6327 SAYILI KANUN İLE
BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN
VERGİSEL BOYUTU
Nesrin Fırat ENGİNe)
1 - GİRİŞ
29.06.2012 tarih ve 28338 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 6327 sayılı "Bireysel Emeklilik Ta
sarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu ile Bazı Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun" bireysel emeklilik sisteminde önemli değişikleri beraberinde getirmekte, bu kanun ile birlikte bireysel emeklilik sisteminde devlet teşviki yeni bir yapıya bürünmektedir. Sistemde değişikliğe gitme ihtiyacı katkı paylarının vergi matrahından indirimine dayanan mevcut sistemin vergi mükellefi olmayanları kapsamasından kaynaklanmaktadır. Bu nedenle yeni yapı doğrudan devlet katkısı meka
nizması üzerine oturtulmaktadır. BES' teki değişikliğin temelinde vergi avantajının genele yayılması ve sistemden kısmi çıkışa cezasız izin verilmesi gibi uygulamalar yer almakta, İlgili kanun ile birlikte Bireysel Emeklilik Sisteminde 01.01.2013 tarihinden itibaren Bireysel Emeklilik Sistemine yatırılan her katkı payı için %25 oranında devlet katkısı uygulamasına geçilmektedir. Yeni sistemde işverenler tara
fından çalışanları adına yapılan katkı payı ödemelerinin belli bir üst sınır dâhilinde gelir/ kurumlar ver
gisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması uygulaması muhafaza edilmekte, bunun yanında doğrudan katılımcı tarafından yapılacak katkı payı ödemelerinin katılımcının gelir vergisi matrahından indirme imkânı yerine "devlet katkısı" adı altında yeni bir teşvik mekanizması getirilmektedir.
Bireysel emeklilik siteminde yapılan yeni düzenlemeler ile birlikte: gelir vergisi, veraset ve intikal vergisi, katma değer vergisi ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda önemli değişiklikler gerçekleşiyor. Bu çalışmamızda 6327 sayılı kanunun vergi mevzuatında meydana getirdiği değişikliklerden bahsedecek, bireysel emeklilik sisteminden ayrılanların vergisel açıdan han
gi durumlarla karışılacaklarını açıklamaya çalışacağız.
° Vergi Müfettiş Yardımcısı
2- 4632 SAYILI BİREYSEL EMEKLİLİK TASARRUF VE YATIRIM SİSTEMİ KANUNUNDA MEYDANA GELEN DEĞİŞİKLİKLER
Çalışmamızın bu bölümünde 6327 sayılı kanun ile Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununda meydana gelen değişiklikleri maddeler halinde sıralayacak konu ile ilgili kanun maddele
rini açıklamaya çalışacağız.
1- 6327 sayılı kanunun 18. Maddesinde Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu'nun 6.maddesindeki değişikliklerin neler olduğu açıklanmıştır. Bu maddeye göre "Katılımcı, sisteme giriş tarihinden itibaren en az on yıl sistemde bulunmak koşulu ile elli altı yaşını tamamladıktan sonra emekli olmaya hak kazanır. Emekliliğe hak kazanan katılımcı, bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerinin bir program dâhilinde ödenmesini, tamamının defaten ödenmesini ya da yapacağı yıllık gelir sigortası söz
leşmesi çerçevesinde kendisine maaş bağlanmasını talep edebilir. Katılımcının bu madde kapsamında birikimlerin ödenmesini talep etmesi veya başka bir şirket veya hayat sigorta şirketi ile yıllık gelir sigor
tası sözleşmesi yapması halinde şirket, katılımcının hesabındaki birikimleri bildirimin ulaşmasından itibaren en geç on iş günü içinde katılımcıya öder veya ilgili şirkete aktarır."
"Emeklilik sözleşmesi süresi içinde, katılımcının vefat etmesi halinde lehdarı, malûliyet durumunun ortaya çıkması halinde ise katılımcı, bireysel emeklilik hesabındaki birikimlerin kendisine ödenmesini talep edebilir. Katılımcının emekliliğe hak kazanmadan sistemden ayrılma talebinde bulunması halinde şirket, bildirimin ulaşmasından itibaren yirmi iş günü içinde katılımcının birikimlerini tamamen öder.
Ancak Müsteşarlıkça belirlenen hallerde katılımcıya sistemden ayrılmadan kısmen ödeme de yapıla
bilir. Kısmen ödemeye konu olabilecek birikim oranı ile bu madde kapsamında şirketlerce yapılacak ödemelere ilişkin diğer esas ve usuller Müsteşarlık tarafından belirlenir.
