PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO
PUC-COGEAE
APONTAMENTOS DE DIREITO TRIBUTÁRIO NO
DIREITO DO TRABALHO E NO DIREITO
PREVIDENCIÁRIO
Manuela Maria Antunes Margarido Orientadora: Valéria Zotelli
“Monografia apresentada à Pontifícia Universidade Católica de São Paulo como requisito à obtenção do título de Especialista em Direito Constitucional Tributário”.
SUMÁRIO
Página
1. INTRODUÇÃO ...05
2. O IMPOSTO DE RENDA (IR) ...07
2.1. BREVE DESENHO DA TRIBUTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO ...07
2.2. O IMPOSTO DE RENDA, CONSIDERAÇÕES GERAIS ...10
2.3. A DEFINIÇÃO DE RENDA (...) ACRÉSCIMO PATRIMONIAL ...12
2.4. CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS (...) E PROGRESSIVIDADE ...16
2.5. ASPECTOS MATERIAL, TEMPORAL, ESPACIAL, PESSOAL E QUANTITATIVO...18
2.5.1. Aspecto material...18
2.5.2. Aspecto temporal...18
2.5.3. Aspecto espacial...19
2.5.4. Aspecto pessoal...19
2.5.5. Aspecto quantitativo...20
3. O IMPOSTO DE RENDA NA ROTINA TRABALHISTA...21
3.1. A NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA, INDENIZAÇÕES...21
3.2. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS FÉRIAS (...) SERVIDORES PÚBLICOS ...23
3.3. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS VERBAS PAGAS (...) DEMISSÃO VOLUNTÁRIA...29
3.4. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS VERBAS TRABALHISTAS (...) ...30
3.5. QUESTÕES PONTUAIS NA TRIBUTAÇÃO NO DIREITO DO TRABALHO ...32
3.5.1. Desconto de Imposto de Renda nas Ações Trabalhistas ...31
3.5.2. A questão das horas extras no desconto de Imposto de Renda na fonte ...33
4. DAS CONTRIBUIÇÕES...34
4.1. NATUREZA JURÍDICA E ESPÉCIES...34
4.1.1. Destinação constitucional das contribuições vinculadas à Seguridade Social ...39
4.1.2. A não correspondência com imposto de destinação específica...40
4.2. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE A SEGURIDADE SOCIAL...42
4.2.1. Fontes de Custeio e Princípios da Seguridade Social...46
4.3.1. Empregadores...49
4.3.1.1. Folha de Salários ...51
4.3.1.2. Faturamento ou Receita...51
4.3.1.3. Lucro ...53
4.4. TRABALHADOR E DEMAIS SEGURADOS ...54
4.5. CONCURSO DE PROGNÓSTICOS...55
4.6. IMPORTADOR ...55
5. CONCLUSÃO ...56
6. BIBLIOGRAFIA...57
7. ANEXO I ...59
1. INTRODUÇÃO
Os apontamentos de Direito Tributário no Direito do Trabalho e Direito Previdenciário têm a intenção de lançar olhares sobre as práticas trabalhistas e previdenciárias levantando alguns questionamentos na incidência tributária nestas áreas tidas como de justiça social. Sem a pretensão de esgotar o tema, interessa particularmente convergir o enfoque em áreas, a princípio, distintas, mas que na prática prescindem da afinidade que de fato revelam entre si.
O trabalho multidisciplinar, vindo de encontro à especificidade do conhecimento, alia pontos de vistas especializados em cada ramo com a visão global do caso concreto, proporcionando debates, revelando questões afins, outras divergentes, resultando em conclusões consistentes e bem ajambradas.
É o objetivo deste estudo. Apontar no Direito do Trabalho e no Direito Previdenciário a presença indispensável senão do conhecimento, ao menos da familiaridade com o Direito Tributário tão caro a determinadas situações cotidianas.
Focamos o Imposto de Renda no Direito do Trabalho, analisando todos os seus aspectos, natureza jurídica, as verbas trabalhistas nas quais incide e as controvérsias criadas, como, por exemplo, em acordo trabalhista o trabalhador ter descontado o IR ao receber as horas extras indenizadas em razão de recebê-las de uma só vez, ao passo que se recebesse regular e mensalmente, o total de sua remuneração não geraria a exação. Sob o ponto de vista do Direito Tributário o fato gerador do tributo ocorreu tão somente quando o trabalhador obteve renda, mas e se observarmos sob o prisma do Direito do Trabalho? Qual a medida menos gravosa ao trabalhador?
2. O IMPOSTO DE RENDA (IR)
2.1. BREVE DESENHO DA TRIBUTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL
A Constituição Federal é a principal fonte de direito tributário no Brasil. Nela está contido o texto que fundou a ordem tributária deste país, enraizando seus fundamentos1.
A previsão de tributação constitucional pode ser dividida em três grupos: o da repartição das competências tributárias entre os entes federados, União, Estados, Distrito Federal e Municípios; o dos princípios tributários e das limitações ao poder de tributar; e o da partilha do produto da arrecadação dos impostos entre as pessoas políticas da Federação.
A tributação é a principal fonte de arrecadação de receitas do Estado2. Embora haja os demais meios como a intervenção direta no domínio econômico3, sua fonte predominante é de origem tributária, especialmente proveniente dos impostos.
As condições regulares de tributação são definidas pela competência tributária, outorgada pela Constituição Federal às pessoas políticas da federação, em caráter privativo, atribuindo-lhes aptidão para criar tributos.
Na célebre definição do Ilustre Professor Roque Antônio Carrazza em sua obra sobre o Imposto sobre a Renda:
1 “O Brasil, (...) inundou a Constituição com princípios e regras atinentes ao direito tributário. Somos,
indubitavelmente, o país cuja Constituição é mais extensa e minuciosa em tema de tributação. Este cariz, tão nosso, nos conduz a três importantes conclusões: Primus – os fundamentos do direito tributário brasileiro estão enraizados na Constituição, de onde se projetam altaneiros sobre as ordens jurídicas parciais da União, dos Estados e dos Municípios; Secundus – o direito tributário posto na Constituição deve, antes de tudo, merecer as primícias dos juristas e dos operadores do Direito, porquanto é o texto fundante da ordem jurídico-tributária, Tertius - as doutrinas forâneas devem ser recebidas com cautela, tendo em vista as diversidades constitucionais” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário. 9ª Edição. Rio de Janeiro. Ed. Forense, 2006, PP.47,48).
