Base de cálculo do imposto – ICMS - energia

A base de cálculo está em torno da mensuração das proporções dos fatos reais, isto é, determina o valor de certas grandezas. Verifica-se que a base de cálculo do ICMS nas operações de saída de mercadoria corresponde ao valor da operação, conforme estabelece o artigo 13 da Lei Complementar 87/1996.

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

I - na saída de mercadoria prevista nos incisos I, III e IV do art.

12, o valor da operação;

(...)

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo: (Redação dada pela Lcp 114, de 16.12.2002)

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo

destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

Percebe-se que a base de cálculo do ICMS nas operações com energia carrega toda a cadeia de produção e, por esse motivo, estão inseridos todos os custos de todas as etapas da produção até o consumo final, assim, não deixa dúvidas de que a base de cálculo tem que ser o valor da energia realmente utilizada pelo consumidor final.

Em conformidade com o artigo 34, § 9º, do ADCT, estabelece a responsabilidade tributária às distribuidoras de energia elétrica, pelo recolhimento antecipado do ICMS incidente nas subsequentes operações como mercadoria, até a sua saída para consumidor final, uma vez que que atuam como substituto tributário, não deixou qualquer dúvida a respeito do ICMS tem que incidir sobre o valor da operação final, abrangendo todas as fases de produção anterior ao consumo.

Diante de todo arcabouço jurídico constante no ADCT, referentes aos artigos 8°, § 2º e artigo 9º, § 1º, inciso II da Lei Complementar 87/96, de modo recíproco, determina que a base de cálculo é o preço final ao consumidor, assim, como é determinado pelo órgão responsável, do mesmo modo que a distribuidora, na qualidade de substituta tibutária, é responsável pelo pagamento do imposto, incidente desde da cadeia produtiva de energia elétrica até a última operação da cadeia produtiva, portanto, observa-se que a TUST e a TUSD constituem serviços essenciais ao fornecimento da energia elétrica, nesse sentido não existe previsão constitucional ou legal da incidência do imposto sobre tais operações.

Portanto, frente da inexistência da falta de previsão legal sobre inclusão de tarifas (TUSD e TUST) na base de cálculo do ICMS-energia, bem como não encontra-se amparo nos dispositivos legais da Constituição Federal e na Lei Complementar nº 87/1996, que identificaram as características inerentes à energia elétrica, assim como, definindo o valor da energia consumida pelo consumidor final como a única base de cálculo possível para a cobrança do ICMS sobre todas as

etapas das operações. Assim, a base de cálculo somente é identificável no momento em que a distribuidora de energia elétrica realiza a emissão da conta de energia elétrica contra o consumidor com o destaque do ICMS-energia e registro do imposto nos correspondentes livros fiscais.

9 ANÁLISE JURISPRUDENCIAL

STJ e seus posicionamentos

O Superior Tribunal de Justiça fixou o entendimento da corrente majoritária da jurisprudência no sentido que há ilegalidade da inclusão dos valores pagos a título de Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) na base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação de energia elétrica, desde 2000, acompanhando essa linha de julgamento que o fato gerador do ICMS, está na operação e não na circulação física do produto ou mercadoria, isto é, acontece somente no momento em que a energia elétrica sai da distribuidora e é realmente utilizada pelo consumidor final. Assim, vejamos alguns julgados proferidos pelo STJ:

PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. ICMS. EMPRESA CONCESSIONÁRIA DE ENERGIA ELÉTRICA. ILEGITIMIDADE.

PRECEDENTES. TRANSMISSÃO E DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA (TUST E TUSD). INCIDÊNCIA DA SÚMULA 166/STJ.

PRECEDENTES. 1. Discute-se nos autos a possibilidade de o contribuinte pagar ICMS sobre os valores cobrados pela transmissão e distribuição de energia elétrica, denominados no Estado de Minas Gerais de TUST (Taxa de Uso do Sistema de Transmissão de Energia Elétrica) e TUSD (Taxa de Uso do Sistema de Distribuição de Energia Elétrica). 2. A jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento de que, nos casos de discussão sobre a cobrança de ICMS, a legitimidade passiva é do Estado, e não da concessionária de energia elétrica.

Precedentes. 3. A Súmula 166/STJ reconhece que "não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte". Assim, por evidente, não fazem parte da base de cálculo do ICMS a TUST (Taxa de Uso do Sistema de Transmissão de Energia Elétrica) e a TUSD (Taxa de Uso do Sistema de Distribuição de Energia Elétrica). Precedentes. Agravo regimental improvido. (STJ - AgRg no REsp: 1359399 MG 2012/0269472-0, Relator: Ministro HUMBERTO MARTINS, Data de Julgamento: 11/06/2013, T2 - SEGUNDA TURMA, Data de Publicação: DJe 19/06/2013)

(2ª Turma – ICMS não incide sobre a TUSD)

EMENTA: TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 1.022 DO CPC. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA.