Bu maddede öngörülen aktarma ve ödeme yükümlülüklerini belirlenen süreler içinde gereği gibi yerine getirmeyen şirket, fon birim pay fiyatı değişikliklerini dikkate alarak bu işlemden dolayı varsa katılımcının birikiminde oluşan parasal kaybı hesaplayarak katılımcının hesabına öder. Katılımcının hesabının bulunmadığı durumlarda ise ödeme katılımcının kendisine yapılır.
2- 6327 sayılı kanunun 29. Maddesiyle de Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu'na ek madde getirilmiş olup bu maddeye göre "İşveren tarafından ödenenler hariç katılımcı adına birey
sel emeklilik hesabına ödenen katkı paylarının yüzde yirmi beşine karşılık gelen tutar, şirketler tarafın
dan emeklilik gözetim merkezine iletilen bilgiler esas alınarak devlet katkısı olarak emeklilik gözetim merkezince hesaplanır. Devlet katkısı, Müsteşarlık bütçesine konulan ödenekten katılımcıların ilgili hesaplarına şirketler aracılığıyla aktarılmak üzere emeklilik gözetim merkezine ödenir. Şu kadar ki, bir katılımcı için bir takvim yılında ödenen ve Devlet katkısı tutarının hesaplanmasına esas teşkil eden katkı paylarının toplamı ilgili takvim yılına ait hesaplamaya ilişkin dönemin sona erdiği tarihte geçerli brüt asgari ücretin hesaplama dönemine isabet eden toplam tutarını aşamaz. Bu ödenekten bütçenin diğer kalemlerine hiçbir şekilde aktarma yapılamaz. Devlet katkısı, katkı payı ödemelerinden ayrı olarak ta
kip edilir ve Müsteşarlıkça belirlenen yatırım araçlarında yatırıma yönlendirilir.
Katılımcılardan bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra;
a) En az üç yıl sistemde kalanlar Devlet katkısı ve varsa getirilerinin yüzde on beşine, b) En az altı yıl sistemde kalanlar Devlet katkısı ve varsa getirilerinin yüzde otuz beşine, c) En az on yıl sistemde kalanlar Devlet katkısı ve varsa getirilerinin yüzde altmışına, hak kazanır. Bu sürelerin hesabında emeklilik sözleşmesi esas alınır.
Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat veya malûliyet nedeniyle ayrılanlar Devlet katkısı ve varsa getirilerinin tamamına hak kazanır. Devlet katkısı ve getirile
rinden hak kazanılan tutarlar sistemden ayrılma veya emeklilik durumunda katılımcıya ödenir.
Vefat veya malûliyet hariç sistemden emekli olmadan ayrılan katılımcıların Devlet katkısına ilişkin hesabındaki varsa hak kazanılmayan birikim tutarı genel bütçeye gelir kaydedilir veya katılımcılara yapılacak Devlet katkısı ödemesine mahsup edilebilir."
İlgili madde göz önünde tutulduğunda katılımcı adına bireysel emeklilik hesabına ödenen katkı paylarının %25' ine karşılık gelen tutar, devlet katkısı olarak hesaplanacak ve devlet bütçesine konulan ödenekten ilgili hesaba ödenecek, Devlet katkısı katkı payı ödemelerinden ayrı olarak takip edilecek ve Hazine Müsteşarlığınca belirlenen yatırım araçlarında yatırıma yönlendirilecektir. Böylece devlet bireysel emekliliği yaygınlaştırmak ve teşvik etmek için belli bir kesimin yararlandığı vergi indirimi uygulamasından vazgeçmiş bunun yerine mükellefiyet şartı aramaksızın bireysel emeklilik sistemine katılan herkesi kapsayacak bir düzenleme getirmiştir. Bu uygulama bireysel emekliliğin öneminin gi
derek arttığı günümüz Türkiye' sinde hem tasarrufları attıracak hem de cari açıkta tasarruflar kanalıyla bir düşüş yaratacaktır. Ancak sistemden keyfi çıkışları engellemek için bireysel emeklilik sisteminde belli bir süre kalma şartı da bu maddenin içerisinde yer almaktadır. Sistemde üç yıldan az kalanlar sa
dece kendi birikimlerinin olduğu hesaptaki parayı alabilecekken devlet katkısının toplandığı hesaptaki parayı alamayacaklardır. Sistemde en az 3 yıl kalıp herhangi bir nedenden dolayı çıkmak isteyenler katkı payının toplandığı hesaptaki paranın sadece %15' ini, sistemde 6 yıl kalanlar %35'ini, sistemde 10 yıl kalanlar ise %60'ını almaya hak kazanacaktır. Devlet katkısının %100'ünü alabilmek için ise 56 yaşını tamamlayıp sistemden emekli olmak gerekmektedir.
