UNIVERSIDADE FEDERAL DO CEARÁ
FACULDADE DE DIREITO
CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO
ATILLA DJAZIANNY DE OLIVEIRA
SÚMULA 584 DO STF E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS:
UMA ANÁLISE SOBRE A (IN)COMPATIBILIDADE DOS PRECEITOS.
FORTALEZA
ATILLA DJAZIANNY DE OLIVEIRA
SÚMULA 584 DO STF E PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA:
UMA ANÁLISE SOBRE A (IN)COMPATIBILIDADE DOS PRECEITOS.
Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará como requisito parcial para a obtenção de grau de Bacharel em Direito.
Orientador: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo.
FORTALEZA
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação Universidade Federal do Ceará
Biblioteca da Faculdade de Direito
O48s Oliveira, Atilla Djazianny de.
Súmula 584 do STF e princípios constitucionais tributários: uma análise sobre a (in)compatibilidade dos preceitos / Atilla Djazianny de Oliveira. – 2015.
61 f.: 30 cm.
Monografia (graduação) – Universidade Federal do Ceará, Faculdade de Direito, Curso de Direito, Fortaleza, 2015.
Orientação: Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo.
1. Súmulas (Direito). 2. Princípios constitucionais tributários. I. Título.
ATILLA DJAZIANNY DE OLIVEIRA
SÚMULA 584 DO STF E PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA:
UMA ANÁLISE SOBRE A (IN)COMPATIBILIDADE DOS PRECEITOS.
Monografia submetida à Coordenação do Curso de Graduação em Direito da Universidade Federal do Ceará como requisito parcial para a obtenção de grau de Bacharel em Direito.
Aprovada em _____/_____/_________
BANCA EXAMINADORA
__________________________________________________ Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo (Orientador)
Universidade Federal do Ceará – UFC
__________________________________________________ Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho
Universidade Federal do Ceará – UFC
__________________________________________________ Mestrando em Direito André Viana Garrido
A Deus.
AGRADECIMENTOS
Inicialmente agradeço a Deus pelo dom da vida, por todas as experiências que, de uma forma ou de outra, auxiliaram na construção da minha personalidade e por todas as condições que bondosamente foram concedidas para que me fosse possível chegar até aqui. Agradeço aos meus pais pelo apoio incondicional em todas as minhas conquistas, sempre com a alegria contagiante e a confiança inabalável que lhes são inerentes, agradeço por toda a minha formação como ser humano, desde os primeiros passos em um chão duro até o encerramento deste ciclo que me confere uma digna profissão, e, por óbvio, agradeço pelo amor imorredouro que sempre guardarei no lugar mais profundo e destacado do meu coração.
À minha família como um todo, especialmente às pessoas que participaram ativamente da minha trajetória, tais como minha irmã, Anarrara Djazianny de Oliveira, meus tios, Djanir Maciel de Oliveira e Maria Zeuza de Oliveira, e minha avó Maria São José Maciel de Oliveira, por todas as palavras e atos de carinho e apoio.
Ao Prof. Dr. Hugo de Brito Machado Segundo por ter aceitado, a despeito de suas incontáveis atividades profissionais, a tarefa de orientar o presente trabalho e por tê-lo feito com a atenção inerente a um Professor na acepção verdadeira da palavra.
Ao Prof. Francisco de Araújo Macedo Filho e ao Mestrando André Viana Garrido, pela disponibilidade e prontidão em aceitarem compor a banca examinadora.
Aos diletos amigos que fizeram parte da gestão Integrando Ideias do Centro Acadêmico Clóvis Beviláqua, grupo que me fez aprender um pouco mais sobre a complexidade que é contemporizar os anseios estudantis junto aos objetivos institucionais de uma instituição tão respeitada como a Faculdade de Direito da Universidade Federal do Ceará.
Aos diletos amigos que fazem parte da Turma 2015.2. Conviver com os senhores foi uma satisfação cuja felicidade é tão comparável quanto a que sinto por estar chegando à minha formatura.
“Não te desamparem a benignidade e a fidelidade; ata-as ao teu pescoço;
escreve-as na tábua do teu coração. E acharás
graça e bom entendimento aos olhos de
Deus e do homem.”
RESUMO
A Constituição Federal de 1988 estabelece alguns limites ao poder de tributar e constroi verdadeiros princípios e imunidades tributárias. O princípio da anterioridade determina a partir de quando a exação poderá incidir, enquanto o princípio da irretroatividade impõe vedação ao Poder Público de cobrar tributos em relação aos fatos geradores ocorridos antes da lei que os houver instituído ou aumentado. Conforme súmula 584 do Supremo Tribunal Federal, ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. Este trabalho intenta realizar um estudo sobre o enunciado sumular em uma interpretação à luz dos princípios da anterioridade e da irretroatividade, analisar toda a jurisprudência que fundamentou a criação do entendimento, bem como examinar os precedentes que sinalizam por uma possível mudança jurisprudencial. Conclui-se que a súmula 584 deve ser cancelada, principalmente em face da evolução experimentada pelo Direito Tributário a partir da Constituição de 1988, merecendo guarida os argumentos capitaneados pelo Min. Carlos Velloso e pelos julgados do Superior Tribunal de Justiça no sentido de sua incompatibilidade com o princípio da irretroatividade tributária.
ABSTRACT
The Federal Constitution of 1988 establishes some limits to the power to tax and build true principles and tax immunities. The principle of precedence determines from when the exaction may be imposed while the principle of non-retroactivity prohibits the Government to collect taxes in relation to events that occurred before the law which instituted or increased. According Precedent 584 of the Supreme Court, to income tax calculated on income in the base year, applies the law of the fiscal year in which the return must be submitted. This work intends to conduct a study on the precedent in interpretation according the principles of precedence and non-retroactivity, examine jurisprudence that justified the creation of understanding and studying the judicial precedents that indicate a possible change of understanding. In conclusion, the Precedent 584 should be canceled, especially because of the evolution experienced by the Tax Law from the Constitution of 1988, deserving support the arguments captained by Min. Carlos Velloso and judged by the Superior Court of Justice in order to be incompatible with the principle of non-retroactivity tax.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 – Fatos geradores instantâneos...32
Figura 2 – Fatos geradores continuados...32
Figura 3 – Fatos geradores periódicos...32
SUMÁRIO
1. INTRODUÇÃO...11
2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS...13
2.1. Considerações Iniciais...13
2.2. Princípio da Anterioridade...16
2.3. Princípio da Irretroatividade...22
3. A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA...26
3.1. A relação jurídico-tributária...26
3.2. A regra-matriz de incidência...28
3.3. A classificação dos fatos geradores...31
3.4. A incidência do Imposto de Renda...34
4. A SÚMULA 584 DO STF E O PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA: UMA ANÁLISE SOBRE A (IN)COMPATIBILIDADE DOS PRECEITOS...38
4.1. Aplicabilidade da Súmula 584 do STF...38
4.2. (In)compatibilidade com a Irretroatividade tributária...45
4.2.1. Argumentos em defesa da vigência da súmula 584 do STF...45
4.2.2. Argumentos em defesa do cancelamento da súmula 584 do STF...49
5. CONCLUSÃO...55
1. INTRODUÇÃO
A cobrança de tributos constitui uma atividade de fundamental importância para a consecução das políticas públicas, mostrando-se indispensável ao atingimento dos objetivos fundamentais insculpidos no art. 3.º da Constituição Federal de 1988. Para auxiliar nesse mister, eis que surge um ramo didaticamente autônomo do Direito, integrado pelo conjunto de regras e princípios que normatiza a criação, a fiscalização e a arrecadação de tributos, regulamentando, pois, a forma de obtenção das receitas derivadas do Estado.
