As modalidades de lançamento tributário segundo o direito brasileiro

O Código Tributário Nacional dispõe sobre as modalidades de lançamento na Seção II (cuja denominação é, justamente, “Modalidades de Lançamento”) do Capítulo II (“Constituição do Crédito Tributário”) do Título III (“Crédito Tributário”) do seu Livro Segundo (“Normas Gerais de Direito Tributário”).

Nos quatro artigos que compõem a referida Seção (arts. 147 a 150), descreve o CTN cada uma das formas de lançamento, que a doutrina tradicionalmente qualifica como sendo as seguintes: a) por declaração (art. 147); b) por homologação (art. 150); c) de ofício (art. 149)55.

O critério utilizado pelo CTN para distinguir as modalidades de lançamento tributário é a maior ou menor participação do sujeito passivo no procedimento preparatório do ato de

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O arbitramento, disciplinado no art. 148 do CTN, apesar de inserido na Seção que trata das modalidades de lançamento tributário, não é, em verdade, uma quarta modalidade de lançamento, mas uma técnica – inerente

ao lançamento de ofício – para avaliação contraditória de preços, bens, serviços ou atos jurídicos, utilizável

sempre que inexistam os documentos ou declarações do contribuinte ou que, embora existentes, não mereçam fé. Assim sendo, tanto nos tributos que deveriam ser lançados com base em declaração do contribuinte ou lançados por homologação, o art. 148 autoriza a Fazenda Pública a pôr de lado a escrita, os livros e demais informações prestadas pelo sujeito passivo (havendo omissão, fraude ou simulação), para lançá-los de ofício. Em sentido contrário, entendendo o arbitramento como modalidade especial de lançamento tributário: TORRES, Ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. 4. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1997, p. 240; MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. São Paulo: Dialética, 1997, p. 212-213.

lançamento56. Ressalte-se que a escolha de uma das modalidades de lançamento para cada exação não é da essência do tributo, mas simples opção do legislador, alterável, ao seu alvedrio, por lei superveniente57. Cada tributo, conforme as determinações de sua legislação, ficará enquadrado numa ou noutra modalidade de lançamento e submetido ao regime jurídico estabelecido para essa modalidade.

O lançamento por declaração, nos termos do art. 147 do CTN, é o que se efetiva com

base em declaração do sujeito passivo ou de terceiro, por meio da qual um ou outro, no prazo e na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. A autoridade administrativa, então, tomando por base as informações prestadas, calcula o valor do débito tributário e notifica o sujeito passivo para que efetue o pagamento58.

O lançamento por homologação, consoante se infere da leitura do art. 150 do CTN, é

aquele que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de efetuar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. A denominação de tal modalidade de lançamento decorre do fato de, em tal sistemática, a atuação do sujeito ativo limitar-se à homologar a atividade exercida pelo sujeito passivo, caso concorde com o valor por este recolhido (art. 150, caput, CTN). Nos tributos sujeitos a este tipo de lançamento, o pagamento efetuado antecipadamente pelo obrigado, isto é, sem prévio exame da autoridade

56

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 231. Segundo o autor referido, o que distingue as modalidades de lançamento é o maior ou menor concurso dos obrigados na

atividade de lançamento, já que o mesmo atribui ao lançamento a natureza de procedimento administrativo (ob.

cit., p. 220-225).

57

DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de direito tributário. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 247.

58

Nesse sentido, referindo-se ao Direito argentino: VILLEGAS, Héctor B. Curso de finanzas, derecho

financiero y tributario. Buenos Aires: Astrea, 2003, p. 406. Nos tributos sujeitos a tal modalidade de

lançamento, é possível a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, o qual, no entanto, deverá comprovar o erro em que incorreu, sendo que tal faculdade somente pode ser exercida antes de notificado o lançamento (art. 147, § 1º, CTN). Em sentido contrário é a lição de Eduardo Marcial Ferreira Jardim, que, divergindo do que preceitua o texto legal, defende poder o declarante retificar sua declaração até mesmo após a regular recepção da notificação de lançamento (Manual de direito financeiro e tributário. 4. ed. São Paulo: Saraiva, 1999, p. 253). Ressalte-se que também a própria autoridade administrativa a que competir a revisão da declaração pode retificar os erros nela contidos e apuráveis pelo seu exame (art. 147, § 2º, CTN). Tal retificação, no caso, se dará mediante a realização de lançamento de ofício (art. 147, § 2º, c/c art. 149, IV, CTN).

administrativa, somente extingue o crédito sob condição da ulterior homologação pelo sujeito ativo (art. 150, § 1º, c/c art. 156, VII, CTN).

O lançamento de ofício, por seu turno, é aquele cujo procedimento preparatório é

realizado pelo sujeito ativo, sem a participação do sujeito passivo. Tal modalidade de lançamento pode ser efetivada em duas hipóteses: a) quando a legislação do tributo assim o determine (art. 149, I, CTN); b) quando se comprove que, no lançamento anterior ou no procedimento preparatório do lançamento anterior, ocorreu erro, falsidade ou omissão do sujeito passivo ou da autoridade administrativa (art. 149, II a IX, CTN)59. Assim, de acordo com o CTN, qualquer que seja a modalidade de lançamento, vindo o Fisco a tomar conhecimento de que, por erro ou omissão do sujeito passivo, de terceiro ou da autoridade administrativa, houve inexatidão no montante calculado pelo Fisco (nos casos de lançamento de ofício ou por declaração) ou no montante calculado e recolhido pelo contribuinte (no caso de lançamento por declaração), o que implicou o não-pagamento ou pagamento a menor de tributo, pode aquele efetivar ou rever o lançamento (art. 149, incisos II a IX, CTN)60. Em outras palavras, qualquer que seja a modalidade de lançamento, se o Fisco descobre que houve a falta ou insuficiência de pagamento, lança a diferença de ofício (lançamento suplementar)61.

Em verdade, se considerarmos o lançamento como ato administrativo, será ele sempre de ofício (pois é, em qualquer caso, privativo da autoridade fazendária – art. 142, caput, CTN) e as três modalidades a que alude o CTN seriam, em verdade, espécies distintas de procedimento preparatório e não de lançamento62. É pertinente, pois, a crítica de Eduardo

59

COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 660; DECOMAIN, Pedro Roberto. Anotações ao Código Tributário Nacional. São Paulo: Saraiva, 2000, p. 550.

60

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14. ed. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 236.

61

Esta dualidade de situações jurídicas estabelecida no art. 149 do CTN será analisada com maior detalhamento no Capítulo III da presente dissertação.

62

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 8. ed. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 284; COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 669; SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p. 219;

Marcial Ferreira Jardim segundo a qual o CTN não deveria ter classificado um ato editado pelo Estado (no caso, o lançamento tributário) levando em conta “eventos anteriores ao próprio ato, os quais nada dizem respeito de sua composição anterior”63.