A Contabilidade de Custos, originada da Contabilidade Financeira, surge com o advento da Revolução Industrial, quando o comércio perde sua característica mercantilista e assume a característica industrial. Além de sua função inicial de fornecer dados para avaliação dos estoques e apuração do resultado, essa contabilidade tem a função de melhorar os processos, eliminar desperdícios e otimizar resultados. Além disso, ela vem assumindo, nas últimas décadas, outras duas funções importantes: auxílio ao controle e fomento à tomada de decisões. De acordo com Martins (1996), no que diz respeito à função de controle, a contabilidade de custos é usada como fornecedora de dados tanto para comparação do que efetivamente ocorreu em relação a valores anteriormente definidos quanto para estabelecimento de padrões, orçamentos e outras formas de previsões. No que tange à tomada de decisões, o papel dessa contabilidade consiste na alimentação com informações sobre valores relevantes que são associáveis às consequências de curto e longo prazo advindas, por exemplo, de medidas de corte de produtos, fixação de preços de venda e opção de compra ou fabricação.
A análise de custo pode ser utilizada em planejamento, suporte a decisões e avaliação de programas e propostas, por exemplo. Embora careça de uma conceituação mais precisa, define-se como análise de custo qualquer exame das implicações de mudanças propostas e
efetivadas em uma organização, de modo a sumarizar e mutuamente confrontar os impactos positivos e negativos obtidos. Uma boa análise de custo para uma determinada ação deve incluir uma dimensão temporal e outras características de um bom cenário de negócios. Devem-se considerar as expectativas de retorno em relação ao gasto gerado ao longo de um tempo preestabelecido, bem como os modelos de custo e benefícios que determinam o que deve ser incluso ou não nesse cenário.
A análise de custos é vista tradicionalmente como o processo de avaliação tanto do impacto financeiro das decisões gerenciais alternativas quanto das estratégias criadas e utilizadas para atingir os objetivos da organização. Para Anthony e Govindarajan (2001), a formulação de uma estratégia é um processo que a alta administração emprega para avaliar os pontos fortes e fracos da empresa à luz das oportunidades e dos riscos existentes e, em seguida, definir estratégias condizentes com as capacidades fundamentais da empresa para aproveitar as oportunidades apresentadas pelo ambiente. Sob o enfoque da Gestão Estratégica, a análise de custos é vista sob uma perspectiva mais ampla, em que os elementos estratégicos se tornam mais explícitos e formais (SHANK; GOVINDARAJAN, 2001). Considerando-se que, na Gestão Estratégica, os dados e informações de custos são usados para desenvolver estratégias a fim de alcançar a missão da instituição, a contabilidade de custos cumpre o papel de facilitar o desenvolvimento e a implementação da estratégia organizacional.
Shank e Govindarajan (2001) definem a Gestão Estratégica de Custos como resultante da mistura de três temas subjacentes: (i) análise da cadeia de valor; (ii) análise do posicionamento estratégico; e (iii) análise de direcionadores de custos. Com relação ao primeiro, Porter (1989) afirma que gerenciar custos com eficácia exige um enfoque amplo, externo à empresa, o que implica ênfase na cadeia de valor (i.e., o conjunto de atividades criadoras de valor, desde as fontes de matérias-primas básicas, passando por fornecedores de componentes, até o produto ou serviço final entregue em mão ao consumidor). Os conceitos de supply chain (cadeia de suprimentos) e custeio do ciclo de vida focam a exploração das ligações com fornecedores e clientes respectivamente.
Quanto ao custeio do ciclo de vida do produto, Shank e Govindarajan (1997, p. 16) afirmam que “o custeio do ciclo de vida lida explicitamente com a relação entre o que um consumidor paga por um produto e o custo total em que o consumidor incorre no ciclo de vida útil do
produto”. Método de apuração de custo de um produto, de um serviço ou de um equipamento durante toda sua vida útil, o custeio do ciclo de vida é usado para várias finalidades administrativas, como decisões de orçamento de investimento ou decisões sobre a fabricação de produtos de qualidade a um custo de vida total mais baixo. Os custos do ciclo de vida têm duas categorias: custos de produção e custos do usuário. A primeira inclui todos os custos em que o fabricante incorre durante todo o ciclo de vida do produto, ao passo que a segunda abrange todos os custos em que o usuário incorre tanto para obter e usar o produto quanto para dispor dele. O conceito de supply chain conjuga os processos logísticos, que tratam do fluxo de materiais e informações dentro e fora das empresas, com os relacionamentos que surgem ao longo da cadeia produtiva para assegurar seus melhores resultados em termos de redução de desperdício e agregação de valor.