2 “A não ser nos casos especialmente previstos na Constituição, o exercício direto da atividade econômica só é
permitido ao Estado quando necessário aos imperativos da segurança nacional, ou em face de relevante interesse coletivo, conforme definidos em lei (Constituição Federal, art. 173)”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª Edição. São Paulo. Malheiros Editores, 2006, p.52)
3 “A tributação é, sem sombra de dúvida, o instrumento de que se tem valido a economia capitalista para
“competência tributária é a aptidão jurídica, que só as pessoas políticas possuem, para, em caráter privativo, criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo, suas alíquotas. Como corolário, exercitar a competência tributária é dar nascimento, no plano abstrato a tributos”. (CARRAZZA, 2005, p.27).
A definição constitucional de competência tributária esbarra em um sistema rígido de repartição de competência, que assim privilegia tanto a autonomia de receita dos entes políticos, quanto a própria segurança do contribuinte. Ao discriminar as competências tributárias e traçar a regra matriz de incidência de cada exação, o constituinte exigiu fidelidade aos ditames constitucionais de modo que o legislador ao tributar, tenha liberdade reduzida de inovação, pautando-se fielmente pelas normas dispostas na Constituição Federal, sob pena de inconstitucionalidade.
Sobre o tema Helenílson Cunha Pontes assevera:
“A opção por um caminho de proteção aos direitos fundamentais se encontra clara na ordem constitucional brasileira, que, em matéria de tributação consubstancia um sistema articulado de limites ao poder estatal. Em nenhuma outra Constituição ocidental verifica-se tão exaustiva e analítica disciplina do fenômeno tributário como na Constituição Federal Brasileira”. (apud Carrazza, p.28).
Destaca-se, entre a distribuição de competências, aquela concernente aos impostos. A Constituição federal demarcou fronteiras sobre o que de competência da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal. Deste modo os Estados estão aptos a criar os impostos descritos no art. 155, incisos I a III da CF (sobre transmissão causa mortis e doação de quais quer bens ou direitos); operações relativas à circulação de mercadorias e prestação de serviços de transporte intermunicipal e de comunicação; e propriedade de veículos automotores). Os Municípios estão autorizados a criar os impostos referidos no art. 156, incisos I a III da CF (sobre propriedade predial e territorial urbana, transmissão inter vivos, por ato oneroso, de bens imóveis e serviços de qualquer natureza). O Distrito Federal, em seu território, tem aptidão para criar tanto o impostos Estaduais quanto os impostos municipais.
municipais, observando o princípio da não cumulatividade, além de observar os direitos fundamentais dos contribuintes.
Nesta seara adentramos às limitações do poder de tributar, balizamentos fixados constitucionalmente que resguardam valores reputados relevantes, primordialmente no que diz respeito a direitos e garantias fundamentais.
Sua maior expressão está nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades tributárias, sem que se restrinjam, contudo, a tais enunciados.
Na concepção de Luciano Amaro,
“as chamadas limitações ao poder de tributar integram o conjunto de traços que demarcam o campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar (ou seja, do poder, que emana da Constituição, de os entes políticos criarem tributos). Continua esclarecendo que as limitações são instrumentos definidores (ou demarcadores) da competência tributária dos entes políticos no sentido que concorrem para fixar o que pode ser tributado e como pode sê-lo, não devendo, no entanto, ser encarados como “obstáculos” ou “vedações” ao exercício da competência tributária”. (AMARO, 2006, p. 106).
As limitações constitucionais ao poder de tributar são tomadas como princípios, mas essa não é a visão mais adequada. A Constituição Federal, em seu artigo 150 e incisos traz em seu rol de limitações princípios e regras, além de outros que, como já dito, podem ser extraídos do sistema.
No entanto, podemos elencar como princípios gerais do Direito Tributário, que obviamente fazem o papel de limitadores, os princípios da capacidade contributiva, que determina que se busque a graduação dos tributos conforme as possibilidades de cada um; da isonomia, segundo o qual é vedado estabelecer diferenças em matéria tributária, dispensando tratamento uniforme pela entidade tributante, de quantos se encontrem em condições iguais; da segurança jurídica, servido pelas regras da legalidade, anterioridade e irretroatividade; e da uniformidade geográfica, ou seja, tributação, pela União, uniforme em todo o território nacional.
As imunidades tributárias, por sua vez, também são previsões constitucionais que traçam as barreiras à competência das entidades tributantes. Visam resguardar pessoas, fatos bens ou situações que a Constituição Federal não quer tributadas.
“a regra que imuniza é uma das múltiplas formas de demarcação de competência. Congrega-se às demais para produzir o campo dentro do qual as pessoas políticas poderão operar, legislando sobre a matéria tributária. Ora, (...) a norma que firma a hipótese de imunidade colabora no desenho constitucional da faixa de competência adjudicada às entidades tributantes. Dirige-se ao legislador ordinário para formar, juntamente com outros mandamentos constitucionais, o feixe de atribuições entregue às pessoas investidas de poder público. Aparentemente, difere dos outros meios empregados por mera questão sintática.” (CARVALHO, 2004, p. 96).
Por fim, para encerrar esta breve exposição de como se delineia a ordem tributária na Constituição Federal, resta-nos tecer nossos comentários sobre a distribuição de receitas, ponderando que o que se divide é o produto arrecadado do tributo instituído e cobrado por uma das pessoas políticas da União. Cuidam da distribuição de receitas os artigos 157 a 162 da Constituição Federal.
À União foi reservada maior parcela da competência tributária e é o governo federal o responsável por distribuir as receitas tributárias mais expressivas. Acarretando, pois, maior dependência dos Estados e Municípios, que participam da arrecadação de diversos impostos federais, mas prescindem do repasse do governo federal para o seu regular funcionamento4.
