Argumentos em defesa do cancelamento da súmula 584 do STF

Em contrapartida, existe outra interpretação que é feita à luz do art. 150, III, “b”, da Constituição, que afirma ser complexo o fato gerador do imposto de renda, apresentando uma unidade indissociável de fatos, cujo fluxo contínuo é que gera a realidade “lucro”. Portanto, uma vez iniciado esse “fluxo tributável”, iniciada estará a ocorrência do fato gerador, ensejando a proteção albergada pela irretroatividade tributária.

Pela análise do critério material do Imposto de Renda, verifica-se que o núcleo do fato gerador desse tributo é o ato de adquirir renda econômica ou juridicamente disponível. Assim, ainda que a base de cálculo seja apurada posteriormente à ocorrência do fato gerador, se este for anterior à majoração do tributo, não poderá haver a incidência sobre esses fatos anteriores.

Na trilha da crítica exercida, Martins (2005, p.86) explica que, quando se inicia um período-base, adere-se ao patrimônio jurídico do sujeito passivo a legítima expectativa de manutenção e estabilidade das regras inicialmente adotadas, permitindo uma verdadeira programação do contribuinte relativa aos gastos a serem ultimados com o imposto. Nesse sentido, Difini (2006, p. 165) complementa:

“Na verdade, não seria pseudo-retroatividade, mas retroatividade mesmo, hoje

vedada por norma constitucional expressa (art. 150, III, a), que proíbe a

exigência de tributos ‘em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da

vigência da lei que os houver instituído ou aumentado’. Logo, a lei tributária já não pode criar qualquer exigência com base em fatos que já ocorreram. O fato econômico tributável tem de ser posterior à lei: o mais, é aplicação retroativa da lei, constitucionalmente vedada. A Súmula 584, anterior à Constituição, já não prevalece, por incompatível com seu art. 150, III, a.”

Com efeito, Coelho (2012, p. 344) levanta a verdadeira questão que envolve o tema e arremata ao explicar que importa fundamentalmente que, antes de iniciar-se o fato jurígeno em 1º de janeiro, o contribuinte deve ter certeza, segurança e previsibilidade da lei que o regerá durante todo o ano base.

Conforme mencionado alhures, parafraseando Humberto Ávila (2011, p. 688), a problemática da retroatividade não é apenas uma questão de direito intertemporal, porque

engloba discussões acerca da “não-restrição arbitrária de direitos fundamentais e de atuação leal e justificada”, de forma que “retroativa não é apenas a norma que alcança fato gerador consumado, mas também a norma que alcança disposição consumada em razão da hipótese de incidência vigente no momento da sua adoção, assim entendida aquela que não mais pode ser revertida por reação do contribuinte”

Com efeito, o contribuinte, além de todos os seus direitos constitucionalmente garantidos, é protegido pelo princípio da segurança jurídica, de forma que lhe é garantido o direito de planejamento negocial que, por óbvio, engloba o planejamento tributário. Trata- se do renomado postulado da não surpresa. Ora, não se mostra consonante com os ideais de segurança jurídica, a ruptura do liame de confiança que une contribuinte ao Poder Público, por meio de normas subitamente impostas com o principal objetivo de aumentar a arrecadação.

Ainda que haja o estabelecimento de uma ficção jurídica que considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda no derradeiro dia do ano-base, não há como negar que a realidade empresarial é outra, haja vista que o fato global se compõe de inúmeros fatos isolados concatenados em uma linha temporal. No início do ano, quando da elaboração das diretrizes empresariais, toma-se por fundamento a estruturação tributária até então vigente, pois é impossível prever as modificações quantitativas que o Poder Público promoverá no futuro, fato que cria legítima expectativa para o contribuinte.

Com efeito, essa expectativa - que se manifesta em um liame de confiança – deve também ser albergada pelo princípio da segurança jurídica, que impõe limites à atuação discricionária do fisco e eleva o argumento de que o simples início da formação do fato gerador complexivo já deve ser guarnecido pela irretroatividade tributária. Conforme Carvalho (2009, p. 271-272), o princípio da segurança jurídica sempre será encontrado onde quer que haja algum feixe de estimativas, que serão integradas para garantir o desempenho da atividade jurídico-tributária pelo Estado-administração.

