Classificação

Delineado o conceito de tributo, oportuna a análise, mesmo que breve, das suas espécies, tal estudo tem sua razão na busca de uma melhor compreensão dos

10

argumentos defendidos na presente pesquisa, pois, no derradeiro capítulo, se trabalhará com algumas das espécies tributárias, munidas da extrafiscalidade, com vista à proteção ecológica.

No que se refere à classificação dos tributos Becho adverte que “A

classificação dos tributos é apenas um instrumento didático para facilitar a compreensão dos tributos existentes em nosso ordenamento jurídico” (2010, p. 409).

Oportuno ressaltar que, independentemente da classificação adotada, todas as espécies pertencem ao gênero tributo e, a partir da referida observação, pode-se afirmar, em simetria com o pensamento de Schoueri (2011, p. 151), que a identificação de diversas figuras em um mesmo gênero tem relevância no instante em que existe algo que os aproxima e identifica, no caso, um regime jurídico, razão pela qual, a qualquer uma das espécies de tributos se aplicam conceitos relativos ao gênero, como, por exemplo, obrigação principal, lançamento, fato gerador.

Em linhas gerais, a doutrina pátria diverge quanto à questão da classificação dos tributos, seja em relação ao número, seja em relação ao critério utilizado. Para exemplificar, abordar-se-ão as principais correntes de pensamento.

Segundo a classificação do doutrinador Geraldo Ataliba (2009, p. 130-136), os tributos são classificados em duas espécies, os vinculados e os não vinculados. Os primeiros são as taxas e as contribuições de melhoria; e os segundos, os impostos. De outro lado, o doutrinador Paulo de Barros Carvalho (2011, p. 59-61), considera a existência de três espécies tributárias, quais sejam: os impostos, as taxas e as contribuições.

Uma terceira corrente, diga-se a majoritária, com a qual nos filiamos, é da classificação que advoga a existência de cinco espécies tributárias, conhecida como teoria pentapartida. Assim, na esteira dos ensinamentos de Eduardo Sabbag (2011, p. 395-400), as cinco espécies de tributos são: a) impostos; b) taxas; c) contribuição de melhoria; d) empréstimo compulsório; e) contribuições.

A propósito, é de se ressaltar dois aspectos dignos de nota, primeiro, que o Supremo Tribunal Federal (STF) adotou a classificação acima citada11, segundo, muito embora o CTN, em seu artigo 5º, e a Constituição Federal em seu artigo 145

11

só façam menção às três primeiras espécies de tributos, no decorrer de suas páginas a Carta Magna traz a figura das duas outras espécies, como pode ser observado na leitura de seus artigos 148, 149, 149-A e 195.

Sobre o tema assim leciona Leandro Paulsen:

Deve-se ter reservas ao art. 5º do CTN, pois os impostos, taxas e contribuições de melhoria não são as únicas espécies tributárias no sistema tributário brasileiro. O Texto Constitucional no Capítulo I do Título VI, que trata do Sistema Tributário Nacional, revela outras duas espécies tributárias, quais sejam, os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais (sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas). São, pois, cinco as espécies tributárias. (2010, p. 637).

Seguindo a linha da teoria pentapartida, analisar-se-ão as taxas. O referido tributo tem previsão constitucional no inciso II do artigo 14512 e também nos artigos 77 a 80 do CTN, trata-se de um tributo vinculado a uma atividade estatal específica.

Em relação às taxas, cumpre destacar que existem, em suma, dois tipos, as taxas de fiscalização ou de polícia e as chamadas taxas de serviços. As taxas de polícia são cobradas em razão dos atos de fiscalização da Administração Pública. Tem-se como exemplo a taxa de fiscalização ambiental, a taxa de alvará, a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores mobiliários, de localização, dentre outras (SABBAG, 2008, p. 94).

Sobre essa modalidade de taxa, Carraza (2004, p. 485) adverte que para sua cobrança é necessário que um ato concreto e específico do Ente tributante dirigido ao contribuinte, com a remoção ou manutenção de um obstáculo jurídico (licença), ou fiscalizando uma atividade ou licença concedida.

