται στο βιβλίο απογραφώ ν για κάθε εμ π ορεύσιμο αγαθό είναι :
α) Το είδος, η π οιότη τα και η μονάδα μετρήσεω ς β) Η ποσότητα
γ) Η τιμή κτήσεω ς
δ) Η τρέχουσα τιμή στην περίπτω ση που είναι μικρότερη από την τιμή κτήσεω ς
ε) Η αξία του αγαθού που υπ ο λογίζετα ι με βάση την μικρότερη τιμή.
Σε όσες π εριπ τώ σ εις εμ π ορεύσ ιμο αγαθό απ ο τιμ ήθ η κατά την απογραφή με τρέχουσα τιμή επ ειδή αυτή είνα ι μικρό τερη από την τιμή κτήσεω ς, η τιμή αυτή θ εω ρείται στη σ υνέχεια ως τιμή κτήσεως έστω και αν αργότερα α υξηθεί.
Βλ. Χατζή βασιλείου Βασ. Δ. Λογιστική III σελ. 89-90 § 2.20-2.21.
3.2. Α π ο τίμ η σ η Π α γίω ν Π ε ρ ιο υ σ ια κ ώ ν Σ τ ο ιχ ε ίω ν
Ως τιμή α π ο τιμ ήσ εω ς για τα πάγια π εριουσ ια κά σ το ιχεία καθορίζεται η τιμή κτήσεω ς η οποία π ρο σφ έρετα ι διό τι : α) Τα πάγια π ρο ορίζο ντα ι για εκμ ετά λλευσ η και όχι για μετα π ώ
ληση
β) Δεν επ ιτρ έπ ετα ι α πο τιμ ώ μ ενο ς σε τρέχου σες τιμ ές να εμ φ α ν ί
ζουν από χρήση σε χρήση ά λλοτε κέρδος και άλλοτε ζημία, γ) Δεν είναι εύκολο να καθορισθεί την ημέρα της α πογραφ ής η
τρέχουσα τιμή τους.
Για κάθε πάγιο π εριουσ ια κό σ το ιχείο ή εφόσον τη ρ είτα ι ι
διαίτερο α ναλυτικό βιβλίο Π.Π.Σ. για κάθε κατηγορία αυτώ ν στο βιβλίο απογραφώ ν καταχω ρείτα ι :
α) Στην εσω τερική στήλη η α ξία κτήσεω ς αυτώ ν π ροσα υξη μένη με τις δαπάνες βελτιώ σεω ν.
β) Οι α π οσβέσεις που έχουν γίνει και οι ο ποίες δεν μπορούν να υπερβαίνουν το ποσό που π ροκύπ τει από την εφαρμογή των ανώτατω ν ορίω ν αποσβέσεω ν.
γ) Στην εξω τερική στήλη η α ναπ όσβεστη αξία τω ν π άγιω ν που α θροίζεται με τα υπόλοιπα ποσά αξιώ ν των λο ιπ ώ ν π ερ ιο υ σ ια κών στο ιχείω ν για τον υπολογισμό του συνολικού ενερ γη τικού.
3.3. Α π ο τίμ η σ η Α σ ώ μ α τω ν α κ ιν η τ ο π ο ιή σ ε ω ν
Τα άυλα πάγια π εριουσια κά σ το ιχεία όπω ς είναι τα π ρο νό μια ευρ εσ ιτεχνία ς, φήμη και π ελα τεία κ.λ.π. με τη σύγχρονη ε ξ έ λιξη της οικονο μία ς έχουν α ναγνω ρισ θ εί ως στο ιχεία α π α ρα ίτη τα
για την επ ιμ οντέρνα βάσεω ς οργάνω σης της λ ειτο υ ρ γία ς μιας ε- π ιχειρήσεω ς και π ρ ο σ τατεύο νται από την π ολιτεία .
Έ τσ ι από τη θεω ρία και τη διδασκα λία α να γνω ρ ίζετα ι η α νάγκη α πο τιμ ήσ εω ς και α ποσβέσεω ς και υ π ο στηρ ίζετα ι ότι απο- τιμώ νται και υπ ό κειντα ι σε απ ο σ βέσ εις όπω ς και τα άλλα πάγια.
Δηλαδή, κατά την απογραφή θα α ναγρά φ ονται με την αρχική αξία αγοράς ή εκτιμή σεώ ς τους με τις απ ο σ βέσ εις και με την αναπό- σβεστη αξία.
