TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ

(1)

MAKALELER

TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ

STANDARDINA GÖRE YILLARA SARİ İNŞAAT İŞLERİNDE TAMAMLANMA YÜZDESİ YÖNTEMİ

Oğuz USLU°

1 - GİRİŞ

Köprü, baraj, sulama kanalı, fabrika, viyadük, hastane, karayolu, liman, konut, petrol-doğalgaz boru hattı yapımı gibi bir çok büyük inşaat işinin tamamlanması çoğu zaman bir yıldan daha uzun sürede gerçekleşmektedir. Bu nedenle bu tür inşaat işlerinin önemli bir kısmı bir yıldan daha fazla bir sürede tamamlanacak şekilde planlanmakta ve sözleşmeye bağlanmaktadır. Literatürde bu tür inşaat işleri, yıllara yaygın inşaat işleri veya inşaat taahhüt işleri olarak tanımlanmaktadır.

Bu noktada yıllara yaygın inşaat işlerinde ortaya çıkan maliyet ve gelirlerin ölçülmesi, kayıt altına alınması ve raporlanması önem arz etmektedir. Yıllara yaygın inşaat işlerinin muhasebeleştirilmesinde en temel konu, farklı dönemlerde ortaya çıkan maliyetlerin ve gelirlerin hangi dönemlerde muhase- beleştirileceği ve bunlara bağlı olarak da bu işe ait kâr ya da zararın hangi dönemde ortaya çıkmış sayılacağı ve vergilendirileceğidir.

Ülkemizde yıllara yaygın inşaat işlerinde mevcut muhasebe ve vergi uygulamasında "Tamam

lanmış Sözleşme" yöntemi uygulanmaktadır. Bu yöntemde inşaat sözleşmesine dayanan kâr veya zararın belirlenmesinde işin bitimine kadar beklenilmektedir. TMS 11 Standardı ise "Tamamlanma Yüzdesi" yöntemini öngörmektedir. Çalışmamızda bu yöntem hakkında açıklamalar ve değerlendir

meler yapılacaktır.

° Vergi Müfettişi

(2)

MAKALELER

2- TMS 11 İNŞAAT SÖZLEŞMELERİ STANDARDI HAKKINDA KISA BİLGİ

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (Yeni adı ile Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standart

ları Kurumu) tarafından uygulamaya konulan inşaat sözleşmelerine ilişkin Türkiye Muhasebe Standardı ve standart hakkında Tebliğ1'e göre, bu standardın amacı inşaat sözleşmelerine ilişkin gelir ve maliyet

lerle ilgili muhasebe uygulamasının açıklanmasıdır. İnşaat sözleşmelerine konu olan işlerin özelliği gereği, sözleşme kapsamındaki işin başlamasıyla tamamlanması farklı hesap dönemlerine girmektedir.

Bu nedenle inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe uygulamasındaki esas konu, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetlerin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasıdır.

Bu standardın kapsamına; müşteri adına ve hesabına yapılan ve bir hesap döneminden daha uzun süren yapım sözleşmeleri yani yıllara yaygın inşaat işleri girmektedir.

2.1- İnşaat Sözleşmesi

İnşaat sözleşmesi (sözleşme); bir varlığın veya tasarım, teknoloji ve fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili ya da birbirine bağımlı bir grup varlığın inşası için özel olarak yapılmış bir sözleşmedir.2 Standart kapsamında inşaat sözleşmeleri sabit fiyat sözleşmeleri ve maliyet artı sözleşmeler olarak iki kısma ayrılmaktadır.3

Sabit fiyatlı sözleşme; yüklenicinin sabit bir sözleşme fiyatını (ihale bedeli) veya üretim birimi başına sabit bir tutarı (birim fiyat) kabul ettiği ancak belli koşullarda maliyet güncelleştirmesine (eska- lasyon) konu olan inşaat sözleşmesidir.4

Bu duruma şöyle bir örnek verilebilir: Yüklenici firma, yapımı 5 yıl sürecek ve sözleşme bedeli 12 milyon TL olan bir iş merkezi inşaatı için sözleşme yapmıştır. 1. ve 2. yılların sonunda, enflasyonda meydana gelen artıştan dolayı maliyet güncelleştirmesini faturalanmamış gelirlere yansıtarak, dönem sonunda muhasebe kayıtlarına alması halinde bu durum bir maliyet güncelleştirmesi olarak karşımıza çıkacaktır.

Maliyet artı kâr sözleşmesi; yükleniciye kabul edilebilir ya da başka bir şekilde tanımlanmış mali

yetler üzerine bu maliyetlerin bir yüzdesi veya sabit bir tutar eklenerek ödeme yapılan inşaat sözleş

mesidir.5 Maliyet artı kar yöntemi; bir inşaat projesinde, işin kapsamına giren maliyet unsurları olan işgücü, materyal, ekipman, yedek parça, yakıt (ve benzeri maliyetler) ve belirli bir kar payının belge karşılığı yükleniciye ödendiği bir yöntemdir. Kar, toplam maliyetten tamamen bağımsız belirli bir mik

tar olabileceği gibi ölçülecek toplam maliyetin belirli bir yüzdesi de olabilir.6 Örneğin, Ankara İnşaat işletmesi bir köprü işinin ihalesini kazanmıştır. Köprünün maliyeti 10.000.000,00 TL olup, sözleşmeye göre işletme bu bedel üzerinden %20 kar alacaktır. Bu sözleşme türü maliyet+kar yöntemine göre düzenlemiş bir sözleşme türüdür.