À luz do que dispõe o comando constitucional antes citado, bem como os artigos 77 e 79 do CTN, pode-se chegar à conclusão de que as chamadas taxas de serviços são justamente aquelas cobradas em razão da prestação efetiva ou potencial de um serviço público específico e divisível. Como exemplos, têm-se a taxa

12

Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos: (...) II- taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, dos serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.

de emolumentos cartorários, a taxa de coleta de lixo domiciliar, a taxa de custas processuais.

Sobre a instituição das taxas de serviços, Sabbag (2008, p. 95-98) ressalta que a prestação de um serviço estatal, a divisibilidade, a especificidade e a prestação efetiva ou potencial do respectivo serviço são verdadeiros requisitos de validade para a cobrança desse tributo. E mais, são requisitos cumulativos. Assim,

verbi gratia, se na cobrança de determinada taxa não for possível identificar o

usuário dos serviços (especificidade) tal cobrança é ilegal e, portanto, ilegítima, a exemplo do que ocorreu com a famigerada taxa de iluminação pública (TIP) fulminada pelo Poder Judiciário, mormente pela súmula 670 do STF.13

Ainda, as taxas são tributos que podem ser utilizados para fins ambientais, tal como a antes citada Taxa de Licenciamento Ambiental ou também a Taxa de Controle e Fiscalização Federal (TCFA) criada pela Lei 10.165/2000 que tem, em resumo, por fato gerador, o poder de fiscalização conferido ao IBAMA. Entretanto, o seu campo de atuação nessa área é menor que a dos impostos.

Seguindo a panorâmica análise dos tributos em espécie, chegam-se às chamadas contribuições de melhoria previstas no artigo 145, III, da Constituição Federal, e nos artigos 81 e 82 do CTN. A contribuição de melhoria, de acordo com Ana Flávia Messa (2009, p. 185), nasceu em berço Inglês, com o nome de

bettermenttax.

Em suma, tal tributo é cobrado em razão da realização de obra pública que resulte valorização imobiliária em favor de imóvel pertencente a determinado sujeito passivo, conforme se depreende da dicção dos artigos antes mencionados.

Carvalho (2011, p. 74) é enfático ao advogar a tese de que a simples realização da obra pública não é suficiente para autorizar a cobrança do tributo em análise, haja vista que, dentre outros, é necessária a valorização imobiliária em decorrência de tal obra. Assim, é condição inarredável tanto a realização da obra pública, quanto o nexo de causalidade dessa com a valorização do imóvel.

A contribuição em análise, por certo, não visa o enriquecimento do Estado, servindo muito mais como uma compensação pelo investimento público e uma

espécie de retribuição dos particulares beneficiados, tanto é assim, que a lei tributária traz dois limites para a cobrança desse tributo: o individual, que se consubstancia no montante do proveito auferido pelo contribuinte; e o global que se refere ao valor total da obra pública, portanto, se o Estado desembolsou R$ 1.000.000,00 para a construção de determinada obra, o valor total pago por todos os contribuintes, não deverá ser superior a tal montante.

O empréstimo compulsório, por sua vez, é tributo de competência privativa da União que somente pela Lei Complementar pode instituí-lo nos restritos casos previstos no artigo 148 da Constituição.14 Cabe destacar que o citado tributo tem um traço distintivo dos demais, que é a previsão da restituição dos valores pagos a esse título.15 Nesse passo, Carraza (2004, p. 517) lembra que a restituição dos respectivos valores deve ser por moeda corrente, ou seja, a União deve restituir na mesma espécie paga pelo sujeito passivo.

Apenas a título ilustrativo, destaca-se que hoje em dia não existe nenhum empréstimo compulsório vigente no Brasil.São poucos os casos de sua aplicação na história do país, pode-se trazer o exemplo, como lembra Becho(2008, p. 108), do empréstimo compulsório da Eletrobrás, incidente sobre a energia elétrica, criado por meio da Lei 4.156/62.

Imperioso ressaltar que o estudo dos empréstimos compulsórios e das contribuições de melhoria foi realizado de forma mais objetiva, em razão de sua excepcional aplicabilidade no campo de atuação da tributação com fins ambientais.

