1. INTRODUÇÃO
2.1 DIREITO TRIBUTÁRIO SANCIONADOR
2.1.2 Reponsabilidade por infrações à legislação tributária
2.1.2.1 A responsabilidade e o elemento subjetivo do infrator
Na descrição hipotética da norma, o ilícito tributário pode variar quanto à referência
ou não da participação subjetiva do agente. Para o Direito Tributário Sancionador a regra é a
infração meramente culposa, não se exigindo a presença do dolo, salvo se, excepcionalmente,
a lei assim o prever. Essa é a exposição bastante clara do art. 136 do CTN:
Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.
O art. 136 do CTN enseja diferentes interpretações. Há quem entenda que se trate
da recepção da responsabilidade objetiva em sede de infrações tributárias
75. É o que defende,
por exemplo, DENARI, para quem “o legislador deixou de formular qualquer juízo de
culpabilidade ao disciplinar a responsabilidade por infrações da legislação tributária, ao
gerador da obrigação de pagar o tributo” (MASINA, Gustavo. Sanções Tributárias: definições e limites. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 105-106).
71 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 469. 72 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da Sanção Tributária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 76. 73 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Da Sanção Tributária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 76. 74 MASINA, Gustavo. Sanções Tributárias: definições e limites. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 113.
75 Nesse sentido: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 587.
desconsiderar a participação volitiva do infrator”
76. TORRES também entende que desimporta,
“para a punição do agente, o elemento subjetivo do ilícito, isto é, se houve dolo ou culpa na
prática do ato”
77– apesar de o mesmo autor ressalvar que o CTN é conflitante com a tese
objetiva, na medida em que o próprio art. 112 do referido diploma legal diz que a lei que define
infrações “interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida quanto à
capitulação legal do fato ou à natureza ou às circunstâncias materiais do fato ou à natureza ou
extensão dos seus efeitos”
78.
COÊLHO entende que não se pode querer “aplicar ao ilícito fiscal o princípio da
responsabilidade subjetiva (dolo e culpa) como regra, ao invés da responsabilidade objetiva,
com atenuações interpretativas”
79. PADILHA volta-se à prescindibilidade tanto do dolo quanto
da culpa para a responsabilidade por infrações tributárias, tendo em vista que o termo
“intenção”, disposto no art. 136 do CTN, deve ser interpretado a todo e qualquer aspecto de
vontade, “abarcando, além do dolo, também a culpa manifestada pelas modalidades
‘imprudência’, ‘negligência’ e ‘imperícia’ e exigindo apenas o nexo de causalidade entre a
conduta e o resultado”
80, descartando-se qualquer valoração subjetiva.
De outra banda, SCHOUERI discorda de tais premissas ao afirmar que o art. 136
do CTN exclui apenas a necessidade de constatação do elemento doloso para a configuração da
responsabilidade, mas silencia quanto à dispensa do elemento culposo, de modo que,
“inexistindo culpa ou dolo, não surge a pretensão punitiva do Estado, pelo mero fato de que não
há o que punir”
81. O referido autor complementa seu ponto ao sustentar que se o CTN realmente
dispensasse totalmente o elemento subjetivo (dolo ou culpa) para fins de caracterização da
infração, não teria previsto a remissão “por ‘erro ou ignorância escusáveis’ sobre matéria de
fato (artigo 172, II e IV
82) e a própria possibilidade de equidade para afastar a imposição de
76 COSTA JÚNIOR, Paulo José da; DENARI, Zelmo. Infrações Tributárias e Delitos Fiscais. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 1998. p. 68.
77 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 268.
78 TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 268.
79 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 11. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 645.
80 PADILHA, Maria Ângela Lopes Paulino. As Sanções no Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2015. p. 79. 81 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 860.
82 Art. 172 do CTN. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
[...] II – ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato; [...] IV – a considerações de equidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
penalidades (artigo 108, IV
83)”, tampouco a hipótese de exclusão de penalidade em caso de
demonstração de boa-fé, consistente no seguimento da “legislação tributária”, por parte do
sujeito passivo (art. 100, parágrafo único, do CTN
84)
85.
Ainda em discordância com a premissa da responsabilidade objetiva no que diz
respeito a infrações tributárias, AMARO destaca que o fato de o referido art. 136 do CTN
preceituar que, em princípio, é irrelevante a presença do dolo para caracterizar a
responsabilidade, isso não descaracteriza a discussão da culpa (em sentido estrito). É dizer, se
“ficar evidenciado que o indivíduo não quis descumprir a lei, e o eventual descumprimento se
deveu a razões que escaparam a seu controle, a infração ficará descaracterizada, não cabendo,
pois, falar em responsabilidade”
86. Todavia, ainda que o indivíduo não atue com a consciência
e a vontade do resultado, a infração pode decorrer por falta de diligência “(portanto, de
negligência) sua ou de seus prepostos, no trato de seus negócios (pondo-se, aí, portanto, também
a culpa in elegendo ou in vigilando)”
87.