3- 6327 sayılı kanunun 30. Maddesiyle, Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu'nun geçici 1. Maddesi değiştirilerek, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketindeki emekliliğe yö
nelik taahhütlerin bireysel emeklilik sistemine aktarımında çeşitli vergi ayrıcalıkları sağlayan geçici düzenlemenin uygulama süresi 31.12.2015 tarihine kadar uzatılmıştır. Yapılan değişiklikle ayrıca, ak
tarım sırasında doğabilecek vergi yükümlülüklerine ilişkin olarak önceki uygulamada yaşanan sorun
ların giderilmesi amacıyla, uygulamayı çok daha açık ve net biçimde ortaya koyan düzenlemeler ge
tirilmiştir. Yeni düzenlemeyle birlikte Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu'nun geçici 1. maddesi:
" Yetkili organlarınca karar alınması kaydıyla, üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taah
hütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketleri nez- dinde 16/4/2012 tarihi itibarıyla mevcut bulunan bu kapsamdaki yurt içi ya da yurt dışındaki birikim
ler ve taahhütlere ilişkin tutarlar, 31/12/2015 tarihine kadar kısmen veya tamamen bireysel emeklilik sistemine aktarılabilir. Belirlenmiş katkı esasına göre yürütülen emeklilik taahhüt planlarından yapılan aktarımlarda ilgili kuruluşun yetkili organlarınca karar alınması şartı aranmaz.
Beşinci fıkra kapsamında bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarlar gelir vergisinden müstesna
dır. Aktarım yapan üyelerin sistemde kazanacakları süreye ve üyelerden sosyal güvenlik sistemi ve tabi olduğu vakıf senedi kapsamında emeklilik hakkı kazanmış olanların aktarım sonrası sistemde emeklilik hakkı kazanacağı yaşa ilişkin esas ve usuller Müsteşarlıkça belirlenir.
Bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarlar, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince daha önce gider kaydedilmemişse, aktarıldığı yılın ticari kazancının tespitinde dikkate alınır.
Beşinci fıkrada belirtilen aktarımın yapılması amacıyla gerçekleştirilen taşınmaz veya iştirak hissesi satışından doğacak kazancın, bu kapsamda aktarılan kısma isabet eden tutarı kurumlar vergisinden müstesnadır.
Beşinci fıkra kapsamında yapılan işlemler her türlü harçtan, düzenlenen kâğıtlar damga vergisin
den, lehe alınan paralar banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesnadır. Şu kadar ki, bu istisna aktarılacak tutarla sınırlı olarak uygulanır.
Bu madde kapsamında emeklilik sözleşmesi akdetmiş olan katılımcılardan, aktarıma ilişkin olarak giriş aidatı dâhil herhangi bir kesinti yapılmaz.
Bu kapsamda aktarılan tutarlar aktarım sonrasında 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun bireysel emeklilik sistemine ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirilir. Bu madde kap
samında yapılacak aktarıma ve bireysel emeklilik sisteminde hak kazanılacak süreye ilişkin usul ve esasları belirlemeye Müsteşarlık yetkilidir.
Üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişili
ği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketinin emekliliğe yönelik faaliyetlerinin aktüeryal denetimini Müsteşarlık yapar." Şeklinde değiştirilmiştir. Bu çerçevede;
a) Bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarların gelir vergisinden müstesna olması,
b) Bireysel emeklilik sistemine aktarılan tutarların, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerince daha önce gider kaydedilmemişse, aktarıldığı yılın ticari kazancının tespitinde dikkate alınması,
c) Aktarımın yapılması amacıyla gerçekleştirilen taşınmaz veya iştirak hissesi satışından doğacak kazancın, bu kapsamda aktarılan kısma isabet eden tutarının kurumlar vergisinden müstesna tutulma
sı,
d) Bu kapsamda yapılan işlemlerin her türlü harçtan, düzenlenen kâğıtların damga vergisinden, lehe alınan paraların banka ve sigorta muameleleri vergisinden müstesna olması,
e) Aktarılan tutarların aktarım sonrasında Gelir Vergisi Kanunu'nun bireysel emeklilik sistemine ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi, öngörülmüştür.