No que se refere às contribuições, como antes mencionado, tem-se que as mesmas tratam de tributo autônomo, em que pesem as divergências doutrinárias. Na Constituição Federal, as contribuições têm previsão, principalmente, nos artigos 149 (contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, de

14

CF. Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios: I- para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; II- no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

15

CTN. Pú. Art. 15. A Lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei.

intervenção no domínio econômico e contribuições sociais), 149-A (contribuição sobre a iluminação pública)16 e 195 (contribuições de seguridade social).

Na linha do pensamento de Sabbag (2008, p. 115-117), em rápidas palavras, pode-se afirmar que essa espécie de tributo é vinculada a gastos específicos, ou seja, a instituição, a cobrança e a arrecadação devem ter ligação com uma finalidade pré-estabelecida em lei. Oportuno destacar que são inúmeros os exemplos de contribuições, optando-se aqui por citar os seguintes: contribuição anuidade, contribuição ao salário-educação, contribuição sobre o lucro líquido (CSLL) e contribuição para financiamento da seguridade social (COFINS).

Para o presente estudo, ganha especial relevância uma das espécies de contribuições de intervenção no domínio econômico incidente sobre a importação e comercialização de petróleo e os seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool etílico combustível, conhecida como CIDE-combustíveis.Essa previsão contributiva teve como berço a emenda constitucional nº 33 de 2011, que acrescentou o § 4º ao artigo 177 da Constituição Federal,17porém foi por meio da Lei 10.336, de 19 de dezembro de 2001, que ganhou realmente efetividade.São contribuintes o produtor, o formulador e o importador, pessoa física ou jurídica, dos combustíveis líquidos previsto na lei.18

Como todas as contribuições, a arrecadação da CIDE-combustível também é vinculada a gastos específicos. Pode-se destacar um deles, ou sejao financiamento de projetos ambientais relacionados com a indústria do petróleo e do gás, conforme expressamente previsto na alínea b¸II, § 4º, do artigo 177 da CF. Assim, parcela dos valores arrecadados com essa exação deve ser destinado a fins ambientais.

Os impostos são a mais conhecida espécie de tributo, inclusive, por vezes o termo é erroneamente utilizado para designar o gênero, como se fosse um sinônimo da palavra tributo. Acerca dos impostos não pairam dúvida, tanto na doutrina, como

16

A legalidade da contribuição sobre a iluminação pública (CIP ou COSIP) é alvo de inúmeros questionamentos tanto pela doutrina, quanto pelos tribunais.

17

CF. Art. 177. Constituem monopólio da União: (...) § 4º. A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa as atividades de importação ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá atender aos seguintes requisitos (...)

18

na jurisprudência, quanto ao fato de os mesmos serem uma legítima e autônoma espécie tributária.

Cabe a ressalva de que na presente pesquisa, em especial no corrente tópico, se dá maior ênfase a tal tributo se comparado às demais espécies pelo fato da aplicação da extrafiscalidade ser mais corriqueira nesse tipo de imposição, muito embora, diga-se desde logo, seja perfeitamente possível a sua aplicação nos demais tributos.

Como antes dito, o imposto tem papel de destaque dentro da sistemática tributária nacional, sendo o tributo mais conhecido dentre todas as espécies acima trabalhadas. Ainda, conforme Celso A. Pacheco Fiorillo e Renata Marques Ferreira (2005, p. 55), nos países capitalistas, as receitas alcanças aos cofres públicos, através dos impostos, representam o maior volume da arrecadação dos respectivos Estados.

A Constituição Federal de 1988 dedica uma considerável parcela do seu texto para tratar do tema. O primeiro artigo que pode ser mencionado é o 145, que, pela sua redação, autoriza a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios a instituírem impostos.

A definição do conceito de imposto é encontrada no CTN, em simetria ao que dispõe a própria Constituição, mais precisamente na alínea “a”, III, do art. 14619

. Assim, o artigo 16 do CTN define que “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por

fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”.