2.2. O IMPOSTO SOBRE A RENDA. CONSIDERAÇÕES GERAIS
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza está definido no art. 153, inciso III, da Constituição Federal, sendo competente para instituí-lo a União, conforme
4 A centralização da distribuição de receitas pela União tem o inconveniente de engessar a ação dos Estados e
determinou a Lei Magna. Justifica-se que este seja um imposto de competência federal, porque só assim pode ser utilizado como instrumento de redistribuição de renda, buscando manter o equilíbrio e o desenvolvimento econômico das diversas regiões. Além disso, no parágrafo 2º do mesmo artigo, a Constituição estabelece os critérios a serem observados na sua instituição: generalidade, universalidade e progressividade.
No Código Tributário Nacional (CTN), os artigos 43 a 45 estabelecem as normas gerais atinentes ao imposto em voga, definindo os arquétipos para o fato gerador, base de cálculo e contribuintes.
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho, o imposto de renda conhece três repartições: 1) O Imposto de Renda de pessoa física (IRPF), que tem suporte no âmbito da legislação ordinária nas Leis nº 7.713/88 e 9.250/95, dentre outras; 2) O Imposto de Renda de pessoa jurídica (IRPJ), que por sua vez tem suporte nas Leis nº 8.981/95 e 9.430/96, dentre outras; e, 3) O imposto de renda descontado nas fontes, quer como antecipação, quer como incidência única e final, “de duvidosa constitucionalidade”. (COÊLHO, 2006, p.337). Sendo que sobre este último tópico analisaremos neste trabalho em momento oportuno.
A função predominante do IR, como principal fonte de arrecadação tributária, é eminentemente fiscal, muito embora sua importância como instrumento de intervenção no Poder Público no domínio econômico seja inegável. Ainda, o papel na distribuição de renda possibilita o desenvolvimento econômico regional e setorial, configurando-se assim sua função extra-fiscal como altamente relevante.
Historicamente,
“O imposto de Renda é criação do Estado Fiscal. As primeiras tentativas de implantá-lo datam di final do séc. XVIII, na Inglaterra. Mas só vingou no séc. XIX. Nos Estados Unidos retardou-se a adoção do tributo sobre a renda, sendo necessária a elaboração de emenda constitucional, a 16ª de 1913 – que a autorizasse, modificando a orientação jurisprudencial”. (TORRES, 2000, p.325).
2.3. A DEFINIÇÃO DE RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. CONCEITOS DE DISPONIBILIDADE DE ACRESCIMO PATRIMONIAL
Dentre as diversas acepções econômicas do vocábulo “renda”, destacamos a que mais nos aproxima das concepções jurídicas, inclusive daquela contextualizada na própria Constituição Federal. Assim, seria a renda não só o produto do capital, mas também o produto do trabalho e, conseqüentemente, da conjugação de ambos.
A Lei Magna não definiu o que seja renda, nem proventos de qualquer natureza, mas balizou conceitualmente submetendo a renda e proventos de qualquer natureza aos princípios específicos da generalidade, universalidade e progressividade, além de excluir, de qualquer conceito que venha a ser adotado, certas situações que privilegiou com imunidades.
Neste diapasão, pela análise constitucional observamos que renda e proventos de qualquer natureza não pode se confundir com a materialidade dos demais impostos contemplados nos artigos 153, 154, I, 155 e 156 da CF5.
Ainda, a falta de conceito irrefutável pela Constituição não confere liberdade ao legislador ordinário para fazê-lo, uma vez que não se admite no sistema tributário pátrio ampliar a atribuição de competências, pois, admitir que o legislador ordinário pudesse conceituar livremente e sem limites renda e proventos de qualquer natureza, seria conferir atribuições que não lhe são permitidas pela ordem constitucional6.
5 (...) Portanto, de logo podemos afirmar que renda e não é nem importação, e exportação, nem operação
financeira, nem propriedade territorial rural, nem patrimônio, nem propriedade predial e territorial urbana etc. Em suma, o legislador federal não tem liberdade para formular um conceito, seja de renda, seja de proventos de qualquer natureza que abarque a prática de operações mercantis, a prestação onerosa de serviços , o patrimônio imobiliário e os demais fatos econômicos que compõem a base de cálculo de outros impostos, inclusive os compreendidos na chamada competência residual, de resto somente exercitável por meio de lei complementar”. (CARRAZZA, ROQUE ANTONIO. O Imposto sobre a renda..., p.34).
6 (MACHADO, p. 328). “É necessário que se diga e se repita, quantas vezes for necessário que o conceito de
Atendendo o disposto na Constituição Federal, segundo o qual cabe a Lei Complementar estabelecer normas gerais sobre o fato gerador, a base de cálculo e o contribuinte dos impostos por ela previstos (art. 146, inciso III, alínea “a”), vem o CTN em seu artigo 43, dispor sobre o imposto sobre a renda e estabelecer o conceito jurídico sobre o núcleo do tipo: renda e proventos de qualquer natureza.
Em considerações preliminares temos que renda difere-se de rendimento, sendo este qualquer ganho isoladamente considerado. Já, renda pressupõe o excedente de riqueza obtido num determinado período de tempo, deduzidos os gastos necessários para sua obtenção e mantença.
Nas palavras de Roque Carrazza,
“renda e proventos de qualquer natureza são acréscimos patrimoniais experimentados pelo contribuinte ao longo de um determinado período de tempo. (...) são o resultado positivo de uma subtração que tem por minuendo os rendimentos brutos auferidos pelo contribuinte entre dois marcos temporais, e por subtraendo o total de deduções e abatimentos que a Constituição e as leis que com ela se afinam permitem fazer” (CARRAZZA, 2005, p. 36).
Luís Cesar Souza de Queiróz define
“Renda e proventos de qualquer natureza (ou renda em sentido amplo, ou simplesmente Renda) é conceito que está contido em normas constitucionais relativas ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza e que designa o acréscimo de valor patrimonial, representativo da obtenção de produto ou de simples aumento no valor do patrimônio, apurado, em certo período de tempo, a partir da combinação de todos os fatos que contribuem para o acréscimo de valor do patrimônio (fatos-acréscimos) com certos fatos que, estando relacionados ao atendimento das necessidades vitais básicas ou à preservação da existência, com dignidade, tanto da própria pessoa quanto de sua família, contribuem para o decréscimo de valor do patrimônio (fatos- decréscimos).” (in, CARRAZA, 2005, p.