De forma genérica, pode-se atribuir aos tributos a honrosa missão de prover o Estado dos recursos necessários à satisfação das necessidades públicas. Contudo, com as vicissitudes da humanidade, foi surgindo a necessidade de estabelecer alguns limites ao poder de império dos Estados, uma vez que historicamente se observou a contumaz ofensa aos direitos fundamentais dos jurisdicionados.
A Constituição Federal de 1988 estabelece alguns limites ao poder de tributar oriundos basicamente dos princípios e das imunidades tributárias. Dentre todos os princípios constitucionais, dois serão diretamente abordados no objeto deste trabalho, quais sejam os princípios da anterioridade e da irretroatividade.
O princípio da anterioridade determina o plano eficacial da norma tributária, manifestando a dimensão temporal de quando a exação poderá incidir. Por sua vez, o princípio da irretroatividade determina que é vedado aos entes políticos cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Tais princípios se harmonizam com o princípio da segurança jurídica, de forma a coibir a tributação de surpresa do sujeito passivo, constituindo verdadeiros direitos fundamentais dos contribuintes.
Dentre os tributos previstos no ordenamento constitucional, existe o Imposto sobre Renda e Proventos de Qualquer Natureza, popularmente conhecido como “Imposto de Renda”, de competência da União. Em relação a esse tributo, observa-se que existe discussão sobre o modo de ocorrência do seu fato gerador, cuja implementação não se mostra pacificamente instantânea, haja vista que demanda uma análise apurada de diversos atos praticados em distintas unidades de tempo, mas todas dentro de um mesmo período-base fixado em lei.
lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração. É exatamente nesse contexto que se evidencia o objetivo primordial do presente trabalho: analisar a compatibilidade da Súmula 584 do STF com os princípios constitucionais tributários, notadamente os princípios tributários da anterioridade e da irretroatividade, uma vez que, conforme entendimento esboçado na referida súmula, no âmbito da incidência do Imposto de Renda, é possível que uma lei tributária gravosa editada em 31 de dezembro seja aplicada retroativamente, alcançando todos os rendimentos auferidos durante o ano.
Verifica-se, portanto, de substancial importância dedicar atenção para estrutura esquemática geral de todo tributo, manifestada sob uma regra-matriz de incidência. A partir dessa análise, pode-se chegar a um entendimento sobre o fato gerador do imposto de renda, pois, conforme se adote uma ou outra classificação, haverá repercussão na compatibilidade da Súmula 584 com o atual ordenamento jurídico.
Assim, será analisado se a lei que altera as regras do Imposto de Renda deve ser aplicada apenas para os atos praticados no “período-base” seguinte ao da sua publicação, ou se deve ser aplicada aos atos praticados no próprio decorrer do “ano-base” da sua publicação, de forma que a adoção por um ou por outro entendimento culminará na aplicabilidade ou na superação da Súmula supracitada.
2. PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS
2.1. Considerações Iniciais
Para a consecução dos seus objetivos, o Estado necessita, em sua atividade financeira, reunir os recursos suficientes para o atendimento das necessidades coletivas. De uma forma geral, pode-se estabelecer como elementos constitutivos do Estado os seguintes: poder político, povo e território. A partir da conjugação desses três elementos, a República Federativa Brasileira deve se propor a atingir os objetivos fundamentais insculpidos no art. 3º de sua Carta Magna, quais sejam a construção de uma sociedade livre, justa e solidária, a garantia do desenvolvimento nacional, a erradicação da pobreza, a redução das desigualdades sociais e a promoção do bem de todos.
Nesse contexto de Estado provedor das necessidades públicas, ganha especial relevo a cobrança de tributos como uma fonte geradora de receitas a partir de uma manifestação soberana direcionada à invasão ao patrimônio dos jurisdicionados. Ocorre que, no decorrer da história, por diversas vezes, essa invasão patrimonial se deu de forma abusiva, gerando reações diversas por parte da população no sentido de impor limites a esse poder quase que ilimitado. Para exemplificar, pode-se citar o próprio surgimento da Carta Magna inglesa de 1215, marco histórico no constitucionalismo mundial, em que foram impostos limites ao poder de tributar do Rei João Sem Terra, sob o fundamento de que a tributação não seria uma desapropriação, mas sim uma invasão patrimonial que necessitava de consentimento popular, surgindo assim o delineamento básico do princípio da legalidade.
Nessa linha de raciocínio, Machado (2010, p. 57) aduz que “o Direito Tributário existe para delimitar o poder de tributar, transformando a relação tributária, que antigamente foi uma relação simplesmente de poder, em relação jurídica”, fato que conduz à construção de limitações ao poder de tributar, construção essa que se deu de forma expressa na Constituição Federal de 1988.
“O princípio é o veículo dos valores mais fundamentais de uma sociedade. É o
ponto de partida, o começo, a origem mesma dessa sociedade. Numa perspectiva jurídica, princípio é o mandamento nuclear de um sistema jurídico, a pedra angular, a norma normarum, o alicerce e fundamento mesmo desse sistema, que lhe imprime lógica, coerência e racionalidade. É a viga-mestra que suporta e ampara o sistema jurídico ou cada um dos subsistemas existentes.”
No que diz respeito à diferenciação entre regras e princípios, urge salientar que interessantes trabalhos foram desenvolvidos tanto na doutrina estrangeira como na doutrina pátria. Barroso (2009, p. 353) conclui que regras são relatos descritivos de condutas a partir dos quais, havendo o enquadramento do fato à norma mediante subsunção, chega-se à conclusão; princípios, por sua vez, normatizam fatos de uma maneira mais abstrata, sem determinar objetivamente padrões corretos de conduta, uma vez que exigirá, em cada caso concreto, análise percuciente a fim de que o intérprete dê o exato peso entre os princípios em choque.
Com espeque nessa diferenciação, conforme apontado por Dworkin (2002, p. 32), as regras jurídicas se aplicam por completo, em uma ideia de “tudo ou nada” (all or
nothing), ao passo que os princípios obedecem a uma técnica de ponderação ou
balanceamento ante a uma possível colisão. A partir dessa análise, Alexy (2008, p. 90-91) avança na caracterização dos princípios quando os define como mandados de otimização, haja vista que podem ser satisfeitos em graus variados em virtude das possibilidades fáticas e jurídicas de cada caso concreto.
Conforme art. 1º da Constituição Federal, a República Federativa Brasileira se constitui em um Estado Democrático de Direito, cujas características mais marcantes são: a presença de um poder soberano, a unidade do ordenamento jurídico, a igualdade perante a lei, a proteção dos direitos fundamentais e a promoção dos ideais de justiça, segurança e liberdade.
obediência ao devido processo legal.
Quando se fala em promover a certeza do direito, entende-se que o jurisdicionado deve possuir pleno conhecimento do direito vigente e aplicável a si, de forma que possa orientar suas condutas em conformidade com os efeitos jurídicos que delas se esperam, permitindo a busca por determinado resultado jurídico, bem como a defesa de possíveis consequências jurídicas indesejadas. Ademais, cabe ressaltar a lição de Ávila (2011, p. 587) que dispõe acerca da calculabilidade, associando-a ao princípio da segurança jurídica:
“em vez de previsibilidade, a segurança jurídica exige a realização de um estado
de calculabilidade. Calculabilidade significa a capacidade de o cidadão antecipar as consequências alternativas atribuíveis pelo Direito a fatos ou a atos, comissivos ou omissivos, próprios ou alheios, de modo que a consequência efetivamente aplicada no futuro situe-se dentro daquelas alternativas reduzidas e
antecipadas no presente”
Para os fins almejados pelo presente trabalho, destacam-se dois princípios oriundos da interpretação do postulado da segurança jurídica, quais sejam os princípios da anterioridade e da irretroatividade, que serão adiante desenvolvidos.