FATO GERADOR. SAÍDA DO ESTABELECIMENTO FORNECEDOR. CONSUMO. BASE DE CÁLCULO. TUSD. ETAPA DE DISTRIBUIÇÃO. NÃO INCLUSÃO.

PRECEDENTES. (...) 4. O STJ possui entendimento consolidado de que a Tarifa de Utilização do Sistema de Distribuição – TUSD não integra a base de cálculo do ICMS sobre o consumo de energia elétrica, uma vez que o fato gerador ocorre apenas no momento em que a energia sai do estabelecimento fornecedor e é efetivamente consumida. Assim, tarifa cobrada na fase anterior do sistema de distribuição não compõe o valor da operação de saída da mercadoria entregue ao consumidor (AgRg na SLS 2.103/PI, Rel.

Ministro Francisco Falcão, Corte Especial, DJe 20/5/2016; AgRg no AREsp 845.353/SC, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, DJe 13/4/2016; AgRg no Resp 1.075.223/MG, Rel. Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, DJe 11/6/2013; AgRg no REsp 1.014.552/MG, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, DJe 18/3/2013; AgRg nos EDcl no REsp 1.041.442/RN, Rel.

Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 29/9/2010). (...) 7. Recurso Especial não provido. (RECURSO ESPECIAL Nº 1.649.658 - MT, Relator(a): MINISTRO HERMAN BENJAMIN, julgado em 20/04/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe- 05/05/2017)

APELAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA INEXIGIBILIDADE DE DÉBITO TRIBUTÁRIO. COBRANÇA DE IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE

MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS COM INCLUSÃO EM SUA BASE DE CÁLCULO DAS TARIFAS DE USO DE TRANSMISSÃO E DE DISTRIBUIÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA (TUST, TUSD).

IMPOSSIBILIDADE. PRECEDENTES DO STJ. 1. O Superior Tribunal de

Justiça tem entendimento no sentido de que não incide ICMS sobre as tarifas de uso de transmissão e de distribuição de energia elétrica (TUST, TUSD), já que o fato gerador do imposto é a saída da mercadoria, ou seja, no momento em que a energia elétrica é efetivamente consumida pelo contribuinte, circunstância não consolidada na fase de distribuição e transmissão. Incidência da Súmula no 166 do STJ. 2. Recurso PROVIDO. (STJ - ProAfR no REsp: 1699851 TO 2017/0240899-7, Relator: Ministro HERMAN BENJAMIN, Data de Julgamento: 28/11/2017, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 15/12/2017)

Destaca-se, no dia 23/03.2017, a 1ª turma do STJ, em uma decisão inesperada manifestou-se pela legalidade da inclusão da TUST/TUSD, na base de cálculo do ICMS incidente sobre a energia elétrica. Diante da alteração jurisprudencial sobre o tema, foram opostos Embargos de Divergência em face da referida decisão visando uniformizar o entendimento do Tribunal. Assim,

considerando que o processo foi afetado para julgamento sob a sistemática de recursos repetitivos, a conclusão do Tribunal no julgamento será aplicada para os processos judiciais em andamento, que estão suspensos aguardando o trânsito em julgado, restou firmado no REsp 1.163.020/RS, contrariando a jurisprudência dominante no Tribunal até então. Essa decisão foi sucedida de outras diversas decisões que retomaram o entendimento contrário e dominante no STJ:

TRIBUTÁRIO. ICMS. FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA. BASE DE CÁLCULO. TARIFA DE USO DO SISTEMA DE DISTRIBUIÇÃO

(TUSD). INCLUSÃO. 1. O ICMS incide sobre todo o processo de fornecimento de energia elétrica, tendo em vista a indissociabilidade das suas fases de geração, transmissão e distribuição, sendo que o custo inerente a cada uma dessas etapas - entre elas a referente à Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) - compõe o preço final da operação e, consequentemente, a base de cálculo do imposto, nos termos do art. 13, I, da Lei Complementar n. 87/1996.