3.4. Α π ο τίμ η σ η Α π α ιτ ή σ ε ω ν
Οι επ ισ φ α λείς α π α ιτή σ εις π ρέπ ει να ξεχω ρ ίζουν από τις άλλες α π α ιτή σ εις και να εμ φ α νίζο ντα ι στον ισ ο λογισμ ό σε ιδ ια ί
τερο λογαριασμό μαζί με τις απ ο σ βέσ εις και την α ναπ όσβεστη αξία. Στο βιβλίο απογράφω ν καταχω ρείτα ι για κάθε επισφαλή α παίτηση ή εφόσον υπάρχει ιδια ίτερο βιβλίο για το σύνολο των ε
πισφαλών στην εσω τερική στήλη το αρχικό ποσό (ονο μασ τικό ποσό) και το ποσό των αποσβέσεω ν το υπόλοιπο στην εξ ω τε ρ ι
κή.
3.5. Α π ο τίμ η σ η Χ ρ εο γ ρ ά φ ω ν
Για την α ποτίμηση των χρεογράφω ν υπ ο λογίζο υμε κ α τ' α ρ
χήν δυο τιμ ές :
α) Την τιμή κτήσεω ς εάν τα χρεόγραφα έχουν α π ο κτη θεί μέσα στη δια χειρ ισ τική χρήση, ή την τιμή α π ο τιμ ήσ εω ς της π ρο η
Βλ. ΧατζηβασιλεΙου Βασ. Δ. Λογιστική III σελ. 90-92 § 2.2.1-2.2.2.
γούμενης δ ια χειρ ισ τική ς περιόδου εάν τα χρεόγραφα έχουν α ποκτη θ εί π αλαιότερα.
β) Το μέσο όρο της τρέχουσα ς τιμ ής κατά το τελευ τα ίο πριν από την απογραφή δεκα πενθή μερο. Σαν δεκα π ενθή μερο παίρνουμ ε ένα ολόκληρο η μερολογιακό δεκα πενθή μερο α νεξά ρ τη τα από τις α ργίες που μπορεί να π εριλαμβ άνει.
Στη σ υνέχεια βρίσκουμε τις σ υνο λικές τιμ ές των χρ εο γρ ά φων (με τις τιμ ές κτήσεω ς και τρέχου σα ς) και η α πο τίμ ηση γ ίν ε ται στη χαμηλότερη τιμή μεταξύ των δύο κατηγοριώ ν.
Η τράπεζα και κάθε επ ιτη δ ευ μ α τία ς έχει το δικαίω μ α σύμ
φωνα με το Κ.Φ.Σ. να α υ ξο μ ειώ νει την τιμή κτήσεω ς κάθε μ ετο χής ή ο μολογία ς π άντοτε όμω ς στα όρια της σ υνο λικής χ α μ η λό τερης αξίας που έχει α ναγρα φ εί στην απογραφή.
Η παραπάνω α υξομείω ση δεν επ ιτρ έπ ετα ι για τις ο μο λογίες α) του Ελληνικού Δ ημοσίου β) των ημεδαπώ ν νο μικώ ν π ρο σώ πων δημοσίου γ) των ημεδαπώ ν ανώ νυμω ν ετα ιρ ειώ ν των ε- μπραγμάτω ς α σφα λισμένω ν και δ) της Ε θνικής Τρά π εζα ς της Ελ
λάδος.
Σε καμία περίπτω ση τα παραπάνω Νομικά Πρόσωπα δεν μπορούν να αυξήσουν την τιμή των ομο λογιώ ν τους πέρα από την τιμή κτήσεω ς. Επομένως, επ ιτρ έπ ετα ι η α ποτίμηση τω ν ο μο λογιών σε τιμή χα μηλότερη της τιμ ής κτήσεω ς με α ντίσ το ιχη αύ
ξηση της τιμ ής των άλλων χρεογράφω ν.
Βλ. ΧατζηβασιλεΙου Βασ. Δ. Λογιστική III σελ. 92-93 § 2.2.3-2.2.4.
3.6. Α π ο τίμ η σ η α π α ιτή σ ε ω ν και υ π ο χ ρ εώ σ εω ν σε ξένο ν ό μ ι
σμα ή σ υ ν ά λ λ α γ μ α
Οι α π α ιτή σ εις και υπ οχρεώ σεις σε ξένο νό μισ μα α π ο τιμ ώ - νται την ημέρα της απογραφής στην επ ίσημη τρέχου σα τιμή του ξένου νο μίσ μα το ς. Εάν για π αρ άδειγμα υπάρχουν 1500 γαλλικά φράγκα ως απαίτηση στο τέλος της χρήσεω ς και η τρέχουσα τιμή του είναι 22 τό τε οι α π α ιτή σ εις θα απ ο τιμ ηθ ο ύν με το ποσό των 33.000 δρχ. (1500 X 22 = 33000).
