4.1. CONCEITO, NATUREZA JURÍDICA E ESPÉCIES
Antes de adentrarmos às contribuições, a fim de proporcionar um melhor entendimento sobe seu conceito e características, iniciaremos nossa análise com um breve parecer sobre a classificação dos tributos.
Em homenagem ao rigor científico de Geraldo Ataliba, extraímos de sua obra “Hipótese de incidência tributária” a classificação dos tributos que ainda hoje se evidencia. A hipótese de incidência do tributo, em seu aspecto material, permite classificar os tributos em vinculados e não vinculados, conforme consistam ou não na descrição de uma ação estatal. Em suas palavras:
“vinculados aqueles cuja hipótese de incidência consiste na descrição de uma atuação estatal (ou em conseqüência desta). Neste caso, a lei situa uma atuação estatal no aspecto material da h.i. São tributos não vinculados aqueles cuja h.i. consiste na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal. Isto é, a lei põe, como aspecto material da h.i., um fato qualquer não consistente em atividade estatal”. (ATALIBA, 2002, p. 141).
Dito isto, contribuição é o tributo vinculado, cuja hipótese de incidência consiste numa atuação estatal indireta e mediatamente ao obrigado. Constitucionalmente as contribuições são caracterizadas como tributos em razão de sua natureza e por estarem
consolidadas aos princípios peculiares ao regime dos tributos, ao longo do discurso da Constituição Federal de 1988.
Cuida o artigo 149, da CF das “contribuições especiais”, assim chamadas para diferenciar da contribuição de melhoria, espécie tributária prevista no artigo 145 da Lei Magna. Enuncia suas subespécies em atenção as finalidades que lhe dão suporte.
O “caput” do referido artigo estabelece que só a União é competente para a instituição de contribuições, sejam sócias, de intervenção no domínio econômico ou do interesse de categorias profissionais, ou mesmo de seguridade com vista à saúde. No que concerne às contribuições previdenciárias, subespécie das contribuições de Seguridade Social, o parágrafo 1º do artigo 149, CF, com redação da EC nº 41/03, admite que, além da União, também os estados e Municípios as instituam, para estes, contudo, restrita ao custeio de regime próprio de previdência para seus servidores. A EC nº 39/02, por sua vez, ao acrescentar o artigo 149-A, outorgou aos Municípios competência específica para a instituição de contribuição específica para o custeio do serviço da iluminação pública (NERY JUNIOR; NERY, 2009, pp. 614/615).
Há quem defenda não serem as contribuições tributos. Outros as reconhecem como tributos que ora têm características de impostos, ora características de taxas. Outros ainda as consideram espécie tributária com características específicas.
Atualmente não pairam mais dúvidas acerca da natureza tributária das contribuições, especialmente após a promulgação Constituição de 1988 e, em virtude da maneira que elas vieram disciplinadas, seja pela essência destas exigências pecuniárias, por estarem inseridas no Sistema Tributário Nacional, além da expressa determinação constitucional, quanto a elas, da observância das normas gerais em matéria tributária.
No entanto, as contribuições ensejaram por longo período discussões sobre sua natureza jurídica. Na redação original da Constituição Federal de 1967 as espécies tributárias previstas eram tão somente os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. O CTN (Lei nº 5.172/66), promulgado em 1966 também era expresso no sentido de que tributos eram apenas as três espécies: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Com o advento da EC nº 01/69, passou-se a reconhecer natureza tributária às contribuições.
Elas passaram a ser consideradas tributos, conforme se vê do art. 21, parágrafo 2º, I, da CF/67, com redação dada pela EC nº 01/09, situado no Capítulo V – Do Sistema Tributário Nacional. Porém com a EC nº 08/77, embora mantida a competência da União para instituir as contribuições no capítulo sobre o Sistema Tributário Nacional, acresceu-se ao art. 43, da
CF/67, o inciso X, que cuidou da competência legislativa da União para dispor sobre contribuições sociais. Tal fato ensejou o entendimento do STF de que não havia intenção do Constituinte em considerar as contribuições como tributos (PAULSEN, 2009, p. 124).
Não fosse apenas a evolução em sede constitucional, também a doutrina e a jurisprudência sedimentaram o entendimento de entendê-las como tributos, ainda que de maneiras peculiares.
