Os direcionadores são utilizados para que as atividades sirvam de medida da capacidade operacional e possibilitem identificar onde e de que modo os recursos são consumidos pelos objetos de custos. Enquanto a associação entre os custos dos recursos e os custos das atividades é realizada por meio dos “direcionadores de recursos”, a vinculação das atividades com os objetos de custos é efetuada por meio dos “direcionadores de custos” (ATKINSON et
al., 2008; KAPLAN; COOPER, 1998; GARRISON; NOREEN, 2001; SHANK;
GOVINDARAJAN, 1995).
Os direcionadores de recursos são os fatores que, com o objetivo de mensurar o consumo médio de recursos em cada atividade, vinculam, diretamente, os custos dos recursos às atividades desenvolvidas. Por sua vez, os direcionadores de custos direcionam os custos das atividades aos objetos de custos, explicando a relação entre o custo do objeto e a atividade. Com isso, pode-se dizer que o número de direcionadores é o fator principal que propicia uma mensuração mais realista dos custos de produtos, clientes, serviços ou de qualquer outro objeto de custo no sistema ABC (COKINS, 1998; HOMBURG, 2001; KEE; SCHMIDT, 2000).
Identificar e definir corretamente os direcionadores é uma tarefa tão importante quanto identificar e definir as atividades. Um direcionador determina a maneira como os custos das atividades (e, consequentemente, dos recursos) são alocados aos objetos de custos. É fundamental entender onde se inicia uma atividade, quais recursos são necessários para sua operacionalidade e o que determina as relações entre as atividades, os recursos e os objetos de custos. Assim, pode-se dizer que o direcionador é o fator causal da atividade que rastreia o recurso ao objeto de custo (SHANK; GOVINDARAJAN, 1995; FINKLER; WARD, 1999a).
Cooper e Kaplan (1991), Shank e Govindarajan (1995) e Finkler e Ward (1999a) mencionam três critérios para definir a base de rastreamento que identifica e define o direcionador, seja o de recursos ou o de custos das atividades. O primeiro critério, considerado mais adequado pelos autores, consiste em identificar o direcionador com base na relação causa e efeito entre a ocorrência da atividade e a geração dos custos ou entre a atividade e o seu objeto de custos. O segundo critério corresponde à atribuição de custos com base nos benefícios gerados e deve ser utilizado quando o fator de causalidade da atividade não puder ser identificado e definido objetivamente. Por fim, o terceiro critério, a razoabilidade, é aquele que mais se aproxima do rateio utilizado pelos sistemas de custeio tradicionais e deve ser utilizado quando os dois primeiros não são aplicáveis à definição do direcionador; porém, é necessário que se faça uma atribuição prudente do objeto de custo considerado.
O uso desses critérios durante a identificação e a definição dos direcionadores permite que algumas atividades abranjam mais de um direcionador. Em tal situação, cada uma dessas atividades deve ser desdobrada em outras até que se tenha um direcionador de custos para cada atividade. Entretanto, um direcionador de custos pode servir para mais de uma atividade, dependendo da relação de causa e efeito e da homogeneidade entre as atividades (COOPER; KAPLAN, 1991; FINKLER; WARD, 1999a; KEE; SCHMIDT, 2000; RAMSEY IV, 1994; ROTH; BORTHICK, 1991).
Essa relação de causa e efeito na escolha dos direcionadores sugere que o número de direcionadores é o principal fator a dar precisão à mensuração dos custos pelo ABC (HOMBURG, 2001). Portanto, a função dos direcionadores é servir de base para que os recursos consumidos pelas atividades no processo de prestação do serviço sejam devidamente apropriados ao objeto de custos. Sendo assim, cada direcionador é o fator que determina o custo da atividade e propicia uma mensuração mais realista dos custos dos produtos, dos clientes e dos serviços no sistema ABC (COKINS, 1998; HOMBURG, 2001; KEE; SCHMIDT, 2000).
Considerando-se que as atividades são a base do sistema ABC e que os direcionadores são os rastreadores dos custos, a sistemática de custear um objeto de custo pelo sistema ABC é usualmente realizada em dois estágios (SHANK; GOVINDARAJAN, 1995). O primeiro consiste em rastrear os custos dos recursos para as atividades por meio dos direcionadores de
recursos, de forma a obter o custo da atividade. No segundo estágio, rastreiam-se os custos das atividades para o objeto de custos por meio dos direcionadores de custos, que irão mensurar e fornecer o valor dos objetos de custos considerados (UPDA, 1996; GREENE; METWALLI, 2001; GARRISON; NOREEN, 2001).
A complexidade do processo operacional e das atividades está associada à categorização dos custos, que, por sua vez, apresenta relação com os direcionadores. Isso implica, de acordo com Shank e Govindarajan (1995), compreender o comportamento dos custos em nível estratégico, por intermédio da complexa interação do conjunto de atividades e de direcionadores. Nesse âmbito, o sistema ABC normalmente classifica os custos em quatro categorias: unidade de produção, lote, sustentação do produto/serviço e sustentação da organização (KAPLAN; COOPER, 1998).
A primeira categoria, custos em nível de unidade de produção, envolve os custos das atividades realizadas na unidade operacional cada vez que um serviço é prestado. Tais custos são, provavelmente, primários e de fácil identificação. A segunda categoria, custos em nível de lote, são os custos das atividades relacionadas a um conjunto de serviços prestados, ou seja, atividades realizadas em uma unidade operacional ou para uma unidade operacional, atendendo a mais de um serviço. A terceira categoria, custos de sustentação do serviço, abrange os custos das atividades realizadas para o suporte individual do serviço e independe do volume de serviços prestados. A última categoria, custos de sustentação da organização, corresponde aos custos das atividades que não são facilmente relacionadas ou sequer podem ser associadas com o serviço prestado, mas fornecem sustentabilidade à organização como um todo. Sugere-se que os custos de sustentação da empresa sejam tratados como custo do período e não alocados aos objetos de custos, devido à dificuldade de se determinarem direcionadores que apresentem relação de causa-efeito ou custo-benefício, o que torna arbitrário e subjetivo o rastreamento desses custos indiretos (COOPER; KAPLAN, 1991; ARMSTRONG, 2002).
Mesmo diante de um processo operacional complexo e com diversas categorias de custos, é fundamental atentar-se ao propósito do sistema ABC, que é alocar diretamente o maior número possível de custos indiretos aos objetos de custos, isto é, em um único estágio (GARRISON; NOREEN, 2001). Para atender a esse propósito, é preciso, em um primeiro
momento, desenvolver e implantar o sistema. Posteriormente, faz-se uma análise para identificar os estágios em que se podem eliminar atividades ou até mesmo processos que não agregam valor ou que são ineficientes (KAPLAN; COOPER, 1998).