3- 193 SAYILI GELİR VERGİSİ KANUNDA MEYDANA GELEN DEĞİŞİKLİKLER
Çalışmamızın bu bölümünde 6327 sayılı kanun ile gelir vergisi mevzuatında meydana gelen deği
şiklikleri eski ve yeni halleriyle karşılaştıracak ilgili kanun maddelerini açıklamaya çalışacağız.
1- Gelir Vergisi Kanunu' nun Menkul Sermaye İratlarında istisna uygulamasını konu alan 22. Mad
desinin 1 numaralı fıkrasında "Bireysel emeklilik sisteminde emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistem
den vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %25'i, Türkiye' de kain ve merkezi Türkiye' de bulunan diğer sigorta şirketlerinden on yıl süreyle prim ödeyenler ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin %10' u ve tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır." Şeklinde yer alan fıkrası " Tek primli yıllık gelir sigortalarından yapılan ödemelerin tamamı gelir vergisinden müstesnadır."
şeklinde değiştirilmiştir.
Bu değişiklik ile beraber mükelleflerin bireysel emeklilik sisteminden elde ettikleri ödemelerin belli miktarlarını ilgili dönem gelir vergisi matrahından indirmeleri uygulamasına son verilmiştir. İlgili madde yayımı tarihinden 2 ay sonra yani 29 Ağustos 2012 tarihinde yürürlüğe girecektir.
2- 6327 sayılı kanunun 4. maddesinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun Ticari kazancın tespitinde indiri
lecek giderler başlığını taşıyan 40.maddesinin "İşverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları. (Gerek işverenler gerekse ücretliler tarafından bireysel emeklilik siste
mine ödenen ve vergi matrahının tespitinde dikkate alınan katkı paylarının toplamı bu Kanunun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendinde belirlenen oran ve haddi aşamaz." Şeklinde olan 9 numaralı bendi " İşverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen ve ücretle ilişkilen- dirilmeksizin ticari kazancın tespitinde gider olarak indirim konusu yapılacak katkı paylarının toplamı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşa
maz. Gerek işverenler tarafından bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları, gerekse bu Kanu
nun 63 üncü maddesinin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı, ödemenin yapıldığı ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz." olarak değiştirilmiştir.
Bu madde ile birlikte İşverenler tarafından çalışanlar adına ödenecek katkı paylarının gider yazıl
masında var olan sınır % 10'dan % 15'e çıkartılmıştır. Hem çalışanın kendi adına katkı payı ödemesi, hem de işverenin çalışan adına katkı payı ödemesi durumunda, ödenen şahıs sigorta primlerinden indirim konusu yapılabilecek toplam tutar çalışanın brüt ücretinin % 15'i ile sınırlı olacaktır. İlgili madde 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girecektir.
3- 6327 sayılı kanunun 5. maddesine göre Gelir Vergisi Kanununun gerçek ücretin tespitine ilişkin 63. maddesinin "Sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulu
nan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları." şeklinde olan 3 numaralı bendi: "Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bu
lunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15'ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir.)" olarak değiştirilmiştir.
Bu madde ile birlikte mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hasta
lık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primlerinin matrahın tespitinde indirim konusu yapılması uygulamasına devam edilmekte, bireysel emeklilik sisteminde Devlet katkısı uygu
lamasından dolayı bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı paylarının ücret matrahından indirilmesi uygulamasına son verilmektedir. Öte yandan, şahıs sigortalarına ödenen primlerin indiriminde var olan sınır, % 5'den % 15'e çıkartılmakta ancak hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin indirimi, prim tutarının % 50'si ile sınırlandırılmaktadır.
4- 6327 sayılı kanunun 6.maddesine göre Gelir Vergisi Kanununun Menkul Sermaye İradı kap
samında yer alan ödemeleri kapsayan 75. Maddesinin: "Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından;
a) On yıl süreyle prim, aidat veya katkı payı ödemeden ayrılanlara yapılan ödemeler,
b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile diğer sandık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler,
c) Bireysel emeklilik sisteminden emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, malûliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemeler." Şeklinde olan 15 numaralı bendi,
"Tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta ve emeklilik şirketleri tarafından;
a) On yıldan az süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlara ödenen irat tutarları,
b) On yıl süreyle prim veya aidat ödeyerek ayrılanlar ile vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara ödenen irat tutarları." Olarak değiştirilmiştir.