Ocorre que a mera conceituação cega dos postulados da anterioridade e da irretroatividade como verdadeiros princípios pode gerar certa celeuma em razão do critério adotado. Assim, a fim de evitar sincretismo metodológico, é imperioso que se desenvolva o seguinte questionamento: a anterioridade configura uma regra ou um princípio?
Dentre os vários critérios aptos a conceituarem os princípios, Robert Alexy elegeu o critério que se notabilizou entre os estudiosos do direito, conforme apontado alhures, qual seja a estrutura da norma em seu aspecto qualitativo, manifestada em um mandamento de otimização que pode ou não corresponder a um mandamento nuclear do sistema. Vejam-se comentários de Silva (2005, p. 30 e 36) a respeito:
“O conceito de princípio, na teoria de Alexy, é um conceito que não faz
referência à fundamentalidade da norma em questão. Como visto acima, uma norma é um princípio não por ser fundamental, mas por ter a estrutura de um mandamento de otimização. Por isso, um princípio pode ser um mandamento nuclear de um sistema, mas pode também não o ser, já que uma norma é um princípio apenas em razão de sua estrutura normativa e não de sua fundamentalidade. O mesmo vale para as regras. Pode haver regras que sejam disposições fundamentais do sistema, mas isso é irrelevante para a sua
classificação.”
fundamentais que assumem a forma de princípios (liberdade, igualdade), e outros a forma de regras (irretroatividade da lei penal, anterioridade tributária)”, manifestou opção por enquadrar a anterioridade como uma regra jurídica de direito fundamental, em vez da contumaz opção em enquadrá-la como princípio.
Diante do supramencionado, é mister concluir que, ao se adotar a concepção de Alexy, a anterioridade tributária, em verdade, constitui regra jurídica, uma vez que a norma considerada em sua literalidade não confere margem de ponderação ao seu aplicador.
Contudo, para os fins metodológicos aqui desenvolvidos, não se utilizará unicamente o critério fornecido por Robert Alexy para a conceituação de princípios, e sim uma concepção harmonizada dos diversos critérios erigidos através dos tempos, conforme sintetizado por Canotilho (2003, p. 1160-1161), tais como o grau de abstração, o grau de determinabilidade na aplicação do caso concreto, o caráter de fundamentalidade no sistema das fontes do direito, a “proximidade” da idéia de direito e a natureza normogenética. Não sendo outra conclusão, pois, que a de classificar a anterioridade e a irretroatividade como verdadeiros princípios do Direito Tributário.
2.2. Princípio da Anterioridade
Conforme aduz Coêlho (2012, p. 214), o princípio da anterioridade “é nascido da aspiração dos povos de conhecerem com razoável antecedência o teor e o quantum dos tributos a que estariam sujeitos no futuro imediato, de modo a poderem planejar as suas atividades levando em conta os referenciais da lei”, sendo possível concluir que a
segurança jurídica é o pressuposto fundamental sobre o qual se erige o princípio em comento.
Com efeito, o princípio da anterioridade atua no plano eficacial da lei tributária, uma vez que não se impede a criação nem a majoração de tributo, em vez disso, há uma regulação no tempo dos efeitos da norma, que será eficaz apenas quando detiver a qualidade de produzir efeitos jurídicos concretos. Em face disso, é plenamente possível chegar à conclusão de que poderá existir uma norma tributária em vigor, mas ainda não ser eficaz.
Nessa ordem de ideias, Machado Segundo (2013, pág. 43) obtempera que a Constituição Federal estabelece, em seus arts. 150, III, “b” e “c” e 195, §6º, uma vacatio
disposição da própria lei de cuja vacatio se cogita, em razão de o dispositivo constitucional possuir hierarquia superior.
Em conformidade com o disposto no at. 150, III, alíneas “b” e “c”, da Constituição Federal de 1988, tem-se o seguinte:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (..)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que
os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b;”
O princípio da anterioridade, portanto, dispõe sobre um intervalo de tempo mínimo que deve ser transcorrido entre a data da publicação da lei e a data da cobrança do tributo, sendo tal princípio classificado em duas normas de anterioridade, a saber: a) anterioridade anual; e b) anterioridade nonagesimal.
Pela anterioridade anual, é vedado aos entes federativos cobrar tributos no mesmo exercício financeiro (período compreendido entre 1º de janeiro e 31 de dezembro) em que tenha sido publicada a lei majoradora ou instituidora. Já a anterioridade nonagesimal, incluída pela Emenda Constitucional n. 42/2003, veda a cobrança de tributos antes de decorridos 90 dias da data em que tenha sido publicada a lei majoradora ou instituidora. Ademais, existem alguns tributos que excepcionam os preceitos da anterioridade anual e nonagesimal, conforme consta no §1º do próprio art. 150 e em outros dispositivos constitucionais específicos.
A anterioridade anual somente foi imposta em nosso ordenamento jurídico com a Emenda Constitucional 18/65, tendo sido esquecida na Constituição de 1967. Retornou com a Emenda Constitucional 1/69 e permaneceu vigente com a promulgação da Constituição Federal de 1988. Em verdade, o princípio da anterioridade anual veio em substituição ao vetusto princípio da anualidade, pelo qual se exigia prévia autorização orçamentária para que um tributo pudesse ser cobrado em determinado exercício financeiro.
anualmente estabelecidas pela Assembleia Geral1. Mais adiante, após o estabelecimento da
República, verificou-se que a Constituição de 1891 omitiu a anualidade, embora esta fosse consagrada no art. 27 do antigo Código de Contabilidade, bem como expressamente reconhecida pela doutrina e pelo Supremo Tribunal Federal.
Com a promulgação da Constituição de 1946, o princípio da anualidade ganhou contornos mais visíveis, haja vista que o art. 141, §34, determinava que a cobrança de tributos se vinculasse à prévia autorização orçamentária2, constituindo-se o orçamento, pois, em verdadeiro ato-condição.
Ocorre que o Supremo Tribunal Federal, com o passar do tempo, firmou entendimento de que não é constitucionalmente indispensável que lei tributária preceda à lei orçamentária, sendo plenamente aceitável lei instituidora que suceda ao orçamento, sendo essencial, apenas, que venha em tempo hábil, conforme consta, dentre outros, no Recurso Ordinário em Mandado de Segurança 11.099/SP. Após essa construção jurisprudencial que flexibilizou a rigidez do art. 141, §34, da Constituição de 1946, o STF arrematou com a publicação da Súmula 66, que considerou legítima a cobrança de tributo cuja lei de majoração tivesse sido publicada após a aprovação da lei orçamentária, mas antes do início do respectivo exercício financeiro.
Com essa mudança de panorama, a questão fundamental para a válida instituição ou majoração de tributo passou a ser o exercício financeiro em que tiver ocorrido, de forma que referida norma apenas ganhará eficácia no exercício financeiro posterior àquele em que houver sido publicada.