36, 37).
líquido.” (José Artur Lima Gonçalves. Imposto sobre a renda – resultados auferidos no exterior por filiais, sucursais e coligadas. RDDT, nº 74, novembro/01, p. 70/81).
Também João Dácio Rolim ensina:
“1ª O conceito jurídico mais adequado de renda é o de acréscimo patrimonial, englobando os ganhos de capital, exceto as transferências de renda e heranças, segundo o ordenamento jurídico constitucional de 1988. 2ª O conceito legalista (fiscalista) de renda, no sentido de ser considerado renda aquilo que a lei ordinária do imposto estabelecer que é, está ultrapassado e superado pela jurisprudência do STF, como nos leading cases de desapropriação (não incidência do imposto), da não tributação das variações monetárias (ganho nominal e não real) e da não tributação adicional pelo Imposto de Renda com relação aos lucros distribuídos (art. 38 da Lei nº 4.506/64). (...) 7ª Quaisquer limitações temporais ou quantitativas com relação às despesas e provisões devem guardar estrita compatibilidade com a teoria do acréscimo e com a atividade do contribuinte, sob pena de serem inconstitucionais, por violarem o conceito jurídico de renda, por implicarem tributação direta ou indireta do capital e não do seu efetivo acréscimo e por afrontarem a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação tributária, além de mitigarem ou anularem a rígida discriminação da competência tributária entre União, Estados e Municípios.” (ROLIM, p. 223/224).
De todos os conceitos supracitados podemos delinear a nossa definição de renda e proventos de qualquer natureza, de tal sorte que, renda é o gênero do qual são espécies os proventos de qualquer natureza. Daí falar em Renda em sentido amplo, entendida como o acréscimo patrimonial, fruto do capital ou do trabalho ou ainda da conjunção de ambos, auferido em certo interregno de tempo, que esteja economicamente disponível ao seu titular7.
O vocábulo disponibilidade tem origem no latim disponere, que significa bens e direitos livres de qualquer obstáculo à sua utilização. Já o conceito jurídico de disponibilidade remete ao direito de propriedade, enunciado no Código Civil, a partir das prerrogativas do proprietário de usar, gozar e dispor daquilo que lhe pertence.
7 “Não se deve confundir disponibilidade econômica com disponibilidade financeira da renda ou dos proventos
de qualquer natureza. Enquanto esta última se refere à imediata ‘utilidade’ da renda, a segunda está atrelada ao simples acréscimo patrimonial, independentemente da existência de recursos financeiros. Não é necessário que a renda se torne efetivamente disponível (disponibilidade financeira) para que se considere ocorrido o fato gerador do imposto de renda, limitando-se a lei a exigir a verificação do acréscimo patrimonial (disponibilidade econômica).” STJ, 2ª T., REsp. 983.134/RS. Rel. Ministro CASTRO MEIRA, abril/08).
Disponibilidade econômica é diferente de disponibilidade financeira. A primeira se contenta com o simples acréscimo patrimonial, enquanto que esta última pressupõe a efetiva existência dos recursos financeiros. É exigida pelo CTN, para que ocorra o fato gerador da exação, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica, o que não quer dizer que a lei ordinária, na prática não possa privilegiar exclusivamente a disponibilidade financeira, em relação às pessoas físicas.
Adotou-se a teoria da renda acréscimo-patrimonial, reforçada pelo entendimento do Código Tributário Nacional que o IR só pode incidir sobre a aquisição da disponibilidade de renda nova8. Passamos, pois a discorrer sobre o que se entende por renda nova ou acréscimo patrimonial.
Ao direito tributário, o patrimônio, ao contrário da definição civilista que o considera como uma universalidade, deve ser considerado em sua dimensão quantitativa, traduzida em valores monetários, ou seja, acréscimo patrimonial significa riqueza nova, de modo que corresponde ao que sobeja de todos os investimentos e despesas efetuados para a obtenção do ingresso, o que tem repercussão na apuração da base de cálculo do imposto.
“As definições de diferentes autores para aferir renda, como acréscimo de riqueza, podem ser reunidas em dois grandes grupos. Ambos têm em comum o objetivo de extremá-la do capital, assim como a nota essencial de acréscimo, ou ganho auferido durante certo período de tempo, a saber: como excedente considerado o fluxo de satisfação e serviços, representados por seu valor monetário, englobadas as entradas e saídas em um período determinado. Completando a noção de Irving Fisher para incluir no fluxo de riqueza consumida a idéia do fluxo de bens e serviços meramente disponível de Hewett, Bulhões Pedreira entende que essa concepção é a que melhor se ajusta ao modelo constitucional brasileiro; - como acréscimo de valor ou de poder econômico ao patrimônio, apurado pela comparação dos balanços de abertura e encerramento do período. Defendida por George Shwans, desde 1984, aperfeiçoada por Haig e Simons, essa concepção adotada em parte pelo Código Tributário Nacional, é criticada por alguns, porque ela pode levar ao equívoco de supor que qualquer acréscimo de
8 Por Horácio García Belsunce há três teorias sobre a concepção de renda: a) a da fonte, b) a do acréscimo
valor – advindo de doação ou herança, por exemplo, que é simples capital transferido, e subtraído ao campo da competência tributária federal – configure renda9.
2.4. CRITÉRIOS CONSTITUCIONAIS PARA A INSTITUIÇÃO DO IMPOSTO DE
RENDA: CRITÉRIOS DA GENERALIDADE, UNIVERSALIDADE E
PROGRESSIVIDADE
O inciso I, do parágrafo 2º, do artigo 153 da CF dispõe que o Imposto sobre a renda será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade.
O critério da generalidade dedica-se ao campo subjetivo do tributo, mais especificamente à sujeição passiva, determinando que o imposto deva alcançar a todos que realizam seu fato imponível, independente de discriminações de qualquer tipo. Exceção não se faz na concessão de isenções, que somente serão admitidas atendo-se ao princípio da igualdade e, por extensão, ao princípio da capacidade contributiva.