“Contribuição é categoria distinta dos tributos cujas leis instituidoras estão validadas constitucionalmente. Contribuição não é imposto nem taxa. É categoria à parte, sujeita a critério distinto de validação e a disciplina inconfundível. Pretender reduzir a contribuição a um imposto ou a uma taxa é negara qualificação constitucionalmente adotada; é confundir o que a Constituição distingue. Quando a Constituição quis prever um imposto de escopo, ela o fez expressamente (impostos extraordinários), vinculando explicitamente a figura do imposto, que se tipifica por ser caracterizado em função da materialidade do seu fato gerador a uma determinalidade constitucionalmente consagrada. A contribuição é caracterizada pela inerência da finalidade à sua essência, mas não pode ser reconduzida à figura do imposto, pois a própria Constituição não atrela nenhuma materialidade à respectiva norma atributiva de competência instituidora, além de claramente não incluir a figura na categoria dos impostos” (GRECCO, 2000, p. 144).
Mizabel Derzi pondera que o artigo 149 da CF:
“veio espancar definitivamente quaisquer dúvidas em torno da natureza tributária das contribuições, determinando de forma expressa e literal que se apliquem às contribuições os mais importantes princípios constitucionais tributários – da legalidade e da irretroatividade – além de todas as normas gerais de direito tributário” (DERZI, 1992, pp. 222, 223).
O professor Roque Carrazza é enfático: “só com a leitura deste dispositivo constitucional, já percebemos que as contribuições são, sem sombra de dúvida, tributos, uma vez que devem necessariamente obedecer ao regime jurídico tributário, isto é, aos princípios que informam a tributação, no Brasil” (CARRAZZA, 2007, p. 104).
Por fim destacamos a oportuna e bem colocada ponderação de Leandro Paulsen sobre as contribuições como espécie tributária:
“Há situações em que o Estado atua relativamente a um determinado grupo de contribuintes. Não se trata de uma ação geral, a ser custeada por impostos, tampouco de uma situação específica e divisível, a ser custeada por taxa, mas de uma ação voltada a finalidades específicas, constitucionalmente destacadas como autorizadoras de tributação, que se refere a determinado grupo de contribuintes, de modo que se busca, destes, o custeio através de tributo que se denomina de contribuições. Não pressupondo nenhuma atividade, direta, específica e divisível, as contribuições não são dimensionadas por critérios comutativos, mas por critérios distributivos, podendo variar conforme a capacidade contributiva de cada um.” (PAULSEN, 2009, p. 124).
Agregando os diversos conceitos, vindos dos mais ilustres pontos de vista, ousamos a conceituar, de maneira singela, as contribuições como o tributo vinculado a uma atividade estatal, cujo produto arrecadado deve ter destinação legal específica29.
Quanto as suas espécies, originalmente são três as espécies de contribuição previstas na Constituição Federal (CF, art. 149, caput): contribuições sociais, contribuições de intervenção no domínio econômico e contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas. Por meio da EC nº 39/2002, o constituinte derivado criou uma quarta espécie de contribuição, acrescendo o artigo 140-A à CF/88, prevendo a contribuição destinada ao custeio da iluminação pública.
As contribuições sociais, enfoque principal de nosso trabalho, subdividem-se em duas categorias: aquelas referidas no art. 149, caput, da CF, as quais chamamos de genéricas, que se destinam ao custeio das metas fixadas na Ordem Social (Título VIII) da CF/88, e as destinadas ao financiamento da Seguridade Social, ou seja, destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art. 194, CF).
As contribuições sociais destinadas ao custeio da Seguridade Social encontram-se regradas no art. 195 da CF, sendo devidas do empregador, do trabalhador, sobre a receita de
29 Não encontra óbice no artigo 167, IV, da Constituição Federal a destinação específica da arrecadação das
contribuições. O princípio da não afetação refere-se apenas aos impostos porque esta espécie tributária é tem vocação de angariar receitas para as despesas públicas em geral. As demais espécies tributárias têm a sua receita necessariamente afetada, mas não a qualquer órgão ou despesa, e sim ao que deu suporte à sua instituição. Neste sentido: “Proibição de vinculação da receita dos impostos. Permissividade em relação às taxas. CF, art. 167, IV. Preceito de lei estadual que destina 3% dos emolumentos cobrados pelas serventias extrajudiciais ao Fundo Especial para Instalação, Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades dos Juizados Especiais Cíveis e Criminais do Estado do MS não ofende o disposto da CF, 167, IV. A norma constitucional veda a vinculação da receita dos impostos , não existindo, na CF, preceito análogo pertinente às taxas. (STF, Pleno, ADIn 2129 – MS, Rel. Min. Eros Grau, j. 26.4.2006, m.v., DJU 16.6.2006, p. 4).
concursos e prognósticos, e do importador. Além disso prevê o parágrafo 8º do referido artigo.