Acompanhando esse novo entendimento, a Emenda Constitucional 18/1965 suprimiu o princípio da anualidade, dispondo apenas sobre o princípio da anterioridade anual conforme acima mencionado. Contudo, esta emenda restringiu a aplicação do princípio da anterioridade apenas aos impostos sobre o patrimônio e a renda, podendo os demais tributos ser cobrados no mesmo exercício de sua instituição ou majoração. Foi com espeque na interpretação dessa Emenda Constitucional, que houve a elaboração do Código
1 “Art. 171. Todas as contribuições directas, á excepção daquellas, que estiverem applicadas aos juros, e
amortisação da Divida Publica, serão annualmente estabelecidas pela Assembléa Geral, mas continuarão, até que se publique a sua derogação, ou sejam substituidas por outras.”
2 “Art 141 - A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade dos
direitos concernentes à vida, à liberdade, a segurança individual e à propriedade, nos termos seguintes: (...)
§ 34 - Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvada, porém, a tarifa aduaneira e o imposto lançado
Tributário Nacional, cujo inciso II do art. 9º dispõe:
“Art. 9º É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
II - cobrar imposto sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data
inicial do exercício financeiro a que corresponda;”.
A Constituição de 1967, por sua vez, por meio do art. 150, §29, revigorou o princípio da anualidade tributária3, mas, com a EC 1/69, a exigência de prévia autorização
orçamentária foi novamente abolida, tendo esta Emenda Constitucional ampliado a proteção ao contribuinte, haja vista que estendeu o princípio da anterioridade a todos os tributos, salvo os que permaneceram excepcionados.
Com a promulgação da Constituição Federal de 1988, houve a consagração do princípio da anterioridade tributária no art. 150, inciso III, alínea “b”, que veda a cobrança de tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que o instituíra ou aumentara. Um pouco mais a frente, a Emenda Constitucional 42/2003 incluiu a alínea “c” ao art. 150, trazendo à tona a chamada anterioridade nonagesimal tal qual conhecemos atualmente.
Percebe-se, pois, que primeiro surgiu a anterioridade anual para só depois ser implementada a anterioridade nonagesimal. Isso se deu com o fito de coibir uma prática contumaz por parte do legislativo que muito prejudicava os contribuintes: a aprovação de “pacotes” de tributação nos derradeiros dias do ano, para vigorar já no exercício seguinte, vulnerando claramente a segurança que se espera das relações jurídicas. A fim de exemplificar, segue decisão do STF no Recurso Extraordinário 232.084-9/SP que chancelou aumento de tributo ocorrido em 31 de dezembro, data que se deu em pleno sábado, veja-se:
“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL.
MEDIDA PROVISÓRIA Nº 812, DE 31.12.94, CONVERTIDA NA LEI Nº 8.981/95. ARTIGOS 42 E 58, QUE REDUZIRAM A 30% A PARCELA DOS PREJUÍZOS SOCIAIS, DE EXERCÍCIOS ANTERIORES, SUSCETÍVEL DE SER DEDUZIDA NO LUCRO REAL, PARA APURAÇÃO DOS TRIBUTOS EM REFERÊNCIA. ALEGAÇÃO DE OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA ANTERIORIDADE E DA IRRETROATIVIDADE. Diploma normativo que foi
3 “Art 150 - A Constituição assegura aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pais a inviolabilidade dos
direitos concernentes à vida, à liberdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: (...)
§ 29 - Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça; nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária, ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por
editado em 31.12.94, a tempo, portanto, de incidir sobre o resultado do exercício financeiro encerrado. Descabimento da alegação de ofensa aos princípios da anterioridade e da irretroatividade, relativamente ao Imposto de Renda, o mesmo não se dando no tocante à contribuição social, sujeita que está à anterioridade nonagesimal prevista no art. 195, § 6º da CF, que não foi observado. Recurso
conhecido, em parte, e nela provido”4.
No julgado em epígrafe, como não havia previsão específica de anterioridade nonagesimal para o Imposto de Renda, como acontecia no caso da Contribuição Social por meio do art. 195, §6º, aquela exação permaneceu plenamente eficaz, uma vez que obedecida estava a anterioridade anual. Contudo, essa abominável lacuna foi preenchida por meio da Emenda Constitucional 42/2003, que inseriu a alínea “c” no art. 150 da Constituição Federal.
Em relação aos efeitos que o princípio da anterioridade irradia pelo ordenamento jurídico, urge destacar algumas situações pontuais em que seu preceito é mitigado em virtude de uma harmonização inerente à unidade do Direito, que deve ser interpretado como um conjunto sistemático de normas direcionadas ao pleno cumprimento dos objetivos constitucionais. Tais situações estão manifestadas nos entendimentos da doutrina, nos precedentes dos tribunais superiores, bem como nas exceções inseridas no próprio texto constitucional.
Conforme aduz Carrazza (2008, p. 198), se a lei beneficiar o contribuinte de algum modo, excepcionado estará o princípio da anterioridade, visto que tal princípio milita em favor do próprio contribuinte, e não em seu detrimento. Destarte, ainda que a lei extinga ou reduza tributo, conceda isenção ou dilate prazo para pagamento da exação, sem provocar qualquer onerosidade adicional, referido comando normativo terá eficácia imediata e independente de observância à anterioridade anual.
Na esteira do entendimento acima esposado, o STF pontuou na ADI n. 4.016/PR, em 1º de agosto de 2008, que não se confunde a instituição e o aumento de tributo com a revogação de isenções fiscais, uma vez que essas não estão submetidas ao princípio da anterioridade. Fundamentado nisso, o Pretório Excelso concluiu, de forma análoga, que também não se submetem a tal princípio as revogações de descontos, ocasião em que a extinção de desconto para pagamento de IPVA sob determinadas condições previstas em lei - como o pagamento antecipado em parcela única - não foi equiparada à
4
majoração de tributo, circunstância que afastou o caso analisado do campo de abrangência do princípio da anterioridade tributária5.
Não obstante o julgado acima, o próprio STF, em 2 de setembro de 2014, sinalizou mitigação do entendimento que abalizou a decisão proferida na ADI n. 4.016/PR, porquanto entendeu que, com a redução de benefício fiscal, passa a surgir o dever de observância ao princípio da anterioridade.
Trata-se do Recurso Extraordinário 564.225/RS6, em que houve o aumento indireto do ICMS devido por prestadores de serviços de televisão por assinatura, mediante a diminuição de benefício fiscal que reduzira a base de cálculo do imposto devido. Na ocasião, foi destacado o conteúdo teleológico da anterioridade, que se traduz em uma garantia de previsibilidade apta a impedir o aumento súbito de encargo, que certamente vulnera o direito inafastável ao planejamento de finanças por parte do contribuinte. Conforme apontado pelo Min. Luís Roberto Barroso, o prévio conhecimento da carga tributária tem como fundamento a segurança jurídica e como conteúdo a garantia da certeza do direito, de maneira que toda alteração ocorrida no critério quantitativo do consequente da regra-matriz de incidência deve ser entendida como verdadeira majoração de tributo. Com essas decisões conflitantes, abre-se, portanto, o tema para férteis debates.
A fim de delimitar a exposição ao objeto do presente trabalho, mais a frente será analisada a aplicação do princípio da anterioridade ao imposto sobre a renda, em cotejo com a súmula 584 do STF, haja vista que a apuração desse imposto é feita mediante declaração de uma série de atos que se traduzem na percepção de renda de qualquer natureza pelo contribuinte, no intervalo de 1º de janeiro a 31 de dezembro, que somados constituem a hipótese de incidência descrita. Ao término do ano fiscal, toda essa sequência de fatos geradores é reunida em um só acontecimento, compondo definitivamente o que deve ser tributado por meio da declaração efetuada no ano seguinte.