Para uma melhor compreensão acerca da definição do imposto, oportuna a transcrição dos ensinamentos de Aliomar Baleeiro, cujo teor segue abaixo:

A definição do art. 16 encerra conceito puramente jurídico, mas que coincide com a noção teórica. Por esta, a nosso ver, imposto é a prestação de dinheiro que, para fins de interesse coletivo, uma pessoa jurídica de Direito Público, por lei, exige coativamente de quantos lhes estão sujeitos e têm capacidade contributiva, sem que lhes assegure qualquer vantagem ou serviço específico em retribuição desse pagamento (2009, p. 197).

19

CF. Art. 146. Cabe à lei complementar. (...) III- estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

Pelo exposto, pode-se constatar que o pagamento de impostos não depende de um retorno estatal em relação ao contribuinte como ocorre, por exemplo, nas taxas. Ademais, a partir da mesma ideia, é correto afirmar que o numerário arrecadado com os impostos visa à satisfação dos chamados gastos gerais. No mesmo sentido, José Casalta Nabais (2005, p. 414) argumenta que o imposto é uma prestação unilateral, sem uma necessária contraprestação ao contribuinte como ocorre com os tributos bilaterais.

Pode-se concluir o raciocínio com a seguinte situação hipotética: um município ao cobrar o imposto predial e territorial urbano (IPTU) de determinado contribuinte pode destinar o respectivo numerário ao pagamento da folha salarial dos professores da rede municipal, ou para a compra de medicamentos, ou ainda para a conservação dos logradouros públicos, independentemente do fato de o referido contribuinte usufruir, direta ou indiretamente, dos serviços citados.

A competência para criação de impostos foi distribuída pela Constituição, à União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Nesse sentido, os impostos federais que estão dispostos no art. 153 e 154 da Constituição Federal, são os seguintes: imposto de importação (II), de exportação (IE), de renda e proventos de qualquer natureza (IR), sobre produtos industrializados (IPI), sobre operações financeiras (IOF), sobre a propriedade territorial rural (ITR), sobre grandes fortunas (IGF), imposto extraordinário em caso de guerra (IEG) e impostos “residuais”.

No que tange aos impostos estaduais, existem três, quais sejam: imposto sobre a circulação de mercadorias e prestação de serviços (ICMS), imposto sobre a propriedade de veículos automotores (IPVA) e imposto sobre a transmissão causa

mortis e doação (ITCMD). Sobre os referidos impostos, em uma rápida análise,

seguindo os ensinamentos de Mesa (2009, p. 333-336), pode-se dizer que o fato gerador do ICMS são as operações relativas às circulações de mercadorias (troca de titularidade), e sobre a prestação de serviço de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação, do IPVA, é justamente a propriedade de um veículo automotor, e do ITCMD é a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de quaisquer bens.

Por fim, em relação aos impostos municipais, a exemplo dos estaduais, também são três as suas espécies, sendo: o imposto sobre a propriedade territorial e predial urbana (IPTU), o imposto sobre a transmissão de bens imóveis (ITBI) e o imposto sobre serviços (ISS). Os respectivos fatos geradores, sendo o que se extrai do CTN e do próprio texto constitucional, mais precisamente do artigo 156 da Carta Magna, são a propriedade de imóvel localizado na zona urbana, no caso do IPTU, a transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso de bens imóveis, bem como sua cessão de direitos no caso do ITBI e a efetiva prestação de serviços por profissional autônomo ou pessoa jurídica, desde que não aqueles três previstos no campo de incidência do ICMS (supracitados) e que, de outro lado, constem na lista anexa à Lei Complementar 116, de 31 de julho de 2003.

Como pode ser percebido, o sistema tributário pátrio é vasto e complexo. Serve como um notável instrumento na mão do Estado. Tão importante quanto conhecer as suas definições, classificação e espécies, é necessário se compreender qual a finalidade dos tributos, até mesmo para que esses à atendam. Diante disso, no próximo tópico será analisado o fundamento do poder de tributar e as suas duas principais finalidades, com especial ênfase à segunda delas – extrafiscalidade.