Ayrıca ilgili maddeye: "16. Bireysel emeklilik sisteminden;
a) On yıldan az süreyle katkı payı ödeyerek ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.),
b) On yıl süreyle katkı payı ödemiş olmakla birlikte emeklilik hakkı kazanmadan ayrılanlar ile bu süre içinde kısmen ödeme alanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamın
da bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.),
c) Emeklilik hakkı kazananlar ile bu sistemden vefat, maluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarı (4632 sayılı Kanun kapsamında bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının ödemeye konu olan kısımlarına isabet eden irat tutarı dahil.) Bu maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinde yer alan irat tutarı; varsa fesih ve iştira kesintisi indi
rilmeden önceki birikim tutarından, yatırıma yönlendirilen tutar indirilerek bulunur. Aynı fıkranın (16) numaralı bendinde yer alan irat tutarı; hak kazanılan Devlet katkısı ve getirileri dahil ödemeye konu toplam birikim tutarından, (varsa ertelenmiş giriş aidatı indirilmeksizin) ödenen katkı payları ve Devlet katkısının hak edilen kısmı indirilerek bulunur/'şeklinde olan bir bent eklenmiştir.
Gelir Vergisi Kanununun 75. Maddesinde yapılan değişiklik ile bireysel emeklilik hesabındaki biri
kimin sadece hesaba yatırılan katkı paylarının getirisine isabet eden kısmının menkul sermaye iradı sa
yılması ve tevkifata tabi tutulması uygulamasına gidilmiştir. Bu maddeye göre irat tutarı her türlü gider ve kesintiler düşülmeden önceki toplam birikim tutarından, toplam prim veya aidat tutarının düşül
mesi suretiyle hesaplanacaktır. Ayrıca 75. Maddede yapılan diğer bir değişiklik ise bireysel emeklilik katılımcılarının elde ettikleri iratların, emekli ve yardım sandıkları ile diğer sigorta şirketleri tarafından sağlanan iratlardan ayrıştırılarak 16. bentte ayrıca düzenlenmesi olmuştur. İlgili değişiklikler 6327 sayılı kanunun yayımından iki ay sonra yürürlüğe girecektir.
5- Yukarıda açıklanan değişiklikler paralelinde, Gelir Vergisi Kanunu' nun 89.maddesinde aynı kanunun 63. Maddesinde benzeri bir değişiklik yapılmıştır. Gelir Vergisi Kanununun gelir vergisinin
tespitinde beyannamede bildirilecek gelirlerden yapılabilecek indirimleri açıklayan 89. Maddesinde:
"Beyan edilen gelirin % 10'unu (bireysel emeklilik sistemi dışındaki şahıs sigorta primleri için, beyan edilen gelirin % 5'ini) ve asgarî ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri ile bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları (sigortanın veya emeklilik sözleşmesinin Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir sigorta veya emeklilik şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim ve katkı tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş olması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim ve katkı payları kendi gelirlerinden in
dirilir." Şeklinde yer alan düzenleme,
"Beyan edilen gelirin %15'ini ve asgari ücretin yıllık tutarını aşmamak şartıyla (Bu şartın tespitin
de işverenler tarafından ücretliler adına bireysel emeklilik sistemine ödenen katkı payları ile 63 üncü maddenin birinci fıkrasının (3) numaralı bendi ve bu bent kapsamında indirim konusu yapılacak prim ödemelerinin toplam tutarı birlikte dikkate alınır.) mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortalarına ödenen primlerin %50'si ile ölüm, kaza, hastalık, sağlık, sakatlık, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta primleri (Sigortanın Türkiye'de kâin ve merkezi Türkiye'de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması, prim tutarlarının gelirin elde edildiği yılda ödenmiş ol
ması ve ücret geliri elde edenlerin ücretlerinin safi tutarının hesaplanması sırasında ayrıca indirilmemiş bulunması şartıyla, eşlerin veya çocukların ayrı beyanname vermeleri halinde, bunlara ait prim kendi gelirlerinden indirilir.) olarak değiştirilmiştir. İlgili madde 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girecektir.
6- 6327 sayılı kanunun 9. maddesinde Gelir vergisi kanununun vergi tevkifatını düzenleyen 94.