A respeito das particularidades dessa sistemática de apuração, algumas discussões podem surgir quando se analisa o conteúdo inerente ao princípio da irretroatividade tributária, que também é visto como um corolário do princípio da segurança jurídica. Assim, passa-se à análise da irretroatividade.
5
ADI 4.016 MC, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 01/08/2008, DJe-075 DIVULG 23-04-2009 PUBLIC 24-04-2009 EMENT VOL-02357-01 PP- 00047 RDDT n. 165, 2009, p. 187-193.
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2.3. Princípio da Irretroatividade Tributária
A Constituição Federal, em seu art. 5º, inciso XXXVI, determina que a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada, prevendo de modo genérico o que se entende por Princípio da Irretroatividade e irradiando seu conteúdo por todo o ordenamento jurídico pátrio. Ao trazer esse conceito para o Direito Tributário, alicerçado no próprio postulado da segurança jurídica, o constituinte delimitou da seguinte maneira o conteúdo do princípio da irretroatividade tributária em seu art. 150, inciso III, alínea “a”:
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é
vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que
os houver instituído ou aumentado;”
Ao examinar referido comando, Amaro (2008, p. 118) aduz que Constituição pretende “vedar a aplicação da lei nova, que criou ou aumentou tributo, a fato pretérito, que, portanto, continua sendo não gerador de tributo, ou permanece como gerador de menor tributo, segundo a lei da época de sua ocorrência”, em manifesto prestígio à certeza do direito que o contribuinte espera.
Assim, a retroatividade se torna, via de regra, proibida no ordenamento jurídico pátrio. Trazendo este conceito para o Direito Tributário, Carraza (2000, p. 104) explica:
“Demais disso, a ação do Fisco deve ser previsível. Em nome dessa
previsibilidade, a lei que cria ou aumenta um tributo não pode alcançar fatos ocorridos antes de sua entrada em vigor. Sem esse penhor de confiança, toda a
vida jurídica do contribuinte perigaria”.
Ora, nada mais obediente à segurança jurídica que condicionar a incidência de um tributo à lei obrigatoriamente prévia ao dia em que se inicia o fato gerador. Partindo-se desse pressuposto, aplicar-se-á aos fatos geradores ocorridos em um determinado ano fiscal a lei que estava vigorando previamente a sua concretização, consubstanciando o brocardo jurídico tempus regit actum.
princípio. Acerca desse assunto, Ávila (2011, p. 688) expõe que a problemática da retroatividade não é apenas uma questão de direito intertemporal, haja vista que engloba discussões acerca da “não-restrição arbitrária de direitos fundamentais e de atuação leal e justificada”, de forma que “retroativa não é apenas a norma que alcança fato gerador consumado, mas também a norma que alcança disposição consumada em razão da hipótese de incidência vigente no momento da sua adoção, assim entendida aquela que não mais pode ser revertida por reação do contribuinte”. É justamente com espeque nesse argumento que se analisará a aplicabilidade ou não da súmula 584 do Supremo Tribunal Federal.
A respeito do alcance do princípio da irretroatividade manifestado no art. 150, inciso III, alínea “a”, o que se veda é a incidência de efeitos sobre os fatos geradores pretéritos à publicação da lei mais onerosa. Ora, a fim de exemplificar as possíveis discussões que podem surgir, cabe ressaltar paradigmático caso ocorrido com a publicação do Decreto 1.343, em dezembro de 1994, que majorou a alíquota do imposto de importação relativo a variados produtos, cujo fato gerador corresponde à entrada da mercadoria em território nacional.
Com a majoração da alíquota, vários importadores se dirigiram ao Judiciário alegando ofensa ao princípio da irretroatividade, uma vez que haviam firmado contrato de importação antes da majoração, todavia seus produtos entraram efetivamente em território nacional somente após a plena eficácia do Decreto 1.343 de 1994. Foi argumentado que, ainda que o fato gerador do imposto de importação se concretize apenas com a entrada da mercadoria em território nacional, a formação desse fato imponível é iniciada desde o momento em que fora firmada a compra da mercadoria que se está importando, de forma que se deverá analisar toda uma complexidade de atos encadeados que se finalizam com a entrada do produto em território nacional, a fim de que seja preservada a segurança jurídica que se espera das relações comerciais.
Inobstante a força dessa argumentação, o STF decidiu no RE 225.602/CE7 que,
consoante art. 113, §1º, do CTN, a obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador, e, em se tratando de mercadoria despachada para consumo, o fato gerador do imposto de importação, conforme interpretação do art. 19 do CTN e do art. 23 do Decreto-lei 37/66, considera-se ocorrido na data do registro da declaração na repartição aduaneira
7 RE 225602, Relator(a): Min. CARLOS VELLOSO, Tribunal Pleno, julgado em 25/11/1998, DJ
competente. Houve, portanto, prevalência da data em que a lei considera o fato gerador ocorrido, e não da data em que os atos que lhe dão existência se iniciam.
Ocorre que, em coexistência com o princípio da irretroatividade, existem certas categorias de leis que são autorizadas a retroagir, tratam-se, pois, das leis produtoras de efeitos sobre atos pretéritos que estão previstas no art. 106 do Código Tributário Nacional, veja-se:
“Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao
tempo da sua prática.”
A lei interpretativa objetiva esclarecer pontos obscuros e imprecisos que podem gerar dúvidas a respeito de uma norma anterior, de forma que estabelece verdadeira interpretação autêntica, porquanto oriunda do próprio Poder do qual emanou o ato normativo interpretado. Exatamente por se atrelar a uma tarefa unicamente interpretativa, é permitido que referidas leis operem efeitos retroativos, submetendo-se posteriormente ao crivo do Judiciário, cuja atividade deverá obstar qualquer inovação ao Direito nesses parâmetros.
Quando se trata de lei benigna - entendida como a lei que regula infrações e penalidades - também existe a possibilidade de aplicação retroativa que se consubstancia nas três alíneas do inciso II do art. 106: é a conhecida retroatividade benéfica no Direito Tributário, cuja aplicação se restringe às infrações e às penalidades, haja vista que as leis que versam sobre tributos, como as leis isencionais, por exemplo, não irradiam efeitos retroativos. Como condição a essa aplicação retroativa, o caput do art. 106 exige que o ato não esteja definitivamente julgado, existindo discussão acerca da real amplitude da expressão “ato definitivamente julgado”, ou seja, se tal julgamento se restringe à esfera judicial ou se engloba também a esfera administrativa.
Além do artigo supramencionado, verifica-se que o princípio da irretroatividade também encontra amparo no art. 144 do CTN:
obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
§ 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.”
Como é cediço, o lançamento constitui, conforme art. 142 do CTN, o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível. Considera-se, portanto, a atribuição de verificar a ocorrência do fato gerador em consonância com a irretroatividade da lei tributária, vez que o lançamento será regido pela lei vigente à época do fato gerador.
Ocorre que o § 1º do art. 144 determina algumas hipóteses em que a lei nova será aplicada de imediato e aos casos pendentes. Trata-se das normas que regulam procedimentos, prerrogativas ou formalidades, que não possuem nenhuma pretensão de alterar, criar ou extinguir direitos materiais dos contribuintes. Assim, no que diz respeito aos aspectos procedimentais que regulam o lançamento, a lei aplicável será a vigente à época do lançamento, e não a vigente à época do fato gerador. No entanto, isso não se aplica aos casos em que houver atribuição de responsabilidade tributária a terceiros, pois, nessas hipóteses, existe a criação de um vínculo tributário antes inexistente, devendo, portanto, ser obedecido o princípio da irretroatividade.