1 İnşaat Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 11) Hakkında Tebliğ 26 Ekim 2005 tarih ve 25978 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

2 TMS 11 Madde 3 3 TMS 11 Madde 3 4 TMS 11 Madde 3 5 TMS 11 Madde 3

6 Demir, Fikret. "Yapım İşlerinde Sözleşme Türleri" Yaklaşım Dergisi. 57 (Eylül 1997)

(3)

MAKALELER

Bir inşaat sözleşmesi köprü, bina, baraj, kanal, yol, gemi veya tünel gibi tek bir varlığın inşası için yapılmış olabilir. İnşaat sözleşmesi tasarım, teknoloji ve fonksiyon veya nihai amaç ya da kullanım açısından birbiriyle yakından ilişkili veya birbirine bağımlı birden çok varlığın inşası ile ilgili de ola

bilir. Bu tür sözleşme örnekleri rafineri inşaatı ve diğer fabrika veya tesislerdeki karmaşık parçaların inşasını içerir.7

5. Bu Standardın amaçları çerçevesinde inşaat sözleşmeleri aşağıdakileri kapsar:8

(a) Bir varlığın inşasıyla doğrudan ilişkili hizmetlerin verilmesine yönelik örneğin proje yöneticileri ve mimarların hizmet sözleşmeleri ve

(b) Varlıkların yıkım veya restorasyonu ile varlıkların yıkımı sonrası çevre düzenlemesine yönelik sözleşmeler.

2.2- Standarda Göre Sözleşme Gelir ve Giderlerinin Muhasebeleştirilmesi

Standart incelendiğinde, sözleşme gelir ve giderlerinin muhasebeleştirilmesi konusunun inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir bir biçimde öngörülüp öngörülememesinde yoğunlaştığı anlaşıl

maktadır. TMS 11'de, sözleşme sonucunun güvenilir biçimde öngörülebilmesi için gerekli koşullar, sabit fiyatlı sözleşmeler ve maliyet artı kâr sözleşmesi için ayrı ayrı belirlenmiştir. Bu koşullar aşağıda açıklanacaktır.

2.2.1- Sonucun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi Durumu ve Tamamlanma Yüzdesi Yöntemine Göre Muhasebeleştirme

2.2.1.1- Sonucun Güvenilir Biçimde Öngörülmesi Durumu

Bir inşaat sözleşmesinin sonucu, ancak sözleşmeyle ilgili ekonomik faydaların işletmeye ait ol

masının muhtemel olması durumunda güvenilir biçimde tahmin edilebilir.9 Bu amaçla yüklenici ile müşteri arasında imzalanacak sözleşmede;

a) Tarafların inşa edilecek varlığa ilişkin hukuksal yaptırıma bağlanmış hakları olmalı, b) Alışveriş konusu bedeller açık ve net bir biçimde sözleşmede ortaya konmalı, c) Ödeme şekil ve koşulları şüphe götürmeyecek düzeyde açık olmalıdır.

Bir inşaat sözleşmesinin sonucu güvenilir biçimde öngörülebiliyorsa, inşaata ilişkin gelir ve ma

liyetler bilanço günü itibariyle sözleşmeye konu işin tamamlanma aşaması esas alınarak, gelir ve gi

derler olarak finansal tablolara yansıtılır. Sonucun güvenilir biçimde öngörülebilmesi durumu ise sabit fiyatlı sözleşmeler ile maliyet artı kâr sözleşmelerinde farklı şekillerde düzenlenmiştir.

Sabit fiyatlı sözleşmelerde aşağıdaki kriterlerin tamamının sağlanması durumunda, sonucun güve

nilir olarak öngörülebildiği kabul edilmektedir:10

a) Toplam sözleşme geliri güvenilir biçimde ölçülebilmeli yani gelir tutarı hesaplanabilmelidir.

b) Hesaplanan bu tutarın işletme tarafından nakden veya hesaben tahsil edilebilir olduğunda şüphe olmamalıdır.

7 TMS 11 Madde 4 8 TMS 11 Madde 5 9 TMS 11 Madde 28

10 Örten, Kaval ve Karapınar, a.g.e., s. 122

(4)

MAKALELER

c) Sözleşme konusu işin bitirilmesi için gereken toplam inşaat maliyetleri ile işin tamamlanma ora

nı yani yüzdesi bilanço günü itibariyle güvenilir biçimde belirlenebilmelidir.

d) Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir bir biçim

de ölçülebilir olması sonucu, katlanılan fiili inşaat maliyetlerinin önceki tahminler ile karşılaştırılabilir olması gereklidir.

Maliyet artı kâr sözleşmesinde ise aşağıdaki koşulların tamamı mevcutsa inşaat sözleşmesi sonucu güvenilir biçimde tahmin edilebilmektedir:11

a) Sözleşmeye ilişkin ekonomik yararların yani sözleşme gelirlerinin tahsil edilebilirliği konusunda yüklenicide herhangi bir şüphe olmamalıdır.

b) Sözleşmeye yüklenebilecek inşaat maliyetlerinin, geri tahsil edilebilir nitelikte olsun veya olma

sın, açıkça belirlenebilmesi ve güvenilir biçimde ölçülebilmesi gereklidir.

Sonuçta, inşaat sözleşmesinin sonucunun güvenilir bir biçimde öngörülüyor olması durumunda, gelir ve giderlerin belirlenmesinde ve muhasebeleştirmede inşaatta ulaşılan tamamlanma aşaması dik

kate alınarak kullanılabilir.

2.2.1.2- Tamamlanma Yüzdesi Yöntemine Göre Muhasebeleştirme

Finansal tablolara yansıtılacak gelir ve giderlerin belirlenmesinde sözleşmenin tamamlanma aşa

ması baz alınır ve bu "tamamlanma yüzdesi yöntemi" olarak adlandırılır. Bu yöntemde sözleşme geliri, ulaşılan tamamlanma aşamasına kadar katlanılan inşaat maliyetiyle eşleştirilerek, bitirilen işle orantılı gelir, gider ve kârın raporlanması sağlanır. Bu sayede, ilgili dönemde sözleşme kapsamındaki işin aşaması ve işteki ilerleme konusunda yararlı bilgi sağlanmış olur.12