Η διαφορά που π ροκύπ τει μεταξύ του λο γισ τικο ύ υπ ό λοι
που των α πα ιτήσεω ν και υποχρεώ σεω ν και της α π ο τιμ ή σ εω ς με- τα φέρεται στα α π ο τελέσ μα τα χρήσεω ς.
Ειδικά όμω ς όταν π ρ ό κειτα ι για δάνειο σε σ υνάλλαγμα που χρη σιμοπ οιήθηκε για την αγορά, κατασκευή, εγκα τά σ τασ η κ.λ.π.
μηχανημάτω ν, κτισμά τω ν και γενικά σ το ιχείω ν του πάγιου εν ε ρ γητικού η συναλλαγμ ατική διαφορά μπ ορεί να τα κτο π ο ιη θ εί ως εξής :
α) Εάν είναι χρεω στική
- Να μ ετα φερθ εί στη χρέωση του λο γαριασμού του π εριουσ ια κού στοιχείου και να α υξήσει έτσι την αξία του οπότε θα απο σ βένε- ται μαζί με το πάγιο.
- Να μετα φερθ εί σε ιδια ίτερο λο γαριασμό και να εμ φ α νίζετα ι στον ισολογισμό στην στήλη των παγίω ν και να α π ο σ βένετα ι κάθε χρήση κατά ποσό ανάλογο προς το τμήμα του δανείου που εξοφ λείτα ι την ίδια χρήση.
- Να μετα φερθ εί στα α π ο τελέσ μα τα χρήσεω ς.
Βλ. Χατζηβασιλείου Βασ. Δ. Λογιστική III σελ. 94,97 § 2.2 4-2.2.5.
2 2
β) Εάν είναι π ιστω τική
- Να μετα φερθ εί στην πίστω ση του λογαριασμού του π ερ ιο υ σ ια κού σ το ιχείου και έτσι να μειώ σει την αξία κτήσεω ς αυτού.
Η μείω ση αυτή θ εω ρείται σαν απόσβεση και δεν π ρέπ ει π ρο σ τιθέμενη στις υπ όλοιπ ες απ ο σ βέσ εις που έγιναν να υπ ερβεί την αξία κτήσεω ς του σ το ιχείου.
- Να μ ετα φερθ εί στην πίστω ση του λο γαριασμού Α π οτελέσ μα τα χρήσεως.
Ο επ ιχ ειρ η μ α τία ς είναι υπ οχρεω μένος όταν επ ιλ έ ξει ένα α πό τους παραπάνω τρόπ ους να εφ α ρμό ζει παγίω ς (σ τα θ ερά ) τον ίδιο τρόπο.
Βλ. Χατζηβασιλείου Βασ. Δ. Λογιστική III σελ. 97-98 § 2.2.5.
Κ Ε Φ Α Λ Α ΙΟ ΤΕ ΤΑΡ ΤΟ
4.1. ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΣΤΗΝ ΤΙΜΗ ΚΤΗΣΕΩΣ
Απ οτίμηση στην τιμή κτήσεω ς σημαίνει κατανομή του σ υ
νολικού κόστους κτήσεω ς των προς πώληση εμ π ορ ευμά τω ν μ ε
ταξύ μενόντω ν και π ω ληθέντω ν εμ π ορευμά τω ν.
Η α ποτίμηση των μενόντω ν και των πω λη θ έντω ν εμ π ο ρ ευ μάτων θα ήταν μια απλή και εύκολη δια δικα σ ία εάν το κατά μο νάδα κόστος των εμπ ορευμά τω ν π αρ έμενε σταθερό δηλαδή εάν οι τιμ ές τους δεν μετα βάλλο ντα ν διαχρονικά. Το π αρακάτω π α ράδειγμα δείχ νει τη δια δικα σία της α π ο τιμ ήσ εω ς :
Δ ε δ ο μ έ ν α ε μ ττο ρ εύ μ α το ς «Β»
Απόθεμα αρχής μον. 1.500 X 80 = 120.000
Αγορές μον. 4.000 X 80 = 320.000
μον. 5.500 440.000
Πωλήσεις μονάδες 4.500
Απόθεμα τέλους μονάδες 1.000
Η αποτίμηση γίνετα ι ως εξής :
Κόστος α ποθέμα τος μον. 4.500 X 80 = 360.000 Κόστος π ω ληθέντω ν uov. 1.000 X 80 = 80.000
5.500 440.000
Οι π εριπ τώ σ εις όμω ς κατά τις ο ποίες οι τιμ ές των δια φ ό ρων εμπ ορευμάτω ν π αραμένουν σ τα θερές για σ η μαντικό χρονικό
Βλ, Χρήστου Βασ. Ναούμ Μαθήματα Χρηματοοικονομικής Λογιστικής σελ. 157 § 38.