HARADA também não economiza críticas à tese de que as infrações tributárias
seriam de natureza objetiva, tendo em vista que a lei deve regular a individualização da pena,
“fato que não permite a desconsideração da culpa subjetiva, na apuração de responsabilidade,
pois se o objetivo fosse a responsabilidade não caberia falar-se em individualização da pena”
88.
Outra fração da doutrina é voltada à asserção para a qual nega a responsabilidade
objetiva em matéria de penalidades tributárias, mas, por outro lado, defende a ideia de que a
responsabilidade é configurada pela culpa presumida. Dentre seus defensores, destaca-se
MACHADO, que realça a diferença entre as responsabilidades objetiva e a por culpa
presumida: na primeira “não se pode questionar a respeito da intenção do agente”
89; já na
segunda tem-se que
a responsabilidade independe da intenção apenas no sentido de que não há necessidade de se demonstrar a presença de dolo ou de culpa, mas o interessado pode excluir a responsabilidade fazendo a prova de que, além de não ter a intenção de infringir a
83 Art. 108 do CTN. Na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará sucessivamente, na ordem indicada:
[...] IV - a equidade.
84 Art. 100 do CTN. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: [...] Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.
85 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 860. 86 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 471. 87 AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 20. ed. São Paulo: Saraiva, 2014. p. 471. 88 HARADA, Kiyoshi. Direito Financeiro e Tributário. 22. ed. São Paulo: Atlas, 2013. p. 653.
norma, teve a intenção de obedecer a ela, o que não lhe foi possível fazer por causas superiores à sua vontade90.
Em constatação similar, PAULSEN ressalta que, em se tratando de
responsabilização por infração tributária, a culpa é presumida, “porquanto cabe aos
contribuintes agir com diligência no cumprimento das suas obrigações fiscais”
91. Todavia, a
relativização de tal presunção é afastada quando o contribuinte demonstrar (comprovar) que
agiu diligentemente
92. Nesse sentido, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) decidiu que
tendo o contribuinte sido induzido a erro, ante o não lançamento correto pela fonte pagadora do tributo devido, fica descaracterizada sua intenção de omitir certos valores da declaração do imposto de renda, afastando-se a imposição de juros e multa ao sujeito passivo da obrigação tributária93.
MASINA é outro que advoga a favor da ideia da reponsabilidade por culpa
presumida e é enfático ao referir que a diferença de tal instituto para o da responsabilidade
objetiva é brutal
94; a exigência de culpa do infrator decorre da necessidade de sua
compatibilização “com os valores subjacentes ao Estado de Direito – em especial com o ideal
de juridicidade”
95. A juridicidade, segundo o autor, “impede a aplicação de sanções se não
houver culpa ou dolo por parte do infrator, inclusive no atinente às sanções administrativo-
tributárias”
96. Finaliza o jurista concluindo que a reponsabilidade objetiva e as sanções jurídicas
“são institutos incompatíveis num Estado de Direito”
97.
Doutro enfoque, no campo jurisprudencial brasileiro a discussão acerca da natureza
da responsabilidade prevista no art. 136 do CTN (se objetiva ou se subjetiva) também é
nebulosa. Veja-se que, por exemplo, no STJ prevalece o entendimento de que a referida norma
estabelece a responsabilidade objetiva do infrator. Todavia, em função da aplicação da equidade
e do princípio da lei tributária “in dubio pro contribuinte”, admitem-se “temperamentos na sua
interpretação”, exigindo-se a comprovação da conduta culposa – conforme decidido no Agravo
90 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 180-181. 91 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 231. 92 PAULSEN, Leandro. Curso de Direito Tributário Completo. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 231.
93 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Recurso Especial nº 1384020-SP. Agravante: Fazenda Nacional. Agravado: Sônia Maria Fonseca. Relator: Ministro Herman Benjamin, julgado em 19 de
setembro de 2013. Disponível em: <
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1266379&num_regi stro=201301518322&data=20130926&formato=PDF >.
94 MASINA, Gustavo. Sanções Tributárias: definições e limites. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 84. 95 MASINA, Gustavo. Sanções Tributárias: definições e limites. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 84. 96 MASINA, Gustavo. Sanções Tributárias: definições e limites. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 84. 97 MASINA, Gustavo. Sanções Tributárias: definições e limites. São Paulo: Malheiros, 2016. p. 84.