No que diz respeito ao segundo tema, análise do posicionamento estratégico (SHANK; GOVINDARAJAN, 1997; ANTHONY; GOVINDARAJAN, 2001), cumpre apontar duas abordagens que exigem estruturas conceituais distintas: uma organização pode competir tendo menores custos (liderança em custos) ou oferecendo produtos superiores (diferenciação do produto). O foco da estratégia de baixo custo (seja por economias de escala ou por economias de escopo) desenvolve uma vantagem competitiva sustentável por obter um baixo custo em relação aos concorrentes. A estratégia de diferenciação foca a variação da oferta de produtos e serviços de forma tal que sejam percebidos pelos clientes como algo único. Assim, a escolha da estratégia de uma empresa depende da sua missão ou metas e da sua definição de vantagem competitiva, o que delimitará o Planejamento Estratégico e Operacional da organização.
O terceiro tema, direcionadores de custos, é bastante complexo e polêmico na literatura contábil, já que, para a contabilidade tradicional, o custo é tratado como função, basicamente, de um único direcionador de custos: o volume de produção. Para Shank e Govindarajan (1997) e para Kaplan e Cooper (1998), o volume de produção é uma forma pobre de explicar o comportamento dos custos, sendo que, na Gestão Estratégica, o custo é causado, ou direcionado, por muitos fatores que se inter-relacionam de formas complexas. Riley (1987
apud SHANK; GOVINDARAJAN, 1997) apresentam duas categorias de direcionadores de
Os primeiros direcionadores são a experiência, a tecnologia, a complexidade e, em se tratando de tecnologia de produção, as economias de escala ou de escopo. Riley (1987 apud SHANK; GOVINDARAJAN, 1997) afirma que a opção tecnológica é um tópico tão difícil que não tem sido muito abordado pela literatura contábil. Para Kligerman (2001), existe uma lacuna na literatura no que diz respeito à apuração do valor agregado pela transformação tecnológica, para a qual ainda são incipientes os estudos sobre custos.
Por sua vez, os direcionadores de execução são aqueles determinantes da posição de custos de uma empresa e dependem da capacidade da organização de executar de forma bem-sucedida suas operações. Diferentemente dos direcionadores estruturais, esses direcionadores estão diretamente relacionados com o desempenho e consistem basicamente em: envolvimento da força de trabalho, gestão da qualidade total, utilização da capacidade, eficiência do layout das instalações, configuração do produto e exploração de ligações com os fornecedores e/ou clientes para a cadeia de valor da empresa. Para a análise estratégica, ainda segundo Riley (1987 apud SHANK; GOVINDARAJAN, 1997), é mais útil explicar a posição de custos em termos das escolhas estruturais e das habilidades de execução que moldam a posição competitiva da empresa do que pelo volume.
Kaplan e Cooper (1998) argumentam que a redução de custos é um importante objetivo gerencial, embora, isoladamente, talvez não seja suficiente. Informações sobre custos são tão relevantes para clientes e funcionários quanto qualidade, tempo de ciclo dos processos, pontualidade e capacidade de resposta. Os funcionários da produção de qualquer indústria ou organização de serviços devem receber informações sobre qualidade do processo, e não apenas sobre o custo da realização de sua tarefa ou processo. Sobre o controle estratégico, Shank e Govindarajan (1997) descrevem as medidas não financeiras como a principal ferramenta do controle estratégico. Para Kaplan e Cooper (1998), Shank e Govindarajan (1997), Anthony e Govindarajan (2001) e Kaplan e Norton (1997), o Balanced Scorecard (BSC), exemplo de ferramenta de controle estratégico, traduz a missão e a estratégia das empresas em um conjunto abrangente de medidas de desempenho, o que serve de base para um sistema de medição e gestão estratégica. O BSC enfatiza a busca de objetivos financeiros, mas também inclui vetores de desempenho desses objetivos a fim de medir o desempenho organizacional sob quatro perspectivas equilibradas: financeira, do cliente, dos processos internos da empresa e do aprendizado e crescimento. Para os autores, cada empresa, ao definir
a tabela de avaliação balanceada, deve escolher parâmetros estratégicos que visem à congruência de objetivos e estimulem, portanto, os funcionários a atuar em prol do interesse da organização.