διάστημα είναι α νύπ αρκτες. Έ τσ ι για να π ροβούμε στην α π ο τίμ η ση πρέπει να γνω ρίζουμε ή να υπ οθέσουμε από ποια ή π οιες α
γορές π ροέρχοντα ι τα μένοντα εμπ ορεύμα τα ή π ροήλθαν τα πω- ληθέντα ώ στε να χρη σ ιμο π οιήσ ο υμε την ορθή τιμή ή τιμ ές κτή σεως.
Το θέμα λοιπόν του καθορισμού της π ρο ελεύσ εω ς είτε του τελικού απο θ έμα το ς είτε των π ω ληθέντω ν α ν τιμ ετω π ίζετα ι ως ε ξή ς :
1. Με τήρηση σ το ιχείω ν από τα οποία να εξά γετα ι η π ροέλευση των πω ληθέντω ν και των μενόντω ν.
2. Με παραδοχές - υπ οθέσεις - αναφορικά με τη δια κίνηση ή ροή των εμ π ορευμάτω ν.
Με βάση τους δύο αυτούς τρόπ ους καθορισμού της π ρ ο ε
λεύσεως έχουν α ναπ τυχθεί διά φο ρες μέθοδοι α π ο τιμ ή σ εω ς στην τιμή κτήσεω ς, τους οποίους θα α ναλύσουμε π αρακάτω :
4.2. Μ έθοδος τη ς ε ξ α τ ο μ ικ ε υ μ έ ν η ς τιμ ή ς κ τή σ ε ω ς (S p e c ific id e n tific a tio n m e th o d )
Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή, κάθε μονάδα εμ π ο ρ εύ μ α το ς που π ω λείται μπ ορεί να εξα κρ ιβ ω θ εί από ποια αγορά προήλθε και συνεπώ ς να π ρο σδιο ρισ θ εί α κρ ιβώ ς ποιο είνα ι το κόστος της.
Το ίδιο βεβαίω ς ισχύει και για τις μονάδες του α π ο θ έμα το ς. Η μέθοδος αυτή μπορεί να χ ρ η σ ιμο π οιηθ εί από επ ιχ ειρ ή σ εις οι ο ποίες πωλούν εμ π ορεύμα τα σε π εριορισ μ ένο α ριθμό ειδώ ν, πλην
Βλ. Χρήστου Βασ. Ναούμ Μαθήματα Χρηματοοικονομικής Λογιστικής : σελ. 157-158 § 333.8-3.8,1,
όμως η αξία αυτώ ν είναι σ χετικά μεγάλη. Π α ράδειγμα τέτοιω ν ε- μτΓορευμάτων είναι : αυτοκίνητα , συστήματα η λεκτρο νικώ ν υττο- λογιστώ ν, φ ω τοτυπικά μη χανήματα, κοσμήματα κ.λ.π.
Κατά την μέθοδο αυτή τα μεγέθη του κόστους των π ω ληθέ- ντων και του κόστους των μενόντω ν π αρ αμένουν τα ίδια είτε η λογιστική μονάδα εφ α ρμό ζει το σύστημα της δια ρκο ύς απογρα- φής είτε εκείνο της π εριοδικής απογραφής. Η μέθοδος αυτή ενώ είναι ακριβής, διότι η εφαρμογή της δεν σ τη ρ ίζετα ι σε καμία π α ραδοχή σ χετικά με τη ροή των εμπ ορευμά τω ν, εντο ύ το ις μπορεί να δώσει τη δυνατότητα στη διοίκηση της λο γισ τική ς μονάδας να επηρεάσει το ύψος των α π ο τελεσ μά τω ν χρήσεω ς, με την κα τά λ
ληλη επιλογή των μονάδω ν που θα πωλήσει.
4.3. Μ έθοδος τη ς μ έσ η ς σ τα θ μ ικ ή ς τιμ ή ς κ τή σ ε ω ς (W e ig h te d - a verage m e th o d )
Κατά τη μέθοδο αυτή ο π ρο σδιο ρισ μ ός του κόστους των πωληθέντω ν και του απο θ έμα το ς γίνετα ι με βάση τη μέση σταθ- μική τιμή κτήσεω ς, η οποία δ ια μορ φώ νεται από την τιμή του α ρ
χικού α ποθέμα τος και τις τιμ ές των σ χετικώ ν αγορώ ν. Οι τιμ ές που χρη σ ιμο π οιούντα ι για την εξαγω γή της μέσης τιμ ής σ τα θ μ ί
ζονται με τις α ντίσ το ιχες μονάδες του εμ π ο ρ εύ μ α το ς και για το λόγο αυτό η μέθοδος ο νομ άζεται μέθοδος της μέσης στά θμ ευσ η ς και όχι της απλής μέσης τιμής.