“Parágrafo 8º: O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais, o garimpeiro e o pescador artesanal, bem como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão jus aos benefícios, nos termos da lei”.
Embora as duas categorias acima aludidas sejam espécies do mesmo gênero, contribuições sociais, nos indagamos a razão de a CF tê-las disciplinado de forma diferenciada. Não obstante se submetam ao regime jurídico tributário, as contribuições destinadas ao financiamento da seguridade recebem tratamento peculiar.
Tal distinção foi observada por Misabel Derzi ao asseverar que as contribuições do art. 195, da CF estão “submetidas a um regime constitucional próprio, peculiar e diferenciado das demais contribuições sociais, ou de intervenção no domínio econômico, ou ainda corporativas”. Continua dizendo que
“o conceito de seguridade social varia de direito positivo a outro, dependendo o seu conteúdo do momento histórico e as experiências vivenciadas de país para país. Entre nós, pelo menos do ponto de vista formal e objetivo, a seguridade social abrange o conjunto de ações destinadas a assegurar os direitos relativos à saúde, à previdência e à assistência social (art. 149). Nela não estão incluídos o direito, à educação, à habitação e outros que compõem o conjunto da ordem social em todo o Título VIII da Constituição”. (DERZI, 1992).
Ilustra a presente distinção o princípio da anterioridade (art. 155, inciso III, alínea “b”, da CF), aplicável às contribuições genéricas (art. 149, caput) e excepcionado com relação às contribuições para a seguridade social, que se sujeitam à anterioridade nonagesimal, prescrita no art. 195, parágrafo 6º, da CF.
Além da divergência do regime jurídico, o artigo 149 regula exclusivamente o regime tributário das contribuições sociais genéricas, enquanto que o art. 195 relaciona de forma taxativa, os arquétipos das possíveis regras matrizes de incidência das contribuições para a seguridade social. Aquelas custeiam a atuação do Estado em outros campos sociais que não abrangem a Seguridade Social, como o salário educação (art. 212, parágrafo 5º), o Fundo
de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS, no custeio da casa própria), entre outros. Estas são financiadoras da Seguridade Social, cujas características serão destacadas a seguir.
4.1.1. Destinação constitucional das contribuições vinculadas à seguridade social
Vimos nos tópicos anteriores que as contribuições à seguridade social são revestidas de características próprias, quais sejam,
1.São exceção ao princípio da anterioridade da publicação da lei tributária ao exercício da cobrança, obedecendo ao princípio específico da anterioridade nonagesimal;
2.São exceção à regra da capacidade tributária ativa da pessoa competente, posto que os Estados, Distrito Federal e Municípios tem a competência para instituí-las em seu âmbito de atuação;
3.Se sujeitam ao mesmo regime dos impostos residuais, quanto à instituição de novas fontes. Contudo, as contribuições dispostas no art. 195 da CF têm natureza tributária, a despeito de não compreenderem no específico capítulo do “sistema tributário”.
Hugo de Brito Machado pondera que
“o fato de não estarem sujeitas, por força de norma que estabelece expressa ressalva, a determinada norma que compõem o regime jurídico do tributo, não significa que as contribuições de seguridade social estejam excluídas do regime tributário. Alguns impostos, também são excluídos do princípio da anterioridade (impostos de importação, IPI, por exemplo) e nem por isso se diz que deixaram de ser tributo. Estar sujeito ao regime jurídico tributário não quer dizer estar a ele submetido inteiramente. A ressalva, no caso, não exclui o regime jurídico tributário, mas o confirma. A exceção confirma a regra”. (MACHADO, 1992, pp. 91,92).