Em seu voto no RE 183.130/PR, o Min. Nelson Jobim deixou consignado que, quando o Poder Público altera a base quantitativa de um imposto extrafiscal, há, apenas nessa específica hipótese, a quebra do liame básico de confiança que deve nortear as relações comerciais, não sendo possível, pois, alterar o equilíbrio econômico-tributário inicialmente estabelecido sem que se vulnere a segurança jurídica em seu postulado da irretroatividade.

segurança jurídica seja defendida apenas nos impostos de função extrafiscal, haja vista que, em análise fria, para o contribuinte, não importa se o imposto tem essa ou aquela função, o que importa é o efetivo repasse da quantia inesperada para os cofres públicos, de onde se deflui que a quebra do liame de confiança ocorrerá sempre, seja na fiscalidade, seja na extrafiscalidade.

Em relação à aplicação do princípio da praticabilidade, é de clareza meridiana que não poderá haver o sacrifício integral de todos os outros princípios constitucionais tributários, uma vez que eles se concretizam na máxima medida do possível, em verdadeira harmonização principiológica. Nas palavras de Torres (2004, p. 122), os princípios da segurança jurídica, isonomia e capacidade contributiva “não podem ser desvirtuados de suas funções e manipulados para servir como critérios finalísticos destinados a garantir não uma proteção dos cidadãos contra o Estado, mas, ao revés, um direito à cobrança de tributos, criando regimes de exceção, sem autorização constitucional”.

Com efeito, a praticabilidade - entendida como uma possível manifestação da eficiência administrativa – configura uma metanorma que não busca um fim em si mesma, visto que, em vez disso, busca atuar como critério de aplicação de outras normas, fixando- as em um determinado nível de satisfação que varia conforme o caso concreto em análise. Nesse sentido, assevera Ávila (2005, p. 176) que “o dever de eficiência não cria poder inexistente nem amplia poder existente; ele apenas estrutura a aplicação dos princípios tributários dentro do âmbito de poder atribuído pelas regras”.

Assim, em uma leitura atual do postulado da não surpresa, há de se efetuar uma análise crítica para harmonizar a praticabilidade com o princípio da irretroatividade tributária, partindo-se da premissa de defesa das garantias fundamentais do indivíduo. É óbvio que a previsibilidade tributária atribuída aos contribuintes confere maior higidez e legitimidade ao exercício da atividade fiscal, permitindo maior aproximação entre a função do tributo e o princípio da solidariedade.

A sobredita análise deve ser ponderada à luz do postulado da proporcionalidade, vez que, na harmonização de dois valores constitucionalmente defendidos, deve-se avaliar a relação de causalidade que existe entre os meios disponíveis e o fim almejado. Conforme aduz Ávila (2011, p. 87), “o postulado da proporcionalidade pressupõe a relação de causalidade entre o efeito de uma ação (meio) e a promoção de um estado de coisa (fim). Adotando-se o meio, promove-se o fim: o meio leva ao fim”.

arrecadação do imposto de renda, a praticabilidade como sendo o argumento (meio) mais defensável para se garantir a eficiência administrativa (fim), em detrimento do direito fundamental de segurança das relações jurídicas, principalmente quando se é possível conferir aos cidadãos a calculabilidade tributária de sua atividade negocial, em que lhes é garantida a aplicação da consequência jurídica futura conforme as alternativas disponíveis no presente. De fato, a praticabilidade não se mostra como meio suficientemente forte para transpor a rígida barreira dos direitos fundamentais do contribuinte.

Além disso, urge destacar interessante interpretação conferida por Machado Segundo (2013, pág. 43) ao defender que a Constituição Federal estabelece, em seus arts. 150, III, “b” e “c” e 195, §6º, uma vacatio legis obrigatória, vez que imposta pela própria Carta Magna, não podendo ser afastada por disposição da própria lei de cuja vacatio se cogita, em razão de o dispositivo constitucional possuir hierarquia superior.

Conforme pondera o autor, a vacatio legis prevista na LINDB em regra é fixada por norma de igual hierarquia a das demais leis, podendo ser afastada por disposição expressa do próprio texto normativo. Caso diferente é o que acontece com a vacatio

imposta pela Constituição Federal em relação às leis instituidoras ou majoradoras de tributo, não podendo ser afastada por lei de hierarquia inferior. A partir dessa premissa, ainda que a lei ordinária sistematize o imposto em dois períodos (ano-base e exercício), o período de vacatio legis obrigatória deve ser plenamente obedecido, sob pena de se vulnerar os princípios constitucionais tributários e de macular de indevida a cobrança efetivada.