“A generalidade abrange todos os contribuintes não se admitindo qualquer tributação especial. (...) A generalidade, a nosso ver compreende com mais evidência os contribuintes, critério pessoal, que são os sujeitos passivos da relação tributária. Assim, todos os contribuintes devem ser tratados de uma só forma, o que aliás já decorre do próprio princípio da igualdade. Com este fundamento pode-se afirmar que a renda deve ser reconhecida com a observância do critério da generalidade, em que não se admitem classes de contribuintes. Todos, indistintamente, são contribuintes, potenciais, ou de fato, do imposto. Por isso, igualmente não se pode admitir classe de patrimônio, nem espécies de renda: todos os ganhos – todo acréscimo novo decorrente do ato de produção de renda – deve ser objeto de tributação respeitado o critério da progressividade” 10.
Por universalidade, entendemos que a tributação deve ser total. Ou seja, não há receita diferente de outra, assim como não há despesa diferente de outra. Desta feita, este é o
9 BALEEIRO, Aliomar, também BULHÕES Pedreira, In, DERZI, Misael de Abreu Machado. Os conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte. Del Rey, 1992, p. 21.
10 RENK, Renato Romeu. Imposto de Renda da Pessoa jurídica/Critérios Constitucionais de apuração da base de
critério que atende a extensão da base de cálculo do imposto, posto que se deve alcançar quaisquer ganhos ou lucros, independente de suas espécies ou gêneros.
Tais premissas não impedem, todavia, a concessão de isenções. Impedem sim a exclusão de determinados rendimentos dos fatos tributáveis.
Mary Elbe Queiroz pondera:
“Relativamente ao imposto sobre a renda, a universalidade impõe que a incidência do imposto deverá alcançar todas as ‘rendas’ e ‘proventos’, de qualquer espécie, independentemente de denominação ou fonte, que deverão ser considerados no seu conjunto. O sentido mais adequado é que a apuração da base de cálculo do imposto, que deverá ocorrer em um dado instante, abranja o total de rendimentos que for percebido em determinado período de tempo fixado na lei (periodicidade) como necessário para que se possa aferir a real capacidade contributiva dos sujeitos”. (In,
CARRAZZA, 2005, p. 64).
O que se pretendeu ao determinar que o IR fosse informado prelo critério da universalidade é que o imposto de renda seja um imposto efetivamente pessoal, capaz de prestar uma maior subjetividade uma tributação que observe, em maior grau possível, a capacidade contributiva do sujeito passivo.
No mesmo sentido insere o critério da progressividade, segundo o qual exige variação positiva da alíquota à medida que há aumento da base de cálculo11.
Como imposto de natureza pessoal, o IR deve necessariamente ser graduado segundo a capacidade econômica do contribuinte, também por força expressa constante do artigo 145, parágrafo 1º, da CF12.
Ainda sobre a progressividade temos que a mesma não se confunde com proporcionalidade. A primeira sintetiza-se por meio de alíquotas crescentes a medida que há aumento da base de cálculo. Enquanto que a proporcionalidade é alcançada com a simples aplicação de uma única alíquota sobre a base de cálculo, ou seja, proporcionalmente, todos os
11 Mary Elbe Queiroz ensina: “Na imposição dos tributos, a progressividade sintetiza-se por meio de alíquotas
crescentes e progressivas em função do aumento das respectivas bases de cálculo, isto é, a incidência do tributo aumenta em percentuais à medida que aumentam as grandezas de valores que compõem a base de cálculo (Imposto Sobre a Renda..., p. 39)
12 A progressividade no IR encontra seus parâmetros mínimo e máximo nos princípios da igualdade e da
contribuintes suportam o mesmo “quantum debeatur”, embora cada um desembolse valor variado de acordo com a expressão econômica do fato imponível.
2.5. ASPECTOS MATERIAL, TEMPORAL, ESPACIAL, PESSOAL E QUANTITATIVO
2.5.1. Aspecto material
O fato gerador do IR é a aquisição da disponibilidade de renda ou proventos de qualquer natureza, cujos conceitos já foram demonstrados acima. Resta-nos dizer que em sendo o fato gerador a aquisição de renda ou proventos de qualquer natureza, não alcança a mera expectativa de ganho futuro ou em potencial13.
2.5.2. Aspecto temporal
Por se tratar de imposto de fato gerador complexivo, é a lei que deve definir o momento em que se deva considerá-lo ocorrido.
No IRPF, considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano calendário, sendo que até 30 de abril do ano subseqüente verifica-se o imposto efetivamente
13 Voto do Ministro José Delgado em acórdão assim ementado: “IMPOSTO DE RENDA – VARIAÇÕES
devido. Compensando-se o montante que já foi objeto de adiantamentos mensais, apurando-se então o saldo a restituir ou a pagar, efetuando-se o recolhimento à vista ou em parcelas.
No IRPJ tem-se período de apuração trimestral, podendo, a pessoa jurídica que pagar com base no lucro real, optar pelo período anual, com antecipações mensais. No imposto trimestral considera-se ocorrido o fato gerador ao final de cada trimestre civil; no anual, em 31 de dezembro do ano calendário.
2.5.3. Aspecto espacial
Caracteriza-se o imposto de renda pela extraterritorialidade, ou seja, por alcançar fatos geradores ocorridos não apenas no território nacional, mas fora dele.
O CTN estabeleceu em seu art. 43, parágrafo 2º, que na hipótese de receita ou rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará a disponibilidade da renda, para fins de incidência do imposto.
2.5.4. Aspecto pessoal
O sujeito ativo do imposto é a própria União, cabendo a administração do imposto à Secretaria da Receita Federal. Já os contribuintes podem ser a Pessoa Física ou Jurídica, titulares da disponibilidade da renda ou proventos de qualquer natureza, a que se refere o artigo 43 do CTN.
São contribuintes do IRPF as pessoas físicas residentes e domiciliadas no Brasil, nos termos do art. 1º da Lei 7.713/88.