2 A peculiar realidade física do fornecimento de energia elétrica revela que a geração, a transmissão e a distribuição formam o conjunto dos elementos essenciais que compõem o aspecto material do fato gerador, integrando o preço total da operação mercantil, não podendo qualquer um deles ser decotado da sua base de cálculo sendo certo que a etapa transmissão/distribuição não cuida atividade meio, mas sim atividade inerente ao próprio fornecimento de energia elétrica, sendo dele indissociável. (REsp 1163020/RS, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/03/2017, DJe 27/03/2017)

Em vista da atual situação causada pela controvérsia, o tema foi levado à apreciação do Supremo Tribunal Federal, que naquela oportunidade esperava a sua definição. Entretanto, em 04/08/2017, o STF, por meio do julgamento do Recurso Extraordinário 1.041.836, “o Tribunal, por maioria, reconheceu a inexistência de repercussão geral da questão, por não se tratar de matéria constitucional (...)”. Como consequência, tem-se o reconhecimento de matéria infraconstitucional, cuja competência para a decisão final é do próprio STJ.

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL.

DIREITO TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS - ICMS. ENERGIA ELÉTRICA.

BASE DE CÁLCULO. TARIFA DE USO DO SISTEMA DE TRANSMISSÃO - TUST. TARIFA DE USO DO SISTEMA DE DISTRIBUIÇÃO - TUSD. VALOR FINAL DA OPERAÇÃO.

QUESTÃO INFRACONSTITUCIONAL. LEGISLAÇÃO FEDERAL. 1.

A

correção jurídica da conduta de incluir os valores tarifários da TUST e da TUSD na base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação da energia elétrica é controvérsia que não possui estatura constitucional. 2. Os juízos de origem formaram convicção com esteio na legislação infraconstitucional, notadamente o Código Tributário Nacional, Lei Complementar 87/1996, Leis federais 9.074/1995 e 10.848/2004, bem como Convênios CONFAZ 117/2004 e 95/2005, com posteriores alterações, e Resoluções da ANEEL, de modo que não se depreende da decisão recorrida ofensa direta ao Texto Constitucional. 3. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (RE 1041816 RG, Relator(a): Min.

EDSON FACHIN, julgado em 04/08/2017, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-180 DIVULG 16-08-2017 PUBLIC 17-08- 2017)⁷⁸

Em razão da controvérsia, o Superior Tribunal de Justiça, através do relator do caso da primeira seção, analisou a relevância da matéria para o orçamento dos estados, alegando o julgamento sob sistemática dos recursos repetitivos para estabelecer a tese a ser aplicada nessas ocorrências, referentes ao julgamento conjunto dos três recursos elencados. A proposta de afetação foi aprovada por maioria da corte.

Diante disso, o Superior Tribunal de Justiça, em 15/12/2017, o orgão colegiado analisou e decidiu que a matéria seria julgada seguindo o rito de repetitivos. Assim, o tema foi afetado sob o número 986 e foram escolhidos para o julgamento em conjunto de três recursos especiais que tratam sobre a mesma controvérsia jurídica: REsp 1.692.023, REsp 1.699.851 e REsp 1.163.020. Desta forma, passa-se a analisar o que dispõe o art. 1037, II, do CPC⁷⁹, Também, determinou a suspensão em todo territorio nacional dos processos pendentes, individuais e coletivos, que versem sobre a referida questão.

78 BRASIL. STF, RE 1041816/SP, Relator Ministro Edson Fachin, Tribunal Pleno, julgado em 04. ago.

2017, DJe 17. ago. 2017. Disponível em:

< http://www.stf.jus.br/portal/jurisprudenciaRepercussao/verAndamentoProcesso.asp?incidente=5173 207&numeroProcesso=1041816&classeProcesso=RE&numeroTema=956

79 Art. 1.037. Selecionados os recursos, o relator, no tribunal superior, constatando a presença do pressuposto do caput do art. 1.036, proferirá decisão de afetação, na qual:

(...)

II - determinará a suspensão do processamento de todos os processos pendentes, individuais ou coletivos, que versem sobre a questão e tramitem no território nacional;

Portanto, o ministro relator destacou que “a Tusd e a Tust são tarifas que têm como suporte jurídico o mesmo dispositivo legal”. Em virtude, da proposta de afetação foi aprovada por a maioria. Vale ressaltar que, até a conclusão do presente trabalho não houve decisão definitiva pelo Superior Tribunal de Justiça.

10 CONCLUSÃO

O presente trabalho consiste em proporcionar um debate acerca da legalidade ou ilegalidade da inclusão dos valores pagos a título de Tarifa de Uso dos Sistemas de Transmissão (TUST) e Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) na base de cálculo do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS incidente sobre o consumo de energia elétrica. Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Complementar n.

87/1996 (conhecida como Lei Kandir).