Partindo de uma análise à luz do próprio Código Tributário Nacional, o fato gerador que configura uma situação fática, conforme art. 116, inciso I, considera-se ocorrido desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhes são próprios.

Consoante anteriormente tratado, a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda constitui um fluxo contínuo de atos isolados que, unidos em um todo idealmente orgânico, compõem a base tributável do imposto de renda. Não obstante exista um critério temporal para que se concretize a exação, é inegável que os efeitos do fato gerador são sentidos a cada ganho de disponibilidade, principalmente quando se considera o planejamento tributário feito ao longo de todo o exercício fiscal.

Conforme art. 144 do CTN, o lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador, regendo-se pela lei vigente nessa época. Assim, para que se entenda pela

vigência ou pelo cancelamento da Súmula 584 do STF é primordial que se decida pela proteção ou não de cada ato isolado que compõe a formação do fato imponível global.

Ao se decidir pelo cancelamento, estar-se-á dando primazia à segurança jurídica, em seu viés de irretroatividade tributária, pois garante ao contribuinte a previsibilidade de que, a cada ato isolado, a legislação vigente é que será aplicável. Essa realidade dificulta sobremaneira a arrecadação fiscal. Basta que se imagine, por exemplo, um período-base em que houver mais de duas majorações de tributo, pois haverá a incidência das diversas alíquotas a cada fato isolado por ela regido. Essa interpretação pode sepultar por completo a eficiência administrativa, obstando a própria função social da tributação, uma vez que pode onerar demasiadamente a estruturação dos meios fiscais (máquina administrativa) para que seja possível a apuração do imposto nos moldes estabelecidos. Essa, portanto, não se mostra como a interpretação mais desejável.

A outra face da moeda é justamente a aplicabilidade da súmula. Nesse caso, sujeita-se a atividade do contribuinte ao talante do legislador, uma vez que a alíquota aplicável às operações será definida apenas em um momento futuro e com proporções imprevisíveis, enfraquecendo a solidez que se espera das relações jurídicas e incluindo um elemento externo desconhecido no planejamento contábil da atividade. Essa situação, conforme dito, cria risco não apenas para os tributos com função extrafiscal, mas também para os tributos com função eminentemente fiscal, visto que, em ambos os casos, retira-se a calculabilidade do patrimônio jurídico do contribuinte e se amplia os horizontes para que verdadeiras “aceleradas fiscais” sejam realizadas em detrimento da segurança constitucionalmente garantida.

Na harmonização desses dois valores – eficiência e segurança – opta-se pela primazia do segundo, principalmente quando se entende o mesmo como um direito fundamental do indivíduo. Outrossim, a despeito de devidamente compreendida a função social do tributo, verifica-se que deve prevalecer a interpretação que confere maior proteção ao contribuinte, vez que é sobre este que recai a invasão patrimonial da exação. Deve-se primar, portanto, pela menor onerosidade possível ao sujeito que tem seu patrimônio subjugado às pretensões da outra parte, principalmente quando essa outra parte é o Poder Público, porquanto dotado de inúmeras prerrogativas processuais que reforçam sobremaneira a rápida satisfação executiva da dívida ativa.

Assim, em manifesta preponderância da previsibilidade inerente à segurança jurídica, deve-se aplicar ao contribuinte a lei vigente à época do início da formação do fato

gerador, independentemente de posteriores alterações no decorrer do ano-base. Tais alterações, caso ocorram, incidirão apenas sobre a base de cálculo do período-base subsequente ao de sua publicação, quando, então, serão anteriores ao início da aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica da renda futura. Essa é a interpretação que se mostra obediente aos ideais de construção de uma sociedade livre, justa e solidária, fundamentada no valor social do trabalho e da livre iniciativa.

Portanto, o fato gerador do Imposto de Renda, entendido como complexivo, deve ser respeitado desde o início do seu ciclo de formação, haja vista que a ficção jurídica de que o mesmo se implementa apenas no final do ano-base pode gerar consequências extremamente indesejáveis para o bom equilíbrio de qualquer sistema jurídico, quais sejam quebra do liame de confiança, descrença nas políticas fiscais adotadas pelo Poder Público, esvaziamento da função social do tributo e obstaculização da plena atividade empresarial.

Assim, defende-se a interpretação que se mostra mais consonante com os ideais da segurança jurídica, da irretroatividade tributária, da previsibilidade e, consequentemente, dos próprios direitos fundamentais do contribuinte brasileiro, valores esses que potencializam os argumentos favoráveis ao cancelamento da súmula 584 do STF.