Maddesindeki değişiklik yer almaktadır. Bu değişikliğe göre bireysel emeklilik sistemi ve tüzel kişiliği haiz emekli sandıkları, yardım sandıkları ile sigorta şirketleri tarafından yapılan ödemelerde stopaj uygulaması yeniden düzenlenmektedir. Gelir vergisi Kanunu' nun 94. maddesinde : "
a) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından,
b) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından,
c) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (15) numaralı bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul ser
maye iratlarından,% 25 vergi tevkifatı yapılır." Olarak yer alan 15.bendinin (c) alt bendi yürürlükten kaldırılmış, fıkraya aşağıdaki 16. Bent ile altıncı fıkrasına aşağıdaki paragraf eklenmiştir.
"16. a) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (a) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından,
b) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (b) alt bendinde yer alan menkul sermaye iratlarından,
c) 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (16) numaralı bendinin (c) alt bendinde yer alan menkul ser
maye iratlarından,"
Bakanlar Kurulu, bu maddede yer alan tevkifat nispetini, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir. Bu yetki;
Birinci fıkranın (15) ve (16) numaralı bentlerinde yer alan menkul sermaye iratlarından; prim ve katkı
paylarının, ücretin safi tutarı ile ticari kazancın tespitinde veya diğer gelir unsurlarına ilişkin gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılıp yapılmadığına, indirim konusu yapılması halinde indirime esas süreye, Devlet katkısı elde edilip edilmediğine veya Devlet katkısı elde edilen süreye, sigortalı ve katı
lımcıların kalış sürelerine ve ayrılma biçimlerine göre farklı oranlar tespit edilmek suretiyle de kullanılabilir."
İlgili değişiklik kanunun yayınlanmasından 2 ay sonra yürürlüğe girecektir.
7- 6327 sayılı kanunun 10.maddesinde Gelir Vergisi Kanununa eklenen geçici 82.madde yer almaktadır. Bu maddeye göre: "31.12.2017 tarihine kadar, 09.12.1994 tarihli ve 4059 sayılı Hazine
Müsteşarlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunun ek 5 inci maddesi kapsamına giren bireysel katılım yatırımcısı tam mükellef gerçek kişiler, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra iktisap et
tikleri tam mükellef anonim şirketlere ait iştirak hisselerini en az iki tam yıl elde tutmaları şartıyla, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun değerlemeye ait hükümlerine göre hesapladıkları hisselerin tutarlarının
%75'ini yıllık beyannamelerine konu kazanç ve iratlarından hisselerin iktisap edildiği dönemde indire
bilirler. Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı, Türkiye Bilimsel ve Teknolojik Araştırma Kurumu ile Küçük ve Orta Ölçekli İşletmeleri Geliştirme ve Destekleme İdaresi Başkanlığı tarafından belirlenen araştırma, geliştirme ve yenilikçilik programları kapsamında projesi son beş yıl içinde desteklenmiş kurumlara iştirak sağlayan bireysel katılım yatırımcıları için bu oran %100 olarak uygulanır.
Yıllık indirim tutarı 1.000.000 TL'yi aşamaz. İlgili yıl kazancından indirilemeyen kısım, izleyen yıllar
da 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre bu yıllar için belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.
İki tam yıl elde tutma şartının yerine getirilmemesi halinde, bireysel katılım yatırımcısı indirimi do
layısıyla zamanında tahakkuk ettirilmemiş vergiler yönünden vergi ziyaı doğmuş sayılır. Bu maddeye göre zamanında alınamayan vergiler ile vergi cezalarında zamanaşımı, verginin tarhını veya cezanın kesilmesini gerektiren durumun doğduğu tarihi takip eden yılın başından itibaren başlar.
Bireysel katılım yatırımcılarının vergi desteklerinden yararlanabilmesi için, birinci fıkrada belirtilen iştirak hisselerini iktisap etmeden önce Hazine Müsteşarlığına başvurarak bireysel katılım yatırımcısı lisansı almış olmaları ve lisans kapsamında ortaklık kurdukları kurumlar tarafından yapılacak faaliyetleri beyan etmeleri şarttır.
Bireysel katılım yatırımcıları, iştirak ettikleri kurumun doğrudan veya dolaylı olarak ya da ayrı ayrı veya birlikte hâkim ortağı olamazlar. Bireysel katılım yatırımcısı, eşinin, kendisinin veya eşinin altsoyu ve üstsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımlarının ya da idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunan ya da nüfuzu altında bulunan ku- rumlara iştirak edemez.