“Art. 1º: Os rendimentos e ganhos de capital percebidos a partir de 1º de janeiro de 1989, por pessoas físicas residentes ou domiciliados no Brasil, serão tributados pelo imposto de renda na forma da legislação vigente, com as modificações introduzidas por esta Lei.” 14
14 Dispõe o Decreto 3000/99 (RIR/99): “PESSOAS FÍSICAS DOMICILIADAS OU RESIDENTES NO
São contribuintes do IRPJ as pessoas jurídicas e firmas individuais, nos termos do RIR/99:
“Art. 146. São contribuintes do imposto e terão seus lucros apurados de acordo com este Decreto (Decreto-Lei nº 5.822, de 1943, art. 27): I- as pessoas jurídicas; II- as empresas individuais.” 15
2.5.5. Aspecto quantitativo
A base de cálculo do imposto é o montante real, arbitrado ou presumido da renda ou dos proventos tributáveis, segundo o artigo 44 do CTN. A forma de determinação da base de cálculo varia de acordo com o tipo do contribuinte. Em se tratando de pessoa jurídica, a base de cálculo do imposto é o lucro, que pode ser, conforme o critério de determinação, real ou presumido. Em se tratando de pessoa natural, o art. 3º da Lei 7.713/88 estabelece como base de cálculo para o imposto de renda, o seu rendimento bruto16.
ou jurídica de renda ou proventos de qualquer natureza, inclusive rendimentos e ganhos de capital, são contribuintes do imposto de renda, sem distinção de nacionalidade, sexo, idade, estado civil ou profissão (Lei nº 4.506/64, art. 1º, Lei nº 5.172/66, art. 43, e Lei nº 8.383/91, art. 4º).
PESSOAS FÍSICAS DOMICILIADAS OU RESIDENTES NO EXTERIOR. Art. 3º. A renda e os proventos de qualquer natureza percebidos no País por residentes ou domiciliados no exterior ou a eles equiparados, conforme o disposto nos arts. 22, parágrafo 1º, e 682, estão sujeitos ao imposto de acordo com as disposições do Livro III (Decreto-Lei nº 5.844/43, art. 97, e Lei nº 7.713/88, art. 3º, parágrafo 4º.
15 RIR/99: CAPÍTULO I PESSOAS JURÍDICAS. Art. 147. Consideram-se pessoas jurídicas, para efeito do
disposto no inciso I do artigo anterior: I- as pessoas jurídicas de direito privado domiciliadas no país, sejam quais forem seus fins, nacionalidades ou participantes no capital; II – as filiais, sucursais, agências ou representações no País das pessoas jurídicas com sede no exterior; III – os comitentes domiciliados no exterior, quanto ao resultado das operações realizadas por seus mandatários ou comissários no país.
RIR/99> CAPÍTULO II EMPRESAS INDIVIDUAIS. Art. 150. As empresas individuais, para efeitos do imposto de renda são equiparadas às pessoas jurídicas. Parágrafo 1º São empresas individuais: I- as firmas individuais; II – as pessoas físicas que, em nome individual explorem, habitual e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com o fim especulativo de lucro, mediante venda a terceiros de bens ou serviços; III – as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terreno, nos termos da Seção II deste Capítulo.
16 “Art. 3º. O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts.
9º a 14 desta Lei.
3. O IMPOSTO DE RENDA NA ROTINA TRABALHISTA
3.1. INDENIZAÇÕES. A NÃO INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA
Em linhas gerais, vimos no primeiro capítulo deste estudo que o imposto sobre a renda tem previsão constitucional no art. 153, III, da CF, tendo a União competência para instituí-lo. O fato gerador da exação é a aquisição da disponibilidade, por qualquer pessoa física ou jurídica, de renda ou proventos de qualquer natureza. Entendendo como Renda (abrangendo o conceito de proventos de qualquer natureza) o acréscimo patrimonial experimentado num determinado interregno de tempo.
Observamos também que a definição de renda e proventos de qualquer natureza pelo legislador ordinário foi estreitada de acordo com os limites impostos pela própria Constituição. De tal sorte que, sem o acréscimo patrimonial não há renda, nem proventos17.
As indenizações, por não conferirem ao contribuinte acréscimo patrimonial, não ensejam a incidência do imposto de renda, pois constituem tão somente recomposição patrimonial, ao repararem uma perda.
“o pagamento de indenizações não pode sofrer a incidência do Imposto sobre a renda, visto que não há a criação de riqueza nova, mas tão somente o retorno a estado patrimonial anterior maculado pela ocorrência do dano. Não há nesse caso mudança na capacidade contributiva do contribuinte, mas tão somente, retorno à situação anterior” 18.
As indenizações não são, portanto, fonte de enriquecimento. Não evidencia riqueza nova e sem riqueza nova não pode haver incidência de IR, até mesmo por ausência de indício de capacidade contributiva do contribuinte.
17 “CTN, Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem
como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior”.
18 (CALIENDO, Paulo. Imposto sobre a Renda Incidente nos Pagamentos Acumulados e em Atraso em Débitos
Previdenciários. Interesse Público nº 24/101, abr/04, In, PAULSEN, Leandro. Direito Tributário. Constituição e
Reproduzimos a brilhante explanação de Hugo de Brito Machado, que discorreu, com minúcias, sobre o tema:
“Indenizar é tornar inteiro. Indene e o que não sofreu dano. Vem do latim, indenis.
Derivou de in + damnum, sem dano. Da linguagem comum à linguagem técnica,
jurídica, o sentido é pacífico. Indenização é ‘ressarcimento, reparação, compensação’. É a reparação do prejuízo de uma pessoa, em razão da inexecução ou da deficiente execução de uma obrigação ou da violação de um direito absoluto. A indenização, em última análise, ‘consiste em o ofensor colocar materialmente o patrimônio do ofendido no estado em que se encontrava se não fora a lesão’ (...) É evidente, porém, que toda indenização há de ser completa, e justa. O direito à indenização é sempre o mesmo, quer se trate de uma desapropriação, quer se trate de um prejuízo, ou outro dano qualquer. (...) Com efeito, a indenização não é renda ou provento de qualquer natureza, e por isto não configura o fato gerador do imposto de renda. Não é lucro, e por isto não configura o fato gerador do dever de pagar a contribuição social sobre o lucro. Nem é faturamento, e por isto não configura o fato gerador do dever jurídico de pagar a Cofins.” 19
A capacidade contributiva das pessoas pode ser traduzida como a capacidade econômica de pagar tributo. Ao falar em tributação pelo IR, referimo-nos sempre sobre o patrimônio material do contribuinte, portanto, os acréscimos ou decréscimos morais são irrelevantes para fins da exação.
