Apontamentos iniciais sobre o delito previsto no art 2º, inciso II, da Lei nº 8.137/

Cuida-se da “chamada apropriação indébita tributária”, expressão atribuída pelo Superior Tribunal de Justiça e adotada por boa parte da doutrina, em alusão a semelhança com o delito previsto no artigo 168 do Código Penal.

Ressalta-se, inicialmente, que o tipo penal em análise configura ponto, historicamente, rodeado por controvérsias e peculiaridades que, ao longo do tempo, ocasionaram dificuldades em sua correta aplicação. Esse cenário, é facilmente

59 _{BRASIL. LEI Nº 8.137, DE 27 DE DEZEMBRO DE 1990. Define crimes contra a ordem} tributária, econômica e contra as relações de consumo, e dá outras providências. op. cit.

evidenciado na discrepância de decisões emitidas por tribunais – inclusive dentro de um mesmo órgão jurisdicional – envolvendo a tipificação do referido comportamento.

Assim, importante se faz a busca por uma melhor compreensão do delito, verificando suas elementares. Dessa forma, o crime em questão encontra-se descrito nos seguintes termos:

Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: [...]

II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;60

A princípio, ressalta-se que a expressão da mesma natureza se refere ao artigo 1º, que trata, de forma clara e direta, dos crimes contra a ordem tributária. Desse modo, o inciso II do artigo 2º descreve comportamento delituoso diverso da sonegação em sentido próprio, estando, por outro lado, ligado a retenção de valores oriundos de operações tributadas.

O núcleo do tipo está em “deixar de recolher”. Assim, no presente tipo, o autor do crime (sujeito passivo da obrigação tributária) possui a obrigação de recolher valor de tributo de um terceiro e repassá-lo ao órgão público competente, dentro de um prazo legal previamente estabelecido em lei. Caso proceda de forma diversa, poderá ser processado e punido pelo cometimento do delito. “Deixar de recolher”, portanto, significa uma omissão por parte do indivíduo, que não recolhe os valores de tributos ou contribuições sociais devidas ao ente público.

Relativamente ao termo em comento, Monteiro (1994, apud Schoerpf, 2004, p. 177) esclarece que:

Deixar de recolher. Atraso. A expressão significa, gramaticalmente, o não recolhimento do tributo ou da contribuição, que a fonte reteve ou descontou ou cobrou de terceiro, como depositário; civilmente, a conduta omissiva do agente, que o coloca em mora, se assim agiu por culpa exclusiva; e penalmente, uma apropriação indébita de valor do qual o agente estava na posse precária ou provisória, para recolhê-la e transferi-la ao seu legitimo titular: a Fazenda Pública Federal, estadual, municipal, autárquica ou do Distrito Federal.61

60 _Idem

61 _{SCHOERPF, Patrícia. Crimes Contra a Ordem Tributária: Aspectos Constitucionais,} Tributários e Penais. Curitiba: Juruá, 2004. 240 p.

No mesmo sentido, mas de forma mais sucinta, Tasse et al afirma que no artigo 2º, inciso II “O conjunto de verbos deixar de recolher significa não pagar. Portanto, o sujeito ativo, no presente caso é o substituto tributário que não paga, dentro do prazo, o valor do tributo devido ao fisco”.62

Nessa perspectiva, tem-se que tal delito pode ser facilmente classificado como crime omissivo próprio. No entanto, é preciso ter em mente que o comportamento omissivo (deixar de recolher), deve ser precedido por condutas comissivas - descontar ou cobrar valor de tributo ou contribuição social de terceiro – realizadas pelo autor do crime.

Sobre esse ponto, expõe Eisele:

Para que o resultado (consistente no não recolhimento do tributo) ocorra é necessária uma conduta mista por parte do sujeito, consistente em uma fase preparatória que se realiza comissivamente pela cobrança ou desconto do contribuinte de fato do valor correspondente à receita tributária, consubstanciada em uma ação, depois, numa fase complementar, de execução propriamente dita, na modalidade omissiva, com a inércia quanto à realização do pagamento.63

Quanto aos termos descontado e cobrado presentes na descrição do tipo penal em comento, estes merecem uma análise mais aprofundada e serão abordados neste trabalho em tópico específico.

Eisele acrescenta, ainda, o fato de não haver nesse dispositivo a exigência efetiva de redução ou supressão tributária, logo, o tipo em apreço trata-se de um crime formal, pois embora não exigível para a tipificação da conduta, o dano tributário pode ocorrer dando margem ao exaurimento.64

Em relação à consumação do crime, Gonçalves e Baltazar Júnior, destacam que se trata de crime instantâneo e não permanente, consumando-se com o vencimento do prazo para recolhimento do “tributo descontado ou cobrado.65

Aliás, exatamente por esta condição de delito instantâneo (aquele em que há consumação imediata, em único instante, ou seja, uma vez encerrado está consumado), Ricardo Antonio Andreucci diz ser inadmissível a forma tentada neste

62 _{TASSE, Adel El et al. Legislação Criminal Especial. 2º. Ed. São Paulo: Editora Revista dos} Tribunais, 2010. p 972.

63 _{EISELE, Andreas. Crimes Contra a Ordem Tributária. São Paulo: Dialética, 1998. p. 167.} 64 _{TASSE, Adel El et al. op. cit., p. 972.}

65 _{GONÇALVES, Victor Eduardo Rios. BALTAZAR JUNIOR, José Paulo. Legislação penal} especial esquematizado. – 5. ed. – São Paulo : Saraiva Educação, 2019. p. 1.024.

delito.66

Ademais, o crime descrito no inciso II do artigo 2º da lei 8.137/90 representa uma forma mais abrangente de apropriação indébita no contexto tributário, tendo em vista que engloba a generalidade de tributos e contribuições.

Em contrapartida, o delito constante no artigo 168-A do Código Penal, constitui uma forma especial - apropriação indébita previdenciária - com objeto mais restrito. Nesta modalidade, tem-se como sujeito ativo do delito o empregador que não recolhe a contribuição social devida à Previdência Social descontada do empregado. Aqui, resta claro que não se trata de qualquer tributo ou contribuição social, mas, sim, especificamente de contribuição previdenciária.

Registre-se que, anteriormente, a apropriação indébita previdenciária estava prevista no artigo 95, d, da Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991, dos crimes contra a Previdência Social; contudo, com o advento do artigo 1º da Lei n. 9.983, de 14 de julho de 2000, tal previsão foi revogada, tendo sido criado um novo tipo, inserido no artigo 168-A do Código Penal, cujo teor é o seguinte: “Deixar de repassar à Previdência Social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional: Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa”.

Diante das considerações iniciais relativas ao crime em apreciação, buscar- se-á, a partir de agora, alcançar uma maior compreensão do delito no que diz respeito aos sujeitos envolvidos, a sua objetividade jurídica, ao elemento subjetivo exigido, à constitucionalidade e às eventuais repercussões penais aplicáveis ao condenado pela prática do crime.