TMS 11'e göre yüklenici işletmenin bir sözleşmenin tamamlanma aşamasıyla ilgili "Tamamlanma Yüzdesi" ni çeşitli yollarla tespit etmesi söz konusu olup yapılan yapım işine ait tamamlanma yüzdesi- ni "güvenilir biçimde" ölçen yöntemi kullanması konusundaki seçim yükleniciye bırakılmıştır. Çünkü, bu konu yapım işinin niteliği, hacmi, kapsamı, sektörüne göre değişiklik arz etmektedir. Standart, söz

leşmenin özelliğine bağlı olarak yüklenici işletmenin aşağıdaki üç yöntemden birini kullanabileceğini belirtmektedir:

• O güne kadar yapılan isle ilgili katlanılan sözleşme maliyetlerinin öngörülen toplam inşaat ma

liyetlerine oranı

Örneğin, 3 yılda tamamlanacak ve 27.000.000 TL'ye mal olacak bir sözleşmede ilk yıl katlanılan maliyet 9.000.000 TL ise tamamlanma yüzdesi ilk yıl için 9.000.000 / 27.000.000 = %30 olacaktır.

İkinci yıl maliyet tahmini 5.000.000 TL artmış ve bu durum alıcı tarafından da onaylanmış ise, ikinci yıl katlanılan maliyetin 8.000.000 olması halinde, (9.000.000 + 8.000.000) / 32.000.000 = %53 ola

caktır. TMS 11 Madde 38'e göre "tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır" hükmünden hareket ederek 2. yıl hesaplamalarında birikim esası uygulanması yoluna gidilmiştir.

• Sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranı

Yüklenici ile alıcı arasında yapılan sözleşmeye eklenen projedeki metraj birimi burada önem arz etmektedir. Sözleşme ekindeki projeye istinaden kaç m3 demir, kaç ton demir, kaç m2 sıva ve m2 ki

11 TMS 11 Madde 24 12 TMS 11 Madde 25

(5)

MAKALELER

remit harcanacağı önceden öngörülerek projelendirilir ve buna göre gerek tamamlanma yüzdeleri gerekse ilgili hak ediş hesaplamaları, yukarıda belirtilen kıstaslar üzerinde fiili miktar hesaplanıp top

lanarak başlangıçta öngörülen fiili miktar toplamına bölünür. Böylece, hem fiziki tamamlanma oranı objektif bir şekilde hesaplanır, hem de ileride ortaya çıkacak hukuki ihtilaflar da başlangıçta çözülmesi hızlanmış olur.

• Yapılan işe ilişkin incelemeler

Örneğin, alıcı ile yüklenici arasında akdedilen sözleşmede aşağıdaki tabloda belirtilen şekilde ilgili unsurların belirtilmesi halinde yapılan işe ilişkin olarak tamamlanma yüzdeleri hesaplanabilecektir:13

Tablo: İnşaat unsurlarına ilişkin tamamlanma yüzdeleri

Bodrumlu Yapılarda

Bodrumsuz Yapılarda

T e m e l v e b o d r u m k a tı in ş a a t ı , y a p ı l a n b o d r u m v e t e m e l k a z ı l a r ı n y a p ı l m a s ı , b e le d i y e v e k o n t r o l t a r a f ı n d a n g ö s t e r i l e c e k d e p o v e y a y e r l e r i n e t a ş ı n ı p t e s v i y e v e y a s ı k ı ş t ı r ı lm a s ı , t e m e l in ş a a t ı n ı n y a p ı lm a s ı , z e m i n k a t d ö ş e m e s i ü s t s e v iy e s in e k a d a r t e m e l b ö l m e d u v a r l a r ı ile z e m i n k a t b l o k a j v e d ö ş e m e s i d a h i l o l a r a k b l o k a j v e d ö ş e m e l e r i n y a p ı lm a s ı

% 1 5 % 1 0

Y a p ı la r d a z e m i n k a t d ö ş e m e s i ü s t t a r a f ı n d a i s k e le t in ş a a t ı n ı n y a p ı m ı , b e d e n v e b ö l m e d u v a r , l e n t o v e h a t ı l l a r v e t a v a n la r , b e t o n i ç i n d e k a l a c a k t e s is a t b o r u l a r ı ( k a b a in ş a a t) , Ç a t ı , ç a tı t e c r i d i v e ö r t ü s ü i le ç i n k o i ş le r i, y a ğ m u r o l u k v e b o r u l a r ı

% 2 5 % 3 0

S a ğ lı k t e s is a tı ( h a v a g a z ı d a h i l ) % 5 % 5

A t ı k su te s is a tı % 3 % 3

T e m iz s u te s is a tı % 3 % 3

E l e k t r i k t e s is a tı v e a r m a t ü r l e r i , r a d y o , T V , u y d u a n t e n l e r i % 4 % 4

K a l o r i f e r t e s is a tı b o r u l a r ı , k o l o n m u s lu k l a r ı ( t e c r i t d a h i l ) % 2 % 2

K a p ı , p e n c e r e d o ğ r a m a l a r ı i le d e n i z l i k v e iç p a r e p e t l e r % 1 0 % 1 0

İç s ı v a la r % 4 % 4

D ış s ı v a la r % 4 % 4

D ö ş e m e v e d u v a r k a p la m a l a r ı , k o r k u l u k l a r , p a r m a k l ı k l a r % 8 % 8

D o l a p l a r , r a fla r , c a m lı b ö l m e l e r % 2 % 2

C a m t a k ı lm a s ı i ş l e m l e r i % 2 % 2

R a d y a t ö r l e r i n t a k ı lm a s ı ( a k s e s u a r d a h i l ) % 4 % 4

K a l o r i f e r k a z a n ı , t u l u m b a , v a n a , k o l e k t ö r v e t a ş ı m a d e p o s u % 4 % 4

B o y a , b a d a n a v e c i l a iş le r i % 5 % 5

T o p la m % 1 0 0 % 1 0 0

Standartta işin tamamlanma aşamasının tespiti için yukarıda açıklanan üç yöntemden bahsedilse de standart içerisinde sadece maliyeti temel alan ilk yönteme ilişkin detaylı bilgiler verilerek, bu yöntemin sözleşmeye konu işin fiziki tamamlanma oranını esas alan yöntem ve yapılan işe ilişkin incelemeler yöntemine göre daha güvenilir olduğu hissettirilmektedir.