Destaca-se que o ICMS é um imposto estadual, ou seja, somente os governos dos estados e o Distrito Federal têm competência para instituí-lo, conforme determinou a Constituição federal de 1988. A Constituição atribuiu competência tributária à União para criar uma lei geral sobre o ICMS, o que foi feito por meio da Lei Kandir. Sua finalidade é a arrecadação financeira, advinda desse tributo e encaminhada para os estados e usado por eles para fomentar o progresso e à politica social e estratégia, ou seja, nas diversas funções. Foram apresentadas referências doutrinárias, bibliográficas, leis, decretos e decisões de Tribunais Superiores que expõem a anatomia do fato gerador do ICMS.

Apresenta-se, também, a evolução histórica do ICMS, finalidade, função, lançamento, hipóteses de incidência, bem como jurisprudências e súmulas. Nesse sentido buscou-se analisar e descrever o conteúdo de asserções que diz respeito à estrutura do sistema do direito positivo brasileiro, a organização de maneira hierarquizada, isto é, ainda que a legislação ordinária possa dispor sobre algumas matérias, assim, toda e qualquer produção normativa está sujeita a uma relação de fundamentação ou derivação com a norma superior, conforme compreendida em nosso ordenamento jurídico brasileiro.

Com base nesta hierarquia, surgiu a necessidade de pesquisar a função da lei complementar, isto é, observando-se que toda a matéria constante no artigo 146 da Constituição Federal, tem como propósito a lei complementar. Assim, no que tange ao ICMS, a Carta Magna tratou de forma clara estabelecer, no artigo 155, § 2º, inciso XII, as matérias que necessariamente deveriam ser objeto de lei

complementar, dentre as quais inclui-se a base de cálculo do imposto.

Tão logo aprofundou-se à análise do arcabouço jurídico do ICMS, admitindo que, embora, da existência de diversas materialidades para o imposto, o núcleo da materialidade da hipótese de incidência do imposto gira em torno da palavra

“operações”, assim, sendo compreendida como negócio jurídico mercantil.

Portanto, iniciando-se com construção da regra matriz de incidência tributária construída através do professor Paulo de Barros Carvalho, deu-se à criação da regra matriz de incidência tributária do ICMS incidente nas operações relativas à circulação de mercadorias para, após, estreitar os estudos para construir a RMIT do ICMS-energia Elétrica.

Ao analisar os dados do estudo da regra matriz de incidência tributária, para definir se houve ilegalidade ou não da inclusão das tarifas (TUSD e TUST), construiu-se o entendimento de que o critério material da hipótese tributária relacionada ao ICMS-energia elétrica é consumir, através de um negócio jurídico.

Ao refletirmos acerca do critério temporal, foi constatado que este está ligado ao ao consumo efetivo de energia elétrica por parte do consumidor final. Por outro lado, o critério espacial é o estado em que o referido consumo ocorre.

No critério quantitativo verificam-se os principais componentes que integram a base de cálculo do ICMS-energia sobre a conta de energia elétrica. De acordo com o as disposições contidas na Constituição Federal, (composição da base de cálculo) em seu artigo 13, I e §1º a e b da Lei Complementar n. 87/1996, o montante do imposto inserido na operação de fornecimento de energia elétrica ao consumidor final é o resultado da aplicação alíquota do imposto, no montante utilizado pelo consumidor. Assim, em conformidade com o artigo 34, § 9º, do ADCT, o qual dispõe que o aspecto quantitativo do ICMS sobre energia elétrica deve ser calculado com base no preço praticado na operação final.

Segundo a ANEEL, as regras que definem como irá funcionar o setor elétrico brasileiro, nos termos da Lei 10.848/2004, introduzidas pela Resolução ANEEL n.

414 de 29/11/2010 repercutiram diretamente na base de cálculo do imposto, ao separar os processos de geração, transmissão e distribuição da energia elétrica, devendo a base de cálculo do ICMS incidir apenas nos custos relativos à geração da mercadoria. Assim, a partir da análise conjunta da estrutura da RMIT do ICMS

energia elétrica, nos termos constantes na resolução, constatou-se a existências de diversas ilegalidades.

Verifica-se que o primeiro conjunto de ilegalidade é relativo ao desrespeito ao arquétipo constitucional do ICMS-energia, o qual estabelece que deverá haver vínculo direto com a existência de “operações”, nesse contexto compreendidas como negócios jurídicos todos aqueles regulados pelo direito que pressupõem a existência de uma situação de regularidade. Em outras palavras, não há como considerar legitima a incidência de ICMS sobre Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) na base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação de energia elétrica e, a ofensa ao princípio da legalidade, não há previsão constitucional ou legal para incidência do ICMS-energia ou qualquer outro ato alheio à vontade da empresa distribuidora.