4059 sayılı Kanunun ek 5 inci maddesi kapsamında vergi desteğinden yararlanması Hazine Müste
şarlığınca desteklenmeyen sektörlerde ve/veya faaliyetlerde yatırım yapıldığının tespit edilmesi, ortaklık paylarına ilişkin Hazine Müsteşarlığınca getirilen şartlara uyulmaması, dördüncü fıkra kapsamında be
yan edilen faaliyetlerde bulunulmaması ve beşinci fıkradaki hükme aykırı işlem tesis edilmesi durumun
da üçüncü fıkra hükümleri uygulanır.
İki yıllık süre şartının yerine getirilememesine neden olan mücbir sebep halleri ile uygulamaya ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye Maliye Bakanlığı ve Hazine Müsteşarlığı müştereken yetkilidir.
Bakanlar Kurulu birinci fıkrada yer alan 31/12/2017 tarihini beş yıla kadar uzatmaya, bu madde kapsamında indirim oranını ve azami indirim tutarını %50'sine kadar artırmaya ve bu oran ve tutarları sıfıra kadar indirmeye yetkilidir. "
Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen geçici 82. maddeyle, bireysel katılım yatırımcısı lisansı sahibi gerçek kişilerin, şirketlere koydukları sermaye miktarının % 75'ini (TÜBİTAK tarafından belirlenen programlar kapsamında son beş yıl içinde projesi desteklenmiş kurumlara iştirak sağlayan bireysel katılım yatırımcıları için % 100'ünü) gelir vergisi matrahından gider olarak indirebilmelerine imkân sağlanmaktadır. Uygulamanın ayrıntıları Maliye Bakanlığı ve Hazine Müsteşarlığı tarafından müştere
ken belirlenecektir.
4- 3065 SAYILI KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUNDA MEYDANA GELEN DEĞİŞİKLİKLER 6327 sayılı kanun ile Katma Değer Vergisi Kanunu' na eklenen geçici 30.madde: “ 28/3/2001 ta
rihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununun geçici 1 inci maddesinin beşinci fıkrası uyarınca üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketleri nezdinde 16/4/2012 tarihi itibarıyla mevcut bulunan bu kapsamdaki yurt içi ya da yurt dışındaki birikimler ve taahhütlere ilişkin tutarların kısmen veya tamamen bireysel emeklilik sistemine aktarılması amacıyla taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallinde satışı dahil) devir ve teslimi 31/12/2015 tarihine kadar uygulanmak üzere kat
ma değer vergisinden müstesnadır. Bu istisna, aktarılan tutarla orantılı olarak uygulanır." Şeklinde yer almaktadır.
Bu madde ile üyelerine veya çalışanlarına emekliliğe yönelik taahhütte bulunan dernek, vakıf, sandık, tüzel kişiliği haiz meslek kuruluşu veya sair ticaret şirketinin emekliliğe yönelik taahhütleri kapsamında bireysel emeklilik sistemine aktarım amacıyla yapacakları taşınmaz veya iştirak hissesi satışları katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
5- 7338 SAYILI VERASET ve İNTİKAL VERGİSİ KANUNDA MEYDANA GELEN DEĞİŞİKLİKLER 6327 sayılı kanunun 2. Maddesinde Veraset ve İntikal vergisi ile ilgili düzenleme yer almaktadır. İl
gili kanun ile birlikte Veraset ve İntikal Vergisi Kanununun istisnaları düzenleyen 4. Maddesinin birinci fıkrasına aşağıdaki bent eklenmiştir.
"o) 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamın
da bireysel emeklilik hesabına yapılan Devlet katkılarının hak kazanılan kısımları."
Böylece bireysel emeklilik sistemine katılanlara yapılan devlet katkısı tutarının veraset ve intikal vergisinde istisna olması sağlanmıştır.
6- BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEN AYRILANLARA YAPILAN VERGİ İADESİYLE İLGİLİ DÜZENLEMELER
6327 sayılı kanunun geçici l.maddesinde yer alan düzenlemeye göre; Gelir Vergisi Kanunu' nun 75 ve 94. Maddelerinde yapılan değişikliklerle, stopaja tabi matrah yeniden tanımlanmış ve sadece getiri tutarı üzerinden stopaj yapılması öngörülmüştür. Bu maddeye göre daha önce sistemden çıkmış ve anapara dahil toplam tutar üzerinden vergi ödemiş olanlar için düzenleme yapılmış ve anapara üzerinden ödenen verginin hak sahiplerine iadesi öngörülmüştür. Konuyla ilgili dava açılmaması ve varsa açılmış davalardan vazgeçilmesi şartıyla, düzenlemenin yürürlülük tarihinden itibaren bir yıl içerisinde başvurulması durumunda, anapara üzerinden kesilen gelir vergisi hak sahiplerine iade edi
lecektir. İlgili düzenleme aşağıdaki gibidir.