13 Orhan Yüksel, Yapı İşlerinde İhale Düzenimiz, İzmir: Ege Üniversitesi Basımevi, Bornova 2002, s. 574

(6)

MAKALELER

Tamamlanma yüzdesi yöntemini standarttaki tanım doğrultusunda ilk yöntem olan maliyeti esas alan bir yaklaşımla aşağıdaki gibi bir örnekle açıklayabiliriz.

A şirketinin yüklenmiş olduğu inşaat işine ilişkin olarak yıllar itibariyle bilgiler aşağıdaki tabloda yer almaktadır.

2009 2010 2011

Sözleşme Tutarı (A) 300.000,00 300.000,00 300.000,00

Sözleşme Tutarında Artış (B) 0,00 60.000,00 60.000,00

Toplam Sözleşme Bedeli (C) = A+B 300.000,00 360.000,00* 360.000,00

Tahmini Maliyet (D) 255.000,00 255.000,00 270.000,00

Tahmini Maliyette Artış (E) 0,00 15.000,00 0,00

Toplam Tahmini Maliyet (F) = D+E 255.000,00 270.000,00* 270.000,00

Katlanılan Maliyet (G) 76.500,00 195.000,00* 270.000,00

Tahmini Kar (H) = A-F 45.000,00 90.000,00 90.000,00

Tamamlanma Yüzdesi (I)= G/F 0,30 0,72 1,00

*(TMS 11 Madde 38'e göre "tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır" hükmünden hareket ederek hesaplamalarında birikim esası uygulanması yoluna gidilmiştir.)

Yukarıdaki bilgilere A şirketinin yüklenmiş olduğu inşaat işine ilişkin olarak yıllar itibariyle ta

mamlanma yüzdeleri katlanılan maliyet yöntemine göre son satırdaki gibi tespit edilmiştir. Buna göre tamamlanma yüzdeleri; 2009 yılı için (76.500/255.000) % 30, 2010 yılı için (195.000/270.000) %72, 2011 yılı için ise (270.000/270.000) %100 dür.

Buna göre, A işletmesinin tamamlanma yüzdesi yöntemine göre, yıllar itibariyle gelir olarak dikka

te alması gereken tutarlar ve kar tutarları aşağıdaki tablodaki gibi hesaplanacaktır.

2009 Kaydedilmesi Gereken

Toplam Tutar

Geçmiş Yıllarda

Kaydedilen Cari Yılda Kaydedilen

Gelir (300.000 x %30) 90.000,00 0,00 90.000,00

Maliyet 76.500,00 0,00 76.500,00

KÂR 13.500,00 0,00 13.500,00

2010

Gelir (360.000 x %72) 259.200,00 90.000,00 169.200,00

Maliyet 195.000,00 76.500,00 118.500,00

KÂR 64.200,00 13.500,00 50.700,00

2011

Gelir(360.000 x %100) 360.000,00 259.200,00 100.800,00

Maliyet 270.000,00 195.000,00 75.000,00

KÂR 90.000,00 64.200,00 25.800,00

(7)

MAKALELER

Ülkemizde yıllara yaygın inşaat işlerinde mevcut vergi ve muhasebe uygulamasında, inşaat tamam

lanmadığı sürece 740 nolu hesapta biriken maliyetler dönem sonlarında 170 no'lu bilanço hesabına aktarılmakta ve gelir tablosu ile herhangi bir şekilde ilişkilendirilmemektedir. Keza bu durum tahsil edilen hakediş bedelleri için de söz konusudur. Özetle, inşaat kaç yıl sürerse sürsün, inşaatın geçici kabulü yapılıncaya kadar maliyetler ve gelirler gelir tablosunda dikkate alınmamaktadır. İnşaatın ta

mamlanması ile birlikte tüm gelir ve giderler tespit edilmekte ve gelir tablosuna intikal ettirilmektedir.

En son aşamada kar ortaya çıkması durumunda vergilendirme yapılmaktadır.

TMS 11'e göre ise yıl içerisinde 740 no'lu hesapta biriken maliyetler yansıtma hesabı ile dönem sonlarında 622 no'lu bilanço hesabına aktarılmakta ve gelir tablosu ile ilişkilendirilmektedir. Bu du

rum tahsil edilen hak ediş bedelleri için de söz konusudur. İnşaat işine ilişkin tüm maliyetler ve ta

mamlanma yüzdesi yöntemine göre tespit edilen gelir tutarı, gelir tablosuna aktarılmaktadır.

Örneğin, diyelim ki, yukarıdaki örnek için A işletmesi 2009 yılında hak ediş ödemesi olarak 75.000. 00 TL tahsil etmiş olsun. Buna rağmen TMS 11'e göre A işletmesinin 2009 yılında gelir olarak dikkate alacağı tutar tamamlanma yüzdesi yöntemine göre 300.000,00 x 0,30 = 90.000,00 TL ola

caktır. 2009 yılında 90.000,00 TL lik tutar gelir olarak kaydedilecek, böylece fiilen tahsil edilemeyen 15.000. 00 TL lık tutarda gelir hesabına alınmış olacaktır. Ayrıca 740 nolu hesapta işle ilgili biriken maliyetler 170 no'lu bilanço hesabına değil, 622 Satılan Hizmetin Maliyeti hesabı ile doğrudan gelir tablosuna aktarılacaktır.

TMS 11'e göre dönem sonunda yapılması gereken 2009 yılı muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. Vergiler ihmal edilmiştir.

622 SATILAN HİZMETİN MALİYETİ 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANS. HS.

-Maliyet Kaydı.