3. A INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA DO IMPOSTO DE RENDA
3.1. A relação jurídico-tributária
Antes de analisar a relação jurídico-tributária, é imperioso examinar uma questão basilar que lhe antecede: a estrutura geral das normas jurídicas. Para tanto, utilizar-se-ão os parâmetros delineados por Ataliba (1999, p. 39) que classifica como complexa a estrutura das normas jurídicas, que são compostas pelos seguintes elementos: hipótese, mandamento e sanção.
De uma forma geral, a obrigação de cumprir o mandamento surge apenas para aqueles sujeitos que se enquadram na hipótese descrita, de forma que o seu descumprimento acarretará a imposição de uma sanção. Enquanto não ocorrido o fato descrito na hipótese, o mandamento ficará em estado de latência, não produzindo efeitos concretos, tornando necessária a atividade de averiguar a efetiva subsunção do fato à hipótese normativa. Em face disso, pode-se resumir a incidência de uma norma jurídica do seguinte modo: apenas quem é acolhido pela ocorrência dos fatos previstos na hipótese se torna vinculado ao comando previsto no mandamento e, por conseguinte, sujeita-se ao cumprimento de sanções em caso de desobediência.
Por incidência, entenda-se o fenômeno da subsunção de um fato a uma
hipótese legal, de modo a conferir o qualificativo “jurídico” a um fato determinado do cotidiano. No dizer de Miranda (1954, p.6), “para que os fatos sejam jurídicos, é preciso que as regras jurídicas – isto é, normas abstratas – incidam sobre eles, desçam e encontrem os fatos colorindo-os, fazendo-os jurídicos”.
Para arrematar, em exemplo de clareza meridiana, Ataliba (1999, p. 53) resume a configuração básica que uma norma tributária assume:
“A norma tributária assume a seguinte configuração: Hipótese –‘se acontecer o fato Y’.
Mandamento –‘pague X, em dinheiro, ao Estado’ (ou pessoa designada por lei). Sanção –‘se não pagar, incidirão as seguintes normas... ’.
Posta a norma, se e quando acontecerem os fatos descritos, incide o mandamento.
À descrição hipotética, contida na lei, do fato apto a dar nascimento à obrigação
– fato jurígeno condicionante (Kelsen, Teoría General Del Estado, trad. Luiz Legaz Lacambra, México, 1959, pág .63) – chamamos de hipótese de incidência tributária.
O fato imponível acarreta a incidência do mandamento que, ao determinar que
alguém ‘pague X ao Estado’, cria um laço obrigacional ligando esse alguém ao
Estado.”
A partir desse conceito e acatando a diferenciação terminológica entre hipótese de incidência e fato gerador, pode-se construir uma linha do tempo, iniciando com a descrição abstrata de uma hipótese de incidência, que seleciona fatos da vida e os qualifica com efeitos jurídicos determinados. Quando algum sujeito pratica o fato descrito na hipótese, verifica-se a ocorrência do fato gerador ou fato imponível, considerado como a materialização da hipótese de incidência, momento de elevada importância, porquanto define a natureza jurídica do tributo, conforme vaticina art. 4º, inciso I, do CTN. Ademais, insta salientar que o momento de ocorrência do fato gerador também é importante para definir a lei que será aplicada no momento da cobrança do tributo, consoante detalhado anteriormente na análise do art. 150, inciso III, alínea “a”, da Constituição.
Ocorrido o fato gerador, nasce a relação jurídico-tributária que une o dever do contribuinte de pagar o tributo ao direito do Estado de recebê-lo, gerando, portanto, a chamada obrigação tributária, que pode ser principal ou acessória. A obrigação principal consiste na obrigação de dar uma quantia em pecúnia relativa ao tributo a que se sujeita o contribuinte perante o ente tributante; a obrigação acessória, por sua vez, constitui fazer, não fazer ou tolerar tudo aquilo que a legislação tributária determina no interesse da arrecadação ou fiscalização.
Conforme dicção do art. 139 do CTN, o crédito tributário decorre da obrigação principal, e ambos possuem a mesma natureza. Ocorre que a exigibilidade não decorre apenas do surgimento da obrigação tributária, devendo haver a regular constituição do crédito tributário mediante procedimento administrativo que se denomina lançamento. Assim, o crédito tributário devidamente constituído representa o momento de exigibilidade da relação jurídico-tributária, a partir da aferição do an debeatur e do quantum debeatur
levada a cabo pela atuação do Fisco nesse procedimento administrativo.
competente.
Destarte, não estando suspenso, extinto ou excluído, o crédito tributário devidamente constituído, mas inadimplido, será inscrito em dívida ativa tributária. Assim, a dívida ativa tributária pode ser definida como o crédito tributário devidamente inscrito. É importante fixar a diferenciação dos institutos: enquanto o lançamento se propõe a conferir
exigibilidade à obrigação tributária, a inscrição confere exequibilidade à relação
jurídico-tributária, permitindo a propositura de uma Ação de Execução Fiscal em face do contribuinte inadimplente.
A inscrição acima mencionada se formaliza com o Termo de Inscrição de Dívida Ativa (TIDA), e é a partir desse termo que se extrai a Certidão de Dívida Ativa (CDA), título executivo extrajudicial que corporifica o crédito tributário e que lastreia a ação judicial de cobrança.
Essa, portanto, é a linha do tempo da relação jurídico-tributária, que inicia com a previsão legal de um fato abstratamente tributável e conclui com a efetiva execução do tributo devido. Passada essa sintética análise, far-se-á a seguir um corte metodológico para aprofundar o estudo na regra-matriz de incidência tributária, a partir das considerações desenvolvidas por Paulo de Barros Carvalho, adequando-as às diretrizes que normatizam a incidência do Imposto de Renda.
3.2. A regra-matriz de incidência
Inicialmente, é necessário estabelecer uma diferenciação nas normas jurídicas positivadas, para então proceder ao exame da regra-matriz de incidência, haja vista que tais normas se subdividem em dois tipos: as regras de comportamento e as regras de estrutura. Veja-se lição de Justen Filho (1985, p. 23) ao tecer comentários sobre o fenômeno da auto-referibilidade:
“A peculiaridade (que torna o ordenamento jurídico um sistema único e
da auto-referibilidade.”.
Conforme lição supramencionada, o ordenamento jurídico constitui sistema complexo de normas jurídicas que necessita primordialmente de normas que regulem a conduta dos indivíduos, bem como de normas que disponham sobre os métodos e procedimentos necessários para estabelecer aqueles preceitos comportamentais.
Assim, as normas que regulam diretamente a conduta humana são as denominadas normasprimárias, normas materiais ou normas de comportamento; já as que representam a estrutura do sistema, oferecendo critérios para a determinação de quais são as normas válidas e de como ocorre o câmbio normativo, que regulam a criação de órgãos e procedimentos, são as denominadas normas secundárias, normas de estrutura ou normas de organização.
A regra-matriz de incidência, em vista dessas categorias de normas, configura uma regra de comportamento que disciplina a conduta do contribuinte perante o sujeito ativo titular do crédito tributário. Portanto, para fins didáticos, quando houver referência neste trabalho à norma jurídica, entenda-se como sendo aquela que corresponde a uma regra de conduta.