Além destas, a característica que imprime especialmente o diferencial das contribuições à seguridade social é o fato de serem elas “necessariamente relacionadas com uma despesa ou vantagem especial referidas aos sujeitos passivos respectivos (contribuintes)” e “(...) a prévia, expressa e inequívoca destinação específica da receita”, pois “nas contribuições sociais, ao contrário dos demais tributos, é relevante para caracterizar uma
exação não só a finalidade para a qual foi ela instituída, como também a afetação de sua receita ao custeio da atividade estatal que é pressuposto de sua criação” 30.
É a destinação constitucional, portanto, a essência do regime jurídico específico da contribuição à seguridade social. Não a destinação legal, mas a destinação constitucional. Em outras palavras: há um vínculo estabelecido pela Constituição entre a contribuição e o sistema de seguridade social, que não ocorre, em regra, na definição do regime jurídico dos tributos.
As contribuições à seguridade social ingressam diretamente no orçamento a que se refere o art. 165, parágrafo 5º, inciso III, da CF, que estabelece que a lei orçamentária compreenderá o orçamento fiscal da União, o orçamento de investimento das empresas estatais e o orçamento da seguridade social. Assim, a receita das contribuições deve ser destinada diretamente ao custeio da seguridade social, integrando o seu orçamento.
Em razão da inexistência de financiamento direito, sob pena de afronta ao disposto no art. 195, inciso I, da CF, são inconstitucionais a instituição, a cobrança, a arrecadação e a fiscalização das contribuições por órgãos da Administração Direta, mesmo diante de expressa previsão legal de posterior repasse dos recursos à Seguridade Social, invertendo-se a máxima, os fins não justificam os meios.
4.1.2. A não correspondência com imposto de destinação específica
A permissão constitucional contida no inciso I do art. 195, da CF, ou seja, a criação de contribuições incidentes sobre fatos geradores e bases de incidência típicas dos impostos, não implica em considerá-las como “impostos de destinação específica”, nem as descaracterizam como contribuições que são.
Há casos, no entanto, que distinguir a natureza jurídica específica dos tributos, especialmente identificar as verdadeiras contribuições face aos impostos com destinação específica requer a observação criteriosa de alguns elementos. Estaremos diante de verdadeiros impostos com destinação específica, denominados de contribuição se:
30 Argüição de Inconstitucionalidade na MAS 38.950-SP, Rel. Juíza Lúcia Figueiredo, j.12.12.91, maioria de
1. A destinação do tributo, seu objeto social ou econômico não alterar a estrutura interna básica da norma de comportamento que o disciplina, quer no pressuposto ou hipótese, quer nos aspectos quantitativos da obrigação; 2. Se a obrigação do sujeito passivo surgir independente do emprego dado ao
produto arrecadado;
3. Se a obtenção dos resultados sociais ou econômicos pretendidos pelo legislador não ensejar a repetição de indébito por a destinação não ser pressuposto ou fato gerador do tributo, mas mera indução de produção da norma; e,
4. Se não houver atuação do Estado que se refira terceiro, não diretamente o contribuinte31.
A Constituição Federal inviabilizou as exceções ao princípio da não afetação das receitas de impostos contemplado pelo art. 167, inciso IV, por meio de leis complementares, tornando-o absoluto. Assim, os impostos com destinação específica são vedados pela Constituição.
Misabel Derzi analisa as materialidades relacionadas ao texto constitucional: “a contribuição social sobre o lucro, é, a rigor, imposto sobre a renda; a contribuição social para o FINSOCIAL tem reconhecida natureza de imposto, segundo jurisprudência uniforme; a contribuição social sobre a folha de salários, a cargo das empresas, nem mesmo está graduada de acordo com o limite do benefício a ser pago de seguridade, mas sobre todo o salário pago, sem qualquer teto, aproximando-se da natureza própria dos impostos”.