"07/10/2001 tarihinden sonra akdedilmiş bireysel emeklilik ve şahıs sigorta poliçeleri ile ilgili olarak bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten önce emeklilik ve sigorta şirketleri tarafından yapılan ödemeler üzerinden tevkif edilerek ödenen vergilerin, 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesine bu Kanunla eklenen dördüncü fıkra hükmüne göre belirlenen menkul sermaye iradı üzerinden bu Kanunun yayımlandığı tarihte yürürlükte olan orana göre hesaplanan tutarı aşan kısmı, bu maddenin yürürlük tarihinden itibaren bir yıl içinde hak sahiplerince tevkifatın yatırıldığı vergi daire
lerine başvurulması ve dava açılmaması veya açılmış davalardan vazgeçilmesi şartıyla, 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun düzeltmeye ilişkin hükümleri uyarınca red ve iade edilir. Bu kap
samda açılan davalardan vazgeçilmesi durumunda, idarece de açılmış davalar sürdürülmez, taraflarca herhangi bir masraf ve vekâlet ücreti talep edilemez."
7- BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEN AYRILANLARIN TEKRAR DÖNMESİ DURUMUNDA DEVLET KATKISI
6327 sayılı kanunun geçici 2.maddesinde yer alan düzenlemeyle, 29.05.2012 tarihi itibarıyla bi
reysel emeklilik sisteminde olup iki yıl içinde birikimlerini alarak emeklilik sözleşmesini sonlandıran katılımcıların, 31.12.2014 tarihine kadar bireysel emeklilik sistemine ödeyecekleri katkı payları için Devlet Katkısının ödenmeyeceği hükme bağlanmıştır. İlgili düzenleme aşağıdaki gibidir.
“ 29/5/2012 tarihi itibarıyla bireysel emeklilik sisteminde olup bu fıkranın yürürlük tarihinden itiba
ren iki yıl içinde bir emeklilik sözleşmesini birikimlerini alarak sonlandıran katılımcıların, 31/12/2014 tarihine kadar bireysel emeklilik sistemine ödeyeceği katkı payları için Devlet katkısı ödenmez.
(2) Bu fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten önce sisteme girmiş olan katılımcıların 28/3/2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanununun ek 1 inci maddesi uyarınca Devlet katkısına hak kazanmaya esas süresinde dikkate alınmak üzere fıkranın yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla sistemde bulundukları toplam süreye, fıkranın yürürlüğe girdiği tarihten itibaren üç yıl sistemde kalmak koşuluyla üç yılın sonunda bir defaya mahsus olmak üzere;
a) Sistemde 3 yıldan fazla 6 yıldan az bulunan katılımcılara 1 yıl, b) Sistemde 6 yıldan fazla 10 yıldan az bulunan katılımcılara 2 yıl, c) Sistemde 10 yıldan fazla bulunan katılımcılara 3 yıl, süre eklenir."
8- SONUÇ
Bireysel emeklilik sistemindeki "vergi indirimi" uygulamasını büyük ölçüde kaldırıp yerine "Devlet Katkısı" uygulamasını getiren 6327 sayılı kanun vergi mevzuatında da önemli değişikliklere neden oldu. Sistemde bu denli köklü değişikliklere gitme ihtiyacı bireysel emekliliğin sadece vergi mükel
leflerine avantaj sağladığı eski uygulamanın yerine sisteme katılan tüm vatandaşların yararlanması ve bireysel emekliliğin tabana yayılması amacını taşımaktadır. Bu uygulamayla birlikte, devlet eliyle tasarrufların artması teşvik edilmekte bu sayede cari açıkta uzun vadede bir azalma sağlanacağı ön
görülmektedir. Vergi mükellefi olsun veya olmasın sisteme katılan tüm insanların devlet katkısı uy
gulamasından yararlanacağı bu yeni sistemden keyfi çıkışları engellemek için bazı süreler getirilmiş bu sayede sistemin kötüye kullanılması önlenmeye çalışılmıştır. Bu çalışmamızda 6327 sayılı kanun ile bireysel emeklilik sisteminde meydana gelen değişiklikleri ve bu değişikliklerin vergisel boyutunu açıklamaya çalıştık.