No entanto, qualquer prejuízo de ordem moral à pessoa é sempre reparado materialmente, comportando a incidência do imposto de renda, pois, em que pese a indenização moral seja a recompensa por prejuízo suportado pelo lesionado, a indenização ensejará acréscimo patrimonial. Lembremo-nos ainda que o conceito de renda é conceito econômico; que o tributo é prestação pecuniária e incide sobre riqueza nova, expressa em moeda, justificando assim a incidência do IR nas indenizações desta natureza20.
19 MACHADO, Hugo de Brito. Âmbito Constitucional e fato gerador do tributo. Imposto de Renda, contribuição
sobre o lucro e Cofins. Indenização por perdas e danos materiais. Hipótese de não incidência, em RDDT nº 53, fevereiro de 2000, p. 105, In, PAULSEN, Leandro. Direito Tributário..., 2009, p. 746).
20 Em que pese as considerações feitas acima, a jurisprudência prossegue controvertida em relação à matéria.
3.2. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS FÉRIAS E LICENÇA PRÊMIO DOS SERVIDORES PÚBLICOS E TRABALHADORES EM GERAL
O direito às férias anuais remuneradas compõe o conjunto de garantias constitucionais conferidas ao empregado, pelo art. 7º da CF, especialmente pelo inciso XVII. Sendo que tal direito estende-se a todos os trabalhadores, e também aos funcionários públicos, por previsão constitucional do art. 3921.
Tal direito é informado por cinco princípios: da anualidade para aquisição, da remunerabilidade, da continuidade, da irrenunciabilidade e da proporcionalidade, dentre os quais destacamos, pela relevância ao tema tratado, a remunerabilidade e a irrenunciabilidade.
O princípio da remunerabilidade evidencia a natureza jurídica das férias como remuneratória, ou seja, durante as férias é assegurado o direito à remuneração integral, como se o mês de férias fosse de serviço, princípio também observado no descanso semanal.
do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificando o patrimônio material (=dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento do patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (=dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (=lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem de patrimônio imaterial (=dano que não importou em dano material). 4. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial configura fato gerador do imposto de renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o crédito tributário seja excluído por isenção legal, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII, do art. 39 do Regulamento do Imposto de renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000/99. Precedentes. 5. ‘Se o objeto da indenização é o elemento moral, porque a ação danosa atingiu precisamente o patrimônio moral, não há dúvida de que o recebimento de indenização implica evidente crescimento do patrimônio econômico e, assim, enseja a incidência dos tributos que tenham como fato gerador esse acréscimo patrimonial’. Em idêntico sentido, na obra citada: Gisele Lemke, p. 83; Hugo de Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos, p. 124; Fábio Junqueira de Carvalho e Maria Inês Murgel, p. 74. E ainda: Leandro Paulsen, Direito Tributário. Constituição e Código Tributário à Luz da Doutrina e da Jurisprudência, 5ª Ed., Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2003, p. 655. 6. Configurando fato gerador do imposto de renda e não estando abrangido por norma isentiva (salvo quando decorrente de acidente de trabalho, o que não é o caso), o pagamento a título de dano moral fica sujeito à incidência do tributo. (STJ, 1ª T., REsp 748868/RS. Rel. p/ Acórdão Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, ago/07).
No sentido da não-incidência. “... INDENIZAÇÃO POR DANO MORAL – INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA – IMPOSSIBILIDADE – CARÁTER INDENIZATÓRIO DA VERBA RECEBIDA. 1. As verbas indenizatórias que apenas recompõem o patrimônio do indenizado, físico ou moral, tornam infensas à incidência do imposto de renda. Aplicação do brocado ubieademratioeadem dispositivo” (STJ, 1ª T., REsp 410.347/SC,
Min. Luiz Fux, Nov/02).
21 “Art. 7º, CF. São direitos dos trabalhadores urbanos e rurais, além de outros que visem a melhoria de sua
condição social: (...) XVII – gozo de férias anuais remuneradas com, pelo menos, um terço a mais do que o salário normal.”
O princípio da irrenunciabilidade evoca a preservação deste direito, significando que o empregado não pode “vender” as férias, tendo o direito de gozá-las. A lei prevê apenas parte dessa conversão em dinheiro, por meio de abono de férias, de duvidosa constitucionalidade22. O direito constitucional em exame não pode ser convertido em pecúnia, ser transformado em rendimento. As férias, licenças prêmios (nos casos dos servidores), existem para serem gozadas.
Ponderamos, portanto, que em situação regular na qual o trabalhador, de qualquer espécie, passa pelo período aquisitivo e conquista o direito às férias para gozá-las no período concessivo, será remunerado de acordo com o seu salário, tendo o acréscimo de um terço, previsto na Constituição (art. 7º, XVII). E que desta remuneração incidirá o Imposto de Renda, pois, formada está a regra matriz de incidência da exação, ou seja, da ocorrência do fato gerador (adquirir renda) se extrai todos os demais elementos constitutivos do tributo.
Ocorre que nem sempre o trabalhador goza de seu direito de férias. No caso dos servidores públicos a fruição de tal direito pode ser procrastinada pela absoluta necessidade de serviço. Contemplando os princípios da prevalência do interesse público sobre o particular, além da continuidade do serviço público, havendo necessidade, face a sobrecarga de serviço, falta de pessoal e a impossibilidade de paralisação do serviço admite-se que o servidor não entre em férias, quando completado o seu período aquisitivo.
Segue a mesma lógica a concessão de licença-prêmio (direito que a lei costuma atribuir aos servidores que preenchem determinados requisitos), que, em nome de superior interesse público também pode ter seu desfrute adiado, mas jamais anulado ou eliminado.