Outrossim, o segundo conjunto de ilegalidade, diz respeito ao critério material do imposto, o qual foi classificado como o consumo da energia elétrica, por meio de negócio jurídico, pelo consumidor final, isto é, não tem como considerar que a incidência das Tarifas (TUSD e TUST) pagas em razão da utilização do sistema de distribuição de energia possa ser considerada como critério material, na medida em que o critério material e demais critérios da RMIT de qualquer imposto tem que ter ligação direta com a materialidade constitucional a que correspondam, como também, deve-se haver mudança de titularidade entre os sujeitos para que ocorra a incidência tributária.

Ademais, o terceiro conjunto de ilegalidade, se refere à análise dos antecedentes da regra matriz de incidência tributária, visto que o critério temporal da hipótese de incidência tributária é a utilização de energia pelo destinatário final.

Assim, as Concessionárias, na qualidade de substituta tributária, não tem a obrigação de pagar o ICMS das geradoras de energia, não existe quebra do diferimento do imposto, assim como o ICMS-energia elétrica é devido apenas quando do efetivo consumo. Portanto, significa dizer que a transmissão e distribuição não podem ser incluídas como componentes da base de cálculo, considerando o princípio da legalidade base fundamental do Direito Tributário.

Dessa forma, pode-se concluir que há ilegalidade na inclusão da TUSD e da TUST na base de cálculo do ICMS incidente sobre a energia elétrica.

Diante de todo arcabouço jurídico constante no ADCT, referentes aos artigos 8°, § 2º e artigo 9º, § 1º, inciso II da Lei Complementar 87/96, constata-se que os citados dispositivos legais determinam que a base de cálculo é o preço final ao consumidor, assim como determinado pelo órgão responsável. Da mesma forma, as distribuidoras, na qualidade de substitutas, são responsáveis pelo pagamento do imposto incidente desde a produção até a última operação da cadeia produtiva, inexistindo, portanto, previsão legislativa sobre a inclusão dos valores pagos a título de Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) na base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação de energia elétrica. Observa-se que as tarifas constituem serviços essenciais ao fornecimento da energia elétrica, não existindo previsão constitucional ou legal da incidência do imposto, a ofensa ao princípio da legalidade, não há previsão constitucional ou legal para incidência do ICMS-energia; havendo sim ofensa ao princípio da legalidade.

Convém lembrar que existe pendência de resolução dessa controvérsia pelo Superior Tribunal de Justiça, em virtude do recurso repetitivo impetrado perante esse Tribunal Superior. Em razão da jurisprudência favorável, no sentido de as tarifas relativas à distribuição e transmissão de energia elétrica serem elementos diversos do consumo, permitiu que os contribuintes obtivessem êxito nas ações ajuizadas. Nesse sentido, a corrente que sustenta a ilegalidade da Inclusão dos valores pagos a título de Tarifa de Uso do Sistema de Transmissão (TUST) e Tarifa de Uso do Sistema de Distribuição (TUSD) na base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação de energia elétrica, é amplamente defendido no presente trabalho, em consonância com todo arcabouço jurídico. Sendo assim, só nos resta aguardar para saber qual será o posicionamento estabelecido pelo STJ: a) a tese a favor do contribuinte, a qual defende que somente o preço relativo ao consumo de energia elétrica pode compor a base de cálculo do ICMS, devendo haver a exclusão da TUST e da TUSD, ou, b) entendimento a favor do Fisco, o qual defende que todas as etapas do fornecimento de energia elétrica devem compor a base de cálculo do ICMS, devendo, portanto, ser mantida a cobrança da TUST e da TUSD.

Em face das considerações apresentadas, conclui-se que há ilegalidade e inconstitucionalidade na inclusão dos valores pagos a título de tarifa de uso do

sistema de transmissão (TUST) e tarifa de uso do sistema de distribuição (TUSD) na base de cálculo do ICMS incidente sobre a circulação de energia elétrica, assim, aguarda-se que a controvérsia seja julgada de acordo com o ordenamento jurídico vigente, para que a segurança jurídica seja restabelecida, e consequentemente, seja confirmada a aplicação das súmulas 166 e 391 do STJ. Por fim, ressalta-se que, se o Superior Tribunal de Justiça julgar no sentido da ilegalidade, caberá ajuizamento de ação de restituição dos valores cobrados indevidamente referentes aos últimos 05 (cinco) anos, contados da propositura da ação em favor dos consumidores.

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