Diferentemente das leis da natureza, guiadas pelo princípio da causalidade, que une inexoravelmente causa e consequência dentro do campo da materialidade, a norma jurídica é um fenômeno processado no campo do intelecto, cujo elo entre o antecedente e o consequente se manifesta em um dever-ser, que transforma uma descrição factual em uma regra de conduta.
Trazendo esse conceito genérico para dentro do Direito Tributário, Carvalho (2007, p. 357) explica que a regra-matriz de incidência corresponde a uma:
“(...) norma de conduta, vertida imediatamente para disciplinar a relação do
Estado com seus súditos, tendo em vista contribuições pecuniárias. Concretizando-se os fatos descritos na hipótese, deve ser a conseqüência, e esta, por sua vez, prescreve uma obrigação patrimonial. Nela, encontraremos uma pessoa (sujeito passivo) obrigada a cumprir uma prestação em dinheiro. Eis o dever-ser modalizado.”
critérios de identificação que permitem o reconhecimento daquela hipótese em face de tantas outras.
Dentro dessa estrutura, verifica-se que a norma tributária possui um descritor
(hipótese), onde se localizam os critérios material, temporal e espacial, e um prescritor
(consequência), onde se encontram os critérios pessoal e quantitativo. Enquanto o descritor informa os critérios necessários à identificação do fato tributável, o prescritor fornece critérios para a exata identificação do vínculo jurídico que nasceu.
O critério pessoal é constituído por elementos que permitem o reconhecimento de quem são os sujeitos da relação jurídico-tributária, ao passo que o critério quantitativo corresponde às grandezas dimensionais que quantificam o fato tributável com o fito de determinar o quantum debeatur, constituindo-se pela base de cálculo e pela alíquota.
Em relação ao descritor, verifica-se que o critério material é o elemento que contém o comportamento de pessoas físicas ou jurídicas que se concretiza em um fazer, em um dar ou em um ser. A descrição desse comportamento se manifesta por meio de um verbo seguido do complemento, traduzindo atividades que exprimem ação ou simplesmente um estado do contribuinte.
O critério espacial, por sua vez, corresponde ao lugar em que se considera ocorrido o fato gerador, isto é, o lugar de nascimento do liame obrigacional que une o Poder Público ao contribuinte. Em conformidade com as exações existentes, pode-se enunciar três graus de elaboração do critério espacial da hipótese de incidência, quais sejam: a) o critério espacial determinado pela menção a local específico para nascimento da obrigação; b) o critério espacial constituído por uma área delimitada, cujo fato gerador apenas se concretizará no caso de ocorrência dentro dos seus limites geográficos; e c) o critério espacial que coincide com a vigência territorial da lei instituidora, cuja incidência tributária recairá sobre todos os fatos ocorridos sob o manto dessa lei.
Ademais, insta observar que, conforme acima descrito, a vigência territorial de uma lei não configura, por si só, o critério espacial das exações. Em verdade, o que ocorre é que, em alguns tributos, o critério espacial se coincide com o próprio campo de validade territorial da lei, todavia com ela não se confunde, como bem observa Carvalho (2007, p. 272-273):
critério espacial da hipótese e campo de eficácia da lei tributária são entidades ontologicamente distintas. (...) As coincidências, até certo ponto freqüentes, devem ser creditadas à opção do legislador, entre os esquemas técnicos de que dispõe, sempre que pretenda apanhar, com a percussão tributária, uma quantidade inominável de eventos. Daí ser, entre as fórmulas conhecidas, a
menos elaborada e, por decorrência, a mais elástica.”
Assim, pode-se estabelecer que, enquanto o critério espacial constitui o espaço físico em que a relação jurídico-tributária ganha existência, a vigência territorial da lei reflete a configuração da repartição constitucional da competência tributária, referindo-se ao âmbito de validade da norma jurídica que institui um tributo.
Por fim, o critério temporal revela o átimo em que se dá por ocorrido o fato tributável, constituindo-se pelos elementos necessários que determinam o preciso instante em que a obrigação tributária se considera nascida, o que possibilita ao contribuinte a plena ciência dos seus direitos e obrigações em face dos princípios tributários da anterioridade e da irretroatividade. Ocorre que, em decorrência de variações que o Legislativo impõe na construção do critério temporal, o momento adequado para realização do fato gerador é objeto de intensos estudos que resultam, inclusive, em uma classificação doutrinária dos fatos geradores.
3.3. A classificação dos fatos geradores
Quando se analisa a ocorrência no tempo dos fatos geradores, é possível efetuar uma classificação doutrinária nos seguintes tipos: fatos geradores instantâneos, periódicos e continuados.
A realização do fato gerador instantâneo se concretiza em um determinado momento de tempo, isto é, ele se inicia e se completa em um específico instante de realização do ato, contrato ou operação que gera a incidência tributária. Para cada ato, contrato ou operação que se concretize, ocorrido estará o fato gerador com o consequente nascimento de relação jurídico-tributária autônoma.
Os fatos geradores periódicos ou complexivos se realizam ao longo de um espaço de tempo dentro do qual é valorada uma determinada quantia de fatos isolados que, unidos, compõem o fato gerador do tributo. Conforme sintetiza Amaro (2008, p. 268-269), constituem, pois, “fatos isolados em um período ou ciclo de formação que serão aglutinados em um todo idealmente orgânico”.
e estável no tempo, levando um período para se completar. Devido à continuidade e à estabilidade desses fatos geradores, é necessário efetuar cortes temporais a fim de que haja sua correta identificação. Vejam-se abaixo esquemas gráficos construídos com a finalidade de facilitar a compreensão de cada tipo de fato gerador.
Figura 1 – Fatos geradores instantâneos
Fonte: Elaborada pelo autor
Figura 2 – Fatos geradores continuados
Fonte: Elaborada pelo autor
Figura 3 – Fatos geradores periódicos
Fonte: Elaborada pelo autor
Ocorre que, apesar de defendida por muitos doutrinadores, essa classificação não é acolhida de forma unânime, principalmente no que diz respeito à existência do fato gerador periódico ou complexivo, que constitui o cerne do tema aqui trabalho. Veja-se ponderação de Carvalho (2007, p. 281) nesse sentido:
“Nos chamados fatos geradores complexivos, se pudermos destrinçá-los em seus componentes fáticos, haveremos de concluir que nenhum deles, isoladamente,
Fatos geradores instantâneos
Fatos geradores continuados
Corte temporal Corte temporal
tem a virtude jurídica de fazer nascer a relação obrigacional tributária; nem metade de seus elementos; nem a maioria e, sequer, a totalidade menos um. O acontecimento só ganha proporção para gerar o efeito da prestação fiscal, mesmo que composto por mil outros fatores que se devam conjugar, no instante em que todos estiverem concretizados e relatados, na forma legalmente estipulada. Ora, isso acontece num determinado momento, num especial marco de tempo. Antes dele, nada de jurídico existe, em ordem ao nascimento da obrigação tributária. Só naquele átimo irromperá o vínculo jurídico que, pelo fenômeno da imputação normativa, o legislador associou ao acontecimento do suposto. Se o chamado fato gerador complexivo aflora no mundo jurídico, propagando seus efeitos, apenas em determinado instante, é força convir em que, anteriormente aquele momento, não há que se falar em obrigação tributária, pois nenhum fato ocorreu na conformidade do modelo normativo, inexistindo portanto os efeitos jurídico-fiscais próprios da espécie”.