“A Constituição de 1988, ao incorporar definitivamente as contribuições previdenciárias ao sistema tributário, afastou a jurisprudência contrária do STF e, expressamente, legitimou a incidência sobre o lucro, o faturamento e a folha de salários –
31 Sobre o assunto assim se posicionou Sacha Calmon: “(...) Para cada despesa da União se está a inventar uma
contribuição, num movimento totalmente contrário ao artigo 167, inciso IV, da Carta que não quer e até proíbe a vinculação do produto da arrecadação dos impostos a órgão, fundo programa ou despesa. Bem examinadas as coisas, as contribuições não passam de impostos específicos, pois o fato gerador delas, via de regra, é uma situação da vida independentemente de qualquer atuação estatal relativa à pessoa do contribuinte pagante. (...) O caso da CPMF é exemplar. Antes dela esteve a viger o Imposto Provisório sobre Movimentações Financeiras (IPMF), que tinha o mesmo fato gerador e fora criado com base, em última análise, na competência residual da União para instituir impostos novos, além dos que originariamente lhe foram atribuídos pelo poder constituinte. A questão é que o IPMF não tinha predeterminação quanto ao destino da arrecadação. Era imposto porque tinha o fato gerador de imposto e não tinha a destinação da receita. A CPMF, chamaram-na de contribuição para poder vincular a sua arrecadação às despesas do Ministério da Saúde, em favor do sistema de saúde pública. Não se trata de mera questão de taxionomia. A Constituição, no art. 167, IV, proíbe a vinculação a sua arrecadação, salvo os casos ressalvados, dos impostos a órgãos, fundo, programa ou despesa. A razão de ser deste artigo é simples e singela. Baseia-se no princípio da separação dos Poderes, tão caro aos ideais republicanos. Com efeito, ao Legislativo cabe produzir o Direito, e ao Executivo aplicá-lo corretamente em seu mister administrativo.” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito..., 2006, p. 448).
hipóteses desvinculadas de atuação estatal relativa ao obrigado – caracterizadoras de impostos.”
“Sujeitas, portanto, as contribuições destinadas ao custeio da seguridade social, ao mesmo regime residual dos impostos, sendo que, som isso fica claro que a destinação é relevantíssima para alguns fins como para a identificação do regime constitucional peculiar; e, se assim não procedermos, legitimaremos invasões de competências, duplas ou tríplices imposições, anulando o rígido princípio federal de discriminação.” (DERZI, 1992. p. 207).
Outra conclusão não poderíamos chegar senão a de que, embora as contribuições se revistam de natureza específica tributária, acabam se assemelhando a outros tipos tributários. Suas peculiaridades – receitas públicas derivadas, compulsórias, com afetação a órgão específico e a observação ao regime jurídico pertinente ao sistema tributário – lhes conferem esta classificação.
4.2. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE A SEGURIDADE SOCIAL
Antes da Constituição de 1988 a Previdência Social arrecadava contribuições previdenciárias, exclusivas da previdência. Pagavam-se benefícios que se dividiam em previdenciários propriamente ditos e acidentários (ainda hoje). Ambos são espécies do gênero de benefícios da previdência social. O que os diferencia é o nexo causal, ou seja, a relação de causa e efeito. Por exemplo, sendo o nexo causal entre o trabalho e a incapacidade – acidente ou doença – o benefício é, via de regra, acidentário. A contrário sensu, quando não houver nexo causal o benefício é de natureza previdenciária.
Podemos entender que antes da promulgação da Constituição de 1988 “eu pagava para mim”. Pelo sistema retributivo, quem paga tem o direito à retribuição. Vejamos as seguintes situações.
Situação 1: o sujeito aposentado (que já recebe o benefício) volta a trabalhar, portanto, volta a contribuir. No trabalho acidenta-se e perde um braço. Pelo sistema retributivo receberá também o benefício acidentário, acumulando ambos os benefícios (previdenciário e acidentário, neste caso).
Situação 2: igualmente, o sujeito aposentado (que já recebe o benefício) continua trabalhando e contribuindo, mas resolve parar. O sistema chamava esta pessoa e retribuía o que o cidadão pagara (proporcional ao período arrecadado), configurando-se o pecúlio.
Com a promulgação da Constituição de 1988 a previdência deixa de ser um sistema autônomo e passa a incorporar a seguridade social, composta de três sistemas: de saúde, de assistência social e de previdência social. Aquela contribuição previdenciária, de natureza administrativa passa a ser contribuição tributária, que chamamos de “contribuição para a seguridade social”.
A vinculação da receita destas contribuições não significa que os contribuintes não paguem pelo todo, ao contrário, pelo Sistema de Seguridade Social atual o enfoque social se amplia; paga-se pelo todo.
De tal sorte que voltando àquelas duas situações teremos as seguintes conseqüências: Na primeira situação o sistema atual não atende mais ao benefício acidentário. Na segunda