76.500,00

350 YIL.YAY.İNŞ. VE HAKEDİŞ BEDELLERİ 75.000,00

186 HAKEDİŞE BAĞLANACAK GELİR TAHAKKUKLARI* 15.000,00

600 YURT İÇİ SATIŞL. 90.000,00

-Gelir Kaydı._______________________________________

(Henüz TMS'lere uygun hesap planı oluşturulmadığından yukarıdaki kayıtlarda, 186.HAKEDİŞE BAĞLANACAK GELİR TAHAK. hesabı kullanılmıştır.)

Konu ile ilgili olarak detaylı başka bir örnek ise aşağıdaki gibidir:

Garipoğlu İnşaat Taahhüt Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi 2008 yılında kurulmuştur. TOKİ tara

fından ihalesi yapılan 100 konutluk projenin inşaat ihalesini kazanmış ve yapılan sözleşme sonucunda 2009 yılı başında söz konusu inşaat işine başlanmıştır. İşin tamamlanma süresi 2 yıldır. İhale bedeli 3.550.000,00 TL olarak belirlenmiştir. Söz konusu inşaatın tahmini maliyeti ise 2.750.000,00 TL ola

rak hesaplanmaktadır. İnşaat belirlenen zaman olan 2010 yılı sonunda tamamlanmıştır.

(8)

MAKALELER

İnşaatta gerçekleşen giderler ve hak ediş bilgileri aşağıda verilmiştir.

GİDERLER 2009 2010 TOPLAM

İlk Madde Malzeme Gideri 950.000,00 1.150.000,00 2.100.000,00

İşçilik Giderleri 130.000,00 400.000,00 530.000,00

Amortisman Giderleri 7.500,00 11.000,00 18.500,00

Diğer Giderler 6.500,00 95.000,00 101.500,00

Toplam Maliyet 1.094.000,00 1.656.000,00 2.750.000,00

Toplam Hak Ediş 1.364.000,00 2.186.000,00 3.550.000,00

2009 YILI İŞLEMLERİ

-2009 yılı için katlanılan bu giderlerden ilk madde ve malzeme giderleri 950.000,00 TL, işçilik giderleri 130.000,00 TL ve 6.500,00 TL diğer giderler toplamı olan 1.086.500,00 TL'nin yarısı nakit, geri kalan yarısı banka hesabından ödenmiştir.

-Amortisman kaydı yapılmıştır.

-Hak ediş bedeli ilgili makam tarafından inşaat şirketinin banka hesabına yatırılmıştır.

2010 YILI İŞLEMLERİ

-2010 yılında giderlerin yarısı nakit olarak geri kalan kısmı banka hesabından ödenmiştir.

-İnşaatlarda çalışan greyder ve kamyonlarla ilgili 11.000,00 TL tutarında amortisman ayrılmıştır.

2010 yılı için söz konusu olan hak edişler toplamı ise 2.186.000,00 TL'dir.

Buna göre, yıllar itibariyle tamamlanma yüzdeleri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

2009 Yılı İçin Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet Tutarı/Toplam Tahmini Maliyet

= 1.094.000,00 TL / 2.750.000,00 TL

= % 40

2010 Yılı İçin Tamamlanma Yüzdesi = Fiili Maliyet Tutarı/Toplam Tahmini Maliyet

= 2.750.000,00 TL-1.094.000,00 TL / 2.750.000,00 TL

%100-%40 = %60

Sonucun güvenilir biçimde öngörülmesi durumunda, tamamlanma yüzdesi yöntemi ile muha

sebe kayıtları şu şekilde yapılabilir. (Vergiler ihmal edilmiştir.) 2009 YILI KAYITLARI

740.HİZMET ÜRETİM MAL.

-Gider Ödemeleri

1.086.500,00 100.KASA

102.BANKALAR

543.250.00 543.250.00

740.HİZMET ÜRETİM MAL. 7.500,00

257.B.AMORTİSMANLAR 7.500,00

-Amortisman Kaydı

170.Y.Y. İNŞ. VE ON.MAL. 1.094.000,00

741.HİZMET ÜR.MAL.YAN. H. 1.094.000,00

-Maliyet Kaydı

(9)

MAKALELER

102. BANKALAR 1.364.000,00

186.HAKEDİŞE BAĞLANACAK

* 56.000,00

GELİR TAHAK.

350.Y.Y. İNŞ. ON. HAKEDİŞ BED. 1.420.000,00*

-Hak Ediş Kaydı *3.550.000,00 X 0.40 (TamamlanmaYüzdesi)____

741.HİZMET ÜR.MAL.YAN. H.

-Maliyet Yansıtma Kaydı

1.094.000,00

350.Y.Y. İNŞ. ON. HAKEDİŞ BED. 1.420.000,00

600.YURTİÇİ SATIŞLAR -Gelirin Tespiti

1.420.000,00

622 SATILAN HİZMET MAL. 1.094.000,00

170.Y.Y. İNŞ. VE ON.MAL.

-Maliyetin Belirlenmesi

1.094.000,00

600.YURTİÇİ SATIŞLAR 1.420.000,00

690.DÖNEM KAR ZARAR -Dönemsonu Kaydı

1.420.000,00 690.DÖNEM KAR ZARAR

622 SATILAN HİZMET MAL.

-Dönemsonu Kaydı

1.094.000,00

İnşaatın ilk yılına ait kayıtlar yapıldıktan sonra gelir tablosu oluşturulduğunda, ilgili yılda alınan hak ediş tutarı 1.364.000,00 TL olmasına rağmen tamamlanma yüzdesi yöntemine göre 1.420.000,00 TL beyan edilmektedir. Aradaki fark olan 56.000,00 TL gerçekte elde edilmediği halde gelir olarak dikkate alınmıştır. Bu durumda, bu tutarın izleneceği hesap olarak önerilen 186.HAKEDİŞE BAĞLA

NACAK GELİR TAHAK. Hesabı kullanılmıştır. Hesaplanan toplam gelirden 1.094.000,00 TL tutarında

ki inşaat maliyetinin çıkarılması sonucu bu inşaatla ilgili kar 326.000,00 TL olarak hesaplanmaktadır.