Na esteira desse argumento, a existência de um tipo de fato gerador denominado periódico ou complexivo fica prejudicada, haja vista que o critério temporal será de substancial importância para que se irrompa a relação jurídico-tributária, cujo critério material será composto por um todo idealmente orgânico de fatos isolados, de forma que, apenas pela conjugação desses dois critérios, haverá a adequação perfeita do fato à norma. Com efeito, não importa se aconteceu um, dois, três ou todos os fatos isolados possíveis, o fato gerador só se considerará ocorrido quando o critério temporal eleito pelo legislador se implementar. Assim, em conformidade com a ponderação do autor acima colacionada, o fato gerador complexivo, na prática, corresponderá a um verdadeiro fato gerador instantâneo, cuja concretização será considerada apenas no momento definido em lei.
A fim de reforçar ainda mais a celeuma sobre a existência de um fato gerador complexivo, é de se observar que o art. 105 do CTN assegura expressamente que a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa nos termos do artigo 116. Tal dispositivo dividiu a doutrina, criando frutífero debate acerca da efetiva existência do fato gerador pendente, bem como de sua compatibilidade com o princípio da irretroatividade tributária. Machado (2010, p. 105), por exemplo, admite expressamente a existência desse instituto; Coêlho (2012, p. 589-590), por outro lado, endossa a tese de que pendente é o negócio jurídico ou a situação fática que se traduz no fato gerador, e não ele próprio.
possível colisão com o princípio da irretroatividade tributária. Contudo, antes de adentrar nesse assunto, é mister que se analise como ocorre a incidência do Imposto de Renda.
3.4. A incidência do Imposto de Renda
Conforme disposto no art. 153, III, da Constituição, a instituição do imposto sobre rendas e proventos de qualquer natureza é de competência da União, que o utiliza como instrumento hábil a promover a redistribuição de renda. Esse tributo constitui a principal fonte arrecadatória da União e possui grande valia para estimular desenvolvimento econômico regional de forma isonômica, concretizando o ideal perseguido pelo constituinte originário de redução das desigualdades regionais.
Enquanto a sujeição ativa do imposto cabe à União, a sua administração será efetivada pela Secretaria da Receita Federal. Assim, caso se deseje impetrar mandado de segurança a fim de discutir Imposto de Renda, a autoridade coatora será o Delegado da Receita Federal; para as demais ações, o ajuizamento se dará com a União figurando no pólo passivo. Vale ressaltar entendimento do STJ esboçado no AgRg no REsp 1.136.510/RS, a respeito da legitimidade passiva em caso de imposto de renda retido na fonte por estado-membro da Federação, veja-se
“IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE. AUXÍLIO-CONDUÇÃO. SERVIDOR PÚBLICO ESTADUAL ILEGITIMIDADE PASSIVA DA UNIÃO (FAZENDA NACIONAL). 1. A Primeira Seção desta Corte, ao julgar o REsp 989.419/RS, da relatoria do Min. Luiz Fux (DJe de 18.12.09), sob o rito do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ n.º 08/2008, ratificou o entendimento ‘de que a legitimidade passiva ad causam nas demandas propostas por servidores públicos estaduais, com vistas ao reconhecimento do direito à isenção ou à repetição do indébito relativo ao imposto de renda retido na fonte, é dos Estados da Federação, uma vez que, por força do que dispõe o art. 157, I, da Constituição
Federal, pertence aos mesmos o produto da 272/621 arrecadação desse tributo’.”8
No tocante ao critério pessoal, verifica-se que o contribuinte do imposto de renda é a pessoa física ou jurídica que seja titular de renda ou proventos de qualquer natureza.
Conforme ensina Godoy (2003, p. 123), as pessoas físicas em geral, profissionais liberais com mais frequência, que recebam rendimentos de outras pessoas
8
físicas ou do exterior, sem vínculo empregatício, estão sujeitas à sistemática do “ carnê-leão”, devendo fazer o pagamento mensal do Imposto sempre que o rendimento líquido ultrapassar o limite da isenção. Por outro lado, quando a percepção de rendimentos for oriunda de pessoa jurídica ou de relação de trabalho assalariado, a sistemática é outra, ocasião em que haverá a retenção na fonte do imposto devido, conforme determina art. 7º da Lei 7.713/88.
Em relação às pessoas jurídicas, é obrigatória a apresentação da Declaração de Imposto de Renda da Pessoa Jurídica até o último dia do mês de março do ano subsequente, em conformidade com as sistemáticas adiante delineadas de apuração do montante tributável.
Entra-se, pois, na análise do critério quantitativo da exação. A base de cálculo
do imposto de renda será constituída pela soma de todos os fatores que se enquadram no critério material. Ademais, conforme visto acima, a forma de determinação da base de cálculo varia de acordo com a natureza do contribuinte, explica-se: quando se tratar pessoa física, a base de cálculo do imposto corresponderá à renda líquida dessa pessoa, considerada como o resultado da subtração entre a renda bruta e as deduções legalmente autorizadas; por outro lado, quando se tratar de pessoa jurídica, a base de cálculo corresponderá ao lucro percebido, cujo montante se apura por meio de três critérios de aferição, quais sejam: montante real, montante presumido e montante arbitrado.
O lucro real se apura com fulcro no efetivo balanço contábil consubstanciado nos arquivos comprobatórios das receitas e despesas, ou seja, nas palavras de Machado (2010, p. 228), é “o acréscimo real do patrimônio da empresa” verificado em conformidade com os dados inseridos nos livros contábeis. Essa sistemática é obrigatória para as empresas indicadas na Lei 9.718/98.
O lucro presumido, utilizável pelas empresas que não estão obrigadas ao lucro real, consiste na aplicação sobre a receita bruta de um coeficiente definido em lei, mediante cumprimento de certas exigências legais, de forma que o produto dessa operação matemática será considerado como o montante do lucro a título de base de cálculo.
Ainda no exame do aspecto quantitativo, verifica-se que as respectivas alíquotas do imposto são informadas, conforme art. 153, §2º, I, da CF, pelos critérios da generalidade, universalidade e progressividade.
A generalidade diz respeito à sujeição passiva que todos aqueles que praticam o fato descrito na hipótese se submetem; a universalidade tem correspondência com a base de cálculo, que deve abranger quaisquer rendas e proventos auferidos independentemente da denominação; já a progressividade dispõe sobre a variação positiva das alíquotas em conformidade com o aumento da base de cálculo, de forma a atender os ditames do princípio da capacidade contributiva.
Em relação ao aspecto material, verifica-se que constitui a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza. Consoante explicitado no CTN, a renda é o resultado do trabalho, do capital ou da combinação de ambos, ao passo que proventos são todos os acréscimos patrimoniais que não se enquadram como renda.
É importante observar que o critério material do tributo é composto tanto pela disponibilidade econômica como pela disponibilidade jurídica. Conceitua-se disponibilidade econômica como sendo o acréscimo patrimonial oriundo de uma situação fática que permite o imediato uso, gozo e disposição da riqueza adquirida, ao passo que a disponibilidade jurídica constitui o direito de crédito consubstanciado em títulos ou documentos plenamente dotados de liquidez e de certeza, desde que não estejam sujeitos à condição suspensiva.
Pelo exposto, é possível concluir que não há necessidade de que o rendimento seja efetivamente recebido pelo sujeito passivo, bastando apenas que tenha adquirido o respectivo direito de crédito sobre ele. Assim, conforme bem observado por Oliveira (2008, p. 289), o Código se refere à disponibilidade econômica ou jurídica como sendo “disponibilidades alternativas, de maneira a que uma ou outra possa gerar a incidência do imposto de renda”.