Η μέθοδος αυτή η οποία σ τη ρ ίζετα ι στην παραδοχή ότι οι
μονάδες που π ω λούνται προ έρχο ντα ι α ναλογικά από το αρχικό απόθεμα και από όλες τις αγορές λειτο υ ρ γεί κατά δύο τρόπ ους οι οποίοι αντισ το ιχο ύν στα δύο συστήματα απο θ εμά τω ν, δηλαδή το σύστημα της π εριοδικής απογραφής και το σύστημα της δια ρ κούς απογραφής.
Η παρουσίαση αυτής της μεθόδου καθώ ς και των επ όμενω ν δύο θα γίνει με τη βοήθεια ενός π α ρ αδείγμ ατος το οποίο αναφέ- ρεται στο εμπ όρευμα «ΚΖ». Τα δεδομένα του π αρ α δ είγμ α το ς α φορούν την κίνηση του εμ π ορεύμα τος αυτό κατά την περίοδο 1/1/98 έως 31/12/98.
1. Δ εδο μ έν α κ ιν ή σ ε ω ς ε μ π ο ρ ε ύ μ α το ς «ΚΖ»
Αγορές Πωλήσεις
Χρονολογία Μονάδες Τιμή Μονάδες Τιμή
Απόθεμα αρχής 200 100
15/2/98 25/4/98
300 110
400 150
12/7/98 20/10/98
400 116
300 160
7/11/98 100 126
1.0QQ 700
2. Δ εδο μ ένα α π ο γ ρ α φ ή ς 31/12/98 Ε μπ όρ ευμα «ΚΖ» μ ο ν ά δ ε ς 300
4.3.1. Μέση σ τα θ μ ικ ή τ ιμ ή κ τή σ ε ω ς -Π ε ρ ιο δ ικ ή α π ο γ ρ α φ ή . Στην περίπτω ση αυτή ο υπ ολογισμός της μέσης τιμ ή ς γίνετα ι στο τέλος της χρήσεω ς. Η τιμή αυτή η οποία κα λείτα ι π ερ ιο δ ι
κή μέση τιμή κτήσεω ς χρη σ ιμ ο π ο ιείτα ι για την α πο τίμ ηση των μονάδων που ευρέθησαν κατά την απογραφή δηλαδή για τον
προσδιορισμό του κόστους των μενόντω ν. Το κόστος τω ν πω- ληθέντω ν μπορεί ή να π ρο σδιο ρισ θ εί με εφαρμογή της μέσης αυτής τιμ ής ή να προκόψει ως διαφορά μεταξύ του συνολικού κόστους κτήσεω ς και του κόστους των μενόντω ν.
Με βάση τα δεδομένα του π αρ αδείγμ ατος ο π ρο σδιο ρισ μ ός του κόστους των μενόντω ν και του κόστους των π ω ληθέντω ν γ ί
νεται ως εξής :
Μονάδες Τιμή Κτήσεως Συνολικό Κόστ(
1-1 Απόθεμα αρχής 200 100 20.000
15-2 Αγορά 300 110 33.000
12-7 Αγορά 400 116 46.400
7-11 Αγορά 100 126 12.600
1000 112.000
Μέση π εριοδική τιμή ; 112.000 : 1.000 = 112 δρχ.
Κόστος μενόντων 300 X 112 = 33.600 Κόστος π ω ληθέντω ν 700 X 112 = 78.400
Συνολικό κόστος κτήσεω ς 112.000 Μείον : Κόστος μενόντω ν - 33.600 Κόστος π ω ληθέντω ν 78.400
4.3.2. Μέση σ τα θ μ ικ ή τιμ ή κ τή σ ε ω ς -Δ ια ρ κ ή ς α π ο γ ρ α φ ή . Στην περίπτωση αυτή ο υπολογισμός της μέσης τιμ ής γίνεται μετά από κάθε αγορά. Η τιμή αυτή η οποία καλείται διαρκής μέση
Βλ. Χρήστου Βασ. Ναούμ Μαθήματα Χρηματοοικονομικής Λογιστικής σελ. 159 § 3.8.2.