Bu kayıtlar sonrası işletmenin maliyet ve giderleri gelir tablosuna aktarılmış olmaktadır. 2009 yılına ilişkin kurumlar vergisi % 20 oranı uygulanarak 65.200,00 TL olarak hesaplanmıştır. Ancak, bu karın şu an yürürlükte olan vergi kanunları açısından vergilendirilmemesi gerekmektedir. Bu nedenle, bu kara ilişkin olarak TMS 11 kapsamında yapılması gereken muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

(Kurumlar vergisi dışındaki diğer vergiler ihmal edilmiştir.)

690.DÖNEM KAR ZARAR 326.000,00

691.DÖNEM KARI V.D.Y.YÜK. 65.200,00

(Kur.Vergisi %20)

692.DÖNEM NET KARI 260.800,00

-Vergi Hesaplama Kaydı

(10)

691.DÖNEM KARI V.D.Y.YÜK.

489.ERTELENMİŞ VERGİ BORCU

65.200,00

65.200,00 -Vergi Erteleme Kaydı.

(Henüz TMS lere uygun hesap planı oluşturulmadığından yukarıdaki kayıtlarda, 186.HAKEDİŞE BAĞLANACAK GELİR TAHAK. ve 489.ERTELENMİŞ VERGİ BORCU hesapları kullanılmıştır.)

Yukarıdaki kayıtlar sonrası 2009 yılı kazancına isabet eden vergi olan 65.200,00 TL, 489.ERTE- LENMİŞ VERGİ BORCU hesabında izlenecek, inşaatın tamamlanması sonrasında ise ödeme yapılaca

ğından bu hesap daha sonra kapatılacaktır.

2010 YILI KAYITLARI 740.HİZMET ÜRETİM MAL.

-Gider Ödemeleri

100.KASA 102.BANKALAR

1.645.000,00

822.500.00 822.500.00 740.HİZMET ÜRETİM MAL.

-Amortisman Kaydı

257.B.AMORTİSMANLAR

11.000,00

11.000,00 170.Y.Y. İNŞ. VE ON.MAL.

-Maliyet Kaydı

1.656.000,00

102. BANKALAR 2.186.000,00

-Hak Ediş Kaydı *3.550.000,00 X 1,00-1.420.000,00)

350.Y.Y. İNŞ. ON. HAKEDİŞ BED.

186.HAKEDİŞE BAĞLANACAK GELİR TAHAK. (2009 yılı bakiyesi)

2.130.000,00*

56.000,00

(TamamlanmaYüzdesi)

-Maliyet Yansıtma Kaydı

1.656.000,00

1.656.000,00 350.Y.Y. İNŞ. ON. HAKEDİŞ

BED.

-Gelirin Tespiti

600.YURTİÇİ SATIŞLAR

2.130.000,00

(11)

170.Y.Y. İNŞ. VE ON.MAL.

1.656.000,00

1.656.000,00 -Maliyetin Belirlenmesi

600.YURTİÇİ SATIŞLAR

690.DÖNEM KAR ZARAR

2.130.000,00

2.130.000,00 690.DÖNEM KAR ZARAR

1.656.000,00

1.656.000,00 -Dönemsonu Kayıtları

(Henüz TMS'lere uygun hesap planı oluşturulmadığından yukarıdaki kayıtlarda, 186.HAKEDİŞE BAĞLANACAK GELİR TAHAK. ve 489.ERTELENMİŞ VERGİ BORCU hesapları kullanılmıştır.)

İnşaatın ikinci yılına ait kayıtlar yapıldıktan sonra gelir tablosu oluşturulduğunda, ilgili yılda alınan hak ediş tutarı 2.186.000,00 TL olmasına rağmen tamamlanma yüzdesi yöntemine göre, 2.130.000,00 TL satış gelirleri beyan edilmektedir. Yani, aslında 2010 yılında elde edilen 56.000,00 TL gelir tamam

lanma yüzdesi yöntemine göre 2009 yılında beyan edilmişti. Bu nedenle 2010 yılında 186.HAKEDİŞE BAĞLANACAK GELİR TAHAK. Hesabında izlenen (2009 yılı bakiyesi) bu tutar kapatılacaktır. Bu kayıt

lar sonrası işletmenin maliyet ve giderleri gelir tablosuna aktarılmış olmaktadır.

2010 yılı 2.130.000,00 TL toplam gelirinden 1.656.000,00 TL tutarındaki inşaat maliyetinin çıkarılması sonucu bu inşaatla ilgili kâr 474.000,00 TL olarak hesaplanmaktadır. 2010 yılına ilişkin kurumlar vergisi % 20 oranı uygulanarak 94.800,00 TL olarak hesaplanmıştır. 2009 yılı için 489.

ERTELENMİŞ VERGİ BORCU hesabında izlenen ve ödemesi ertelenen 65.200,00 TL verginin de artık ödenmesi gerekmektedir. Toplamda şirket, 2011 yılında 160.000,00 TL vergi ödemesi yapacaktır. Bu nedenle, bu kara ilişkin olarak TMS 11 kapsamında yapılması gereken 2010 yılı dönem sonu muhase

be kaydı aşağıdaki gibi olacaktır. (Kurumlar vergisi dışındaki diğer vergiler ihmal edilmiştir.) 690.DÖNEM KAR ZARAR

691.DÖNEM KARI V.D.Y.YÜK.

474.000,00

94.800,00

692.DÖNEM NET KARI 379.200,00

-Vergi Hesaplama Kaydı 691.DÖNEM KARI

V.D.Y.YÜK. 94.800,00

489.ERTELENMİŞ VERGİ

BORCU 65.200,00

(2009 yılı bakiyesi)

370.DÖNEM KARI V.Y.Y.KARŞ. 160.000,00

370.DÖNEM KARI V.Y.Y.KARŞ

360.ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR

160.000,00

160.000,00 -Vergi Tahakkuk Kaydı

(12)

MAKALELER

Yukarıdaki örnekte de görüleceği üzere, TMS 11'e göre ise yıl içerisinde 740 nolu hesapta biriken maliyetler yansıtma hesabı ile dönem sonlarında 622 nolu bilanço hesabına aktarılmakta ve gelir tab

losu ile ilişkilendirilmektedir. Bu durum tahsil edilen hak ediş bedelleri için de söz konusudur. İnşaat işine ilişkin tüm maliyetler ve tamamlanma yüzdesi yöntemine göre tespit edilen gelir tutarı, gelir tablosuna aktarılmaktadır. Ancak bu durumda, 2009 yılı için ortaya çıkan karın vergi mevzuatına göre vergilendirilmemesi gerekmektedir. Örnekte de buna uygun muhasebe kayıtları yapılmıştır. 2009 yılı karı için hesaplanan vergi ertelenmiş ve 2010 yılında inşaatın tamamlanması ile bu ertelenen verginin de tahakkuk kaydı yapılmıştır.

Tamamlanma yüzdesi yöntemi ile ilgili olarak özetle TMS 11 de aşağıdaki konulara vurgu yapılmaktadır:14

• Tamamlanma yüzdesi yönteminde, sözleşme geliri işin yapıldığı ilgili hesap dönemlerinin gelir tablosunda gelir olarak gösterilir.

• Sözleşme maliyetleri ait oldukları işin yapıldığı ilgili hesap dönemlerinin gelir tablosunda gider olarak gösterilir.

• Beklenen toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirlerini aşacağı tahmin edilen kıs

mı finansal tablolara derhal gider olarak yansıtılır.

• Daha önce sözleşme geliri içerisinde gelir tablosunda yer almış bir tutarın tahsil edilebilirliği konusunda bir belirsizliğin ortaya çıkması halinde, tahsil edilemeyen veya geri alınabilme olasılığı ortadan kalkan tutarlar için sözleşme gelirlerinde herhangi bir düzeltme yapılmaz, bu tutarlar gider olarak muhasebeleştirilir.

• Bir inşaatın tamamlanma aşamasının saptanmasında, müşteriden alınan avans ve hak edişler yapılan işin tamamlanma oranının belirlenmesinde dikkate alınmaz.

• Tamamlanma yüzdesi yöntemi her hesap döneminde sözleşme geliri ve sözleşme maliyetlerine ilişkin cari tahminlere birikimli olarak uygulanır.

2.2.2- Sonucun Güvenilir Biçimde Öngörülememesi Durumunda Muhasebeleştirme

Sonucun güvenilir biçimde öngörülemediği durumlarda, katlanılmış maliyetlerden tahsil edilebil

me olasılığı yüksek olan kısım kadar olan tutar gelir kaydedilerek tahakkuk ettirilir. Maliyetlerin geliri aşma olasılığı yüksekse, beklenen zarar derhal gider olarak kaydedilir.15

a) Sadece katlanılmış sözleşme maliyetlerinin geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısmı kadar gelir kaydedilir; ve

b) Sözleşme maliyetleri oluştukları dönemin gideri olarak finansal tablolara yansıtılır.

İnşaat sözleşmesine ilişkin bir zarar beklentisi oluştuğu an beklenen zarar tutarı 36. madde uyarın

ca doğrudan gider olarak kaydedilir.

Sözleşmenin başlangıç aşamalarında sözleşme sonucunun güvenilir biçimde öngörülememesi sık

14 Ahmet Ağca, "TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri", Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, Editörler:Necdet Sağlam, Salim Şengel ve Bünyamin Öztürk, Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, Genişletilmiş ve Güncelleştirilmiş 2. Baskı, Şubat 2008, ss.252-253

15 Mehmet Sayarı, İnşaat Taahhütleri (Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Sözleşmeleri) Standardı, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:6, Sayı:3, Eylül 2004, s. 65

(13)

MAKALELER

ça karşılaşılan bir durumdur. Bununla beraber, yüklenicinin katlandığı maliyetlerin tarafına ödenmesi muhtemel olabilir. Bu nedenle sözleşme geliri ancak katlanılmış maliyetlerden geri kazanılabilmesi muhtemel olan kısım esas alınarak kaydedilir. Sözleşme sonucu güvenilir biçimde tahmin edileme

diğinden, kâr tahakkuk ettirilmez. Ancak sözleşme sonucu güvenilir biçimde tahmin edilememekle beraber, toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması muhtemel olabilir. Böyle du

rumlarda, toplam sözleşme maliyetlerinin toplam sözleşme gelirini aşması beklenen kısmı 36. madde uyarınca doğrudan gider olarak finansal tablolara yansıtılır. 16

Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan sözleşme maliyetleri hemen gider olarak muha- sebeleştirilir. Müşteriden geri kazanılabilme olasılığı düşük olan ve hemen gider olarak muhasebeleşti

rilmesi gereken sözleşme maliyetleri ile ilgili durumlara ilişkin örnek sözleşmeler aşağıdakileri içerir:17 a) Geçerliliği konusunda ciddi kuşkular bulunduğu için tam anlamıyla yürürlüğe konulamayanlar;

b) Tamamlanması askıdaki bir dava veya yasal düzenleme sonucuna bağlı olanlar, c) İstimlâk veya kamulaştırılma olasılığı bulunan mülklerle ilişkisi bulunanlar;

d) Müşterinin yükümlülüklerini yerine getirmesi mümkün olmayanlar; veya

e) Yüklenicinin sözleşmeye konu işi tamamlama olanağı bulunmayan, veya bu nedenle sözleşme

deki yükümlülüklerini yerine getirmesi gereği ortaya çıkanlar.

Sözleşme sonucunun güvenilir biçimde tahmin edilmesini engelleyen belirsizliklerin ortadan kalk

ması durumunda, inşaat sözleşmesine ilişkin gelir ve giderler sonucun güvenilir biçimde öngörülebi- liyor durumuna uygun olarak muhasebeleştirilir.

Örnek: 2007 yılında Türkoğlu İnşaat Taahhüt Turizm Sanayi Ticaret Limited Şirketi sağlık ocağı yapımı için ihaleye girmiş ve kazanmıştır. İhalenin tahmini maliyeti 800.000,00 TL'dir. İnşaat süresi 6 yıl olarak planlanmaktadır. Ülke ekonomisinde var olan istikrarsızlıktan dolayı gelir ve maliyetlerin ne kadar olabileceği tespit edilememektedir. Buna rağmen gelirin tahsilinde herhangi bir risk bulunma

maktadır. 2007 yılı dönem sonu 740 Hizmet Üretim Maliyeti büyük defter hesabında 120.000,00 TL bulunmaktadır. Şirket tarafından 2007 yılı dönem sonu gelir tespiti yapılamadığından şirket, katlandığı maliyet kadar tutarı yani 120.000,00 TL'yi gelir olarak kaydedecektir. Söz konusu firmanın dönem içi hak ediş bedeli 50.000,00 TL'dir.

Buna göre yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki şekilde olacaktır. (Söz konusu bu örnek

te vergiler ihmal edilmiştir.)

622 SATILAN HİZMET MAL. 120.000,00

741.HİZMET ÜR.MAL.YAN. H. 120.000,00

Sağlık Ocağı inşaatı sonucunun

öngörülememesi maliyet kaydı._____________________________________________________

16 TMS 11 Madde 33 17 TMS 11 Madde 34

(14)

350.Y.Y. İNŞ. ON. HAKEDİŞ BED. 50.000,00 186.HAKEDİŞE BAĞLANACAK

GELİR TAHAK.

70.000,00

600.YURTİÇİ SATIŞLAR 120.000,00

Sonucun öngörülememesi durumunda gelir kaydı.

Şirketin 740 Hizmet Üretim Maliyeti hesabında 120.000,00 TL bulunmaktadır. Bu tutar maliyet hesabına alınacaktır. Şirket tarafından 2007 yılı dönem sonu gelir tespiti yapılamadığından şirket, katlandığı maliyet kadar tutarı yani 120.000,00 TL'yi gelir olarak kaydedecektir. Şirketin dönem içi hak ediş bedeli 50.000,00 TL olmasına rağmen 70.000,00 TL tutarı da standart gereği gelir hesaplarına alınacaktır.

3- SONUÇ

İnşaat sözleşmelerine dayalı yıllara yaygın inşaat işlerinin temel özelliği, bu işlerin başlama ve tamamlanma dönemlerinin farklı hesap dönemleri olmasıdır. Bu nedenle inşaat sözleşmelerine ilişkin muhasebe standardı uygulamasındaki esas konu, sözleşme kapsamında elde edilen gelir ve maliyetle

rin inşaat işinin gerçekleştirildiği hesap dönemlerine dağıtılmasıdır.

Bu noktada ortaya çıkan en önemli sorun vergilendirmenin nasıl yapılacağıdır. Mevcut uygula

mada yukarıda da açıkladığımız gibi ülkemizde yıllara yaygın inşaat işlerinde kar veya zarar inşaatın geçici kabulü yapılınca yani inşaat tamamlanınca ortaya çıkmakta ve varsa kar üzerinden vergilendir

me yapılmaktadır. TMS 11 ise, bu tür işlerde maliyet ve gelirlerin ait oldukları dönemlerde muhasebe- leştirilmesini esas almaktadır. Bu durum dolayısıyla vergilendirmenin de ilgili dönemde yapılmasını öngörmektedir.

Bu durumda, mevcut vergi ve muhasebe uygulamasında bu çelişkinin nasıl giderileceği hususu önem arz etmektedir. Vergi mevzuatında bu konuda bir değişiklik yapılması durumunda sorun çözü

lebilir. Ancak, bu yapılmazsa diğer alternatif yol, standarda göre hazırlanan finansal tabloların mevcut vergi mevzuatı uygulamasını temin edecek detaylı düzeltmelerin yapılması ve buna uygun yeni mu

hasebe uygulamalarının getirilmesi gerekmektedir.

Sonuç olarak, TMS 11 standardına göre yıllara yaygın inşaat ve onarım işlerinde gelir ve maliyetle

rin tespitinde kullanılan tamamlanmış yüzde yönteminin muhasebenin temel kavramlarından dönem

sellik, tam açıklama ve özün önceliği ilkelerine daha uygun olduğu açıktır. Bu yöntem, bundan böyle inşaat taahhüt firmalarının finansal tablolarının da anlam kazanmasına ve finansal tablo kullanıcıları tarafından doğru yorumlar yapılabilmesine olanak sağlayacaktır.

KAYNAKÇA

• AĞCA Ahmet, "TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri", Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması, Editör

ler: Necdet Sağlam, Salim Şengel ve Bünyamin Öztürk, Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları, Genişletil

miş ve Güncelleştirilmiş 2. Baskı, Şubat 2008

(15)

MAKALELER

• Demir Fikret,"Yapım İşlerinde Sözleşme Türleri" Yaklaşım Dergisi. 57

• (Eylül 1997) s.18-24

• İnşaat Sözleşmelerine İlişkin Türkiye Muhasebe Standardı (TMS 11) Hakkında Tebliğ

• ÖRTEN Remzi, Hasan KAVAL ve Aydın KARAPINAR, Türkiye Muhasebe - Finansal Raporlama Standartları TMS - TFRS, Ankara: Gazi Kitabevi, 2007

• SAYARI Mehmet, İnşaat Taahhütleri (Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarım Sözleşmeleri) Standardı, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:6, Sayı:3, Eylül 2004, s. 65

• Türkiye Muhasebe Standardı 11

• www.tmsk.gov.tr

• www.resmigazete.gov.tr

• YÜKSEL Orhan, Yapı İşlerinde İhale Düzenimiz, İzmir: Ege Üniversitesi Basımevi, Bornova 2002