Contudo, ainda que haja justificativa para a não concessão de férias ou licença prêmio ao servidor público, o caráter irrenunciável deste direito permite que o trabalhador dele abra mão. De tal sorte que, justificável ou não, há violação do direito do trabalhador que enseja reparação patrimonial, devendo ser compensado pecuniariamente.
Notemos o vocábulo utilizado: compensado. Embora haja o recebimento em pecúnia, férias e licença prêmio vencidas e não gozadas, tem caráter indenizatório; é medida reparatória que recompõe seu patrimônio e, portanto, não lhe propicia riqueza nova, isto é, rendimentos ou ganhos de capital.
22 Abono de férias “É um pagamento em dinheiro em troca do gozo de férias (CLT, art. 143). A lei não permite a
Sobre o assunto, ensina-nos o professor Roque Carrazza:
“A pletora dos trabalhos e o número insuficiente de servidores públicos têm inviabilizado o direito constitucional ao regular desfrute de férias e licenças-prêmio. Infelizmente nada indica que a situação vai inverter-se, em futuro próximo. Pelo contrário, com a intervenção sempre crescente do Estado nas relações particulares, há indícios eloqüentes de que será cada vez mais difícil propiciar aos servidores públicos o regular gozo de férias e licenças prêmio a que têm direito. Quanto mais das férias e licenças prêmio acumuladas.” (CARRAZA, 2005, p. 195).
Em suma, as quantias recebidas pelos servidores públicos, seja na ativa, seja aposentados, a título de férias e licença prêmio não gozadas por absoluta necessidade de serviço, não são tributadas pelo IR (seja na fonte, seja no regime de Declaração Anual), em face de seu caráter indenizatório.
Neste sentido firmou-se a jurisprudência, consubstanciada pelas Súmulas 125 e 136 do Superior Tribunal de Justiça23.
Em relação aos trabalhadores em geral, em homenagem ao princípio da isonomia, àqueles que não gozarem suas férias e a receberem em pecúnia a título de indenização, igualmente estão a salvo da tributação pelo IR. Da mesma forma, não haverá incidência do IRPF sobre as verbas por eles recebidas a título de abono-assiduidade e ausências permitidas ao trabalho, para trato de interesse particular.
No caso do empregado que tem o contrato de trabalho rescindido, temos as seguintes hipóteses:
a.Férias vencidas são aquelas que se referem ao período aquisitivo já completado e que ainda não foram concedidas ao empregado. Ensejam o pagamento simples ou em dobro. Simples quando ainda não decorrido o período concessivo (12 meses), e em dobro quando já esgotado o período concessivo. As férias vencidas, constituindo-se direito adquirido do empregado, não são afetadas em nenhuma hipótese pela causa da rescisão contratual.
b.Férias proporcionais referem-se ao pagamento pelo período aquisitivo não completado (menos de 12 meses) em decorrência da rescisão do contrato de trabalho. Neste caso fala-se em férias indenizadas, posto que o pagamento ressarcirá os meses cumpridos diante da impossibilidade de gozo de férias
23 “Súmula 125, STJ: O pagamento de férias não gozadas por necessidade de serviço não está sujeito à incidência
porque o empregado não completou o período aquisitivo integralmente quando o contrato cessou.
Em ambas as hipóteses não há incidência de IR pela configuração de verba indenizatória.
Todavia, a lei brasileira tem dispensado tratamento diferenciado às hipóteses de extinção de contrato de trabalho para configurar o direito de receber ou não as férias proporcionais. O artigo 146 da CLT adota o modelo diversificado de tratamento segundo a causa de extinção contratual, de forma que, aqueles empregados que pedem demissão não fariam jus ao recebimento das férias proporcionais, enquanto que aqueles demitidos seriam indenizados. Já a Convenção nº 132 da OIT, ratificada pelo Brasil, assegura a todos os empregados o direito às férias proporcionais, independente da causa da extinção do contrato de trabalho.
O entendimento majoritário tem sido no sentido de que as disposições sobre férias proporcionais da Convenção nº 132 derrogaram o art. 146 da CLT. No entanto a questão até agora não foi levantada ao Supremo Tribunal Federal.
Na esfera tributária cremos ter pacificado que, tendo o empregado com o período aquisitivo de férias incompleto, seu contrato de trabalho rescindido unilateralmente pelo empregador, sem que tenha ele contribuído para sua demissão (ou seja, sem justa causa), faz jus receber, de forma indenizada as férias proporcionais que, só não as adquiriu por completo, por circunstância alheia à sua vontade. E neste caso, sem a incidência de IR.
Em caso de demissão por iniciativa do empregado, coadunamos com a interpretação do art. 146 da CLT segundo o qual o pedido de demissão inviabiliza o recebimento das férias proporcionais na forma indenizada, posto que o empregado fora impedido de completar o período aquisitivo exclusivamente por sua vontade. Desta feita, por óbvio, também não haveria incidência de imposto de renda.
Observamos ainda, na hipótese de interpretação de que a Convenção nº 132 tenha derrogado o art. 146 da CLT a esse respeito, teríamos então o direito do empregado que voluntaria e unilateralmente rescindiu seu contrato de trabalho de recebimento às férias proporcionais. A nossa concepção, no entanto, é que nesta situação não poderíamos considerar as férias proporcionais como férias indenizadas.
restabelecer o “status quo” do bem material perdido, sem alteração da capacidade contributiva do contribuinte, por não obter acréscimo patrimonial.
Ao pedir demissão o empregado assume as conseqüências de seus atos, não podendo se falar em dano causado pelo empregador. Desta feita, o direito às férias não foi adquirido exclusivamente por vontade do empregado, que no curso do período aquisitivo demitiu-se.
Se prevalecer o entendimento de que a Convenção nº 132 da OIT se sobrepõe ao disposto no art. 146 da CLT, o nosso posicionamento vai no sentido de que, ainda que se paguem as férias proporcionais ao empregado que demitir-se, tais verbas terão o caráter de remuneração, e não de indenização, posto não se configurar o dano do empregador.
Para acalorar ainda mais as ponderações e demonstrar quão polêmica é a questão da incidência do IR sobre as férias indenizadas e sobre o abono pecuniário, expomos ato declaratório da Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, Solução de Divergência e jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ).
ATO DECLARATÓRIO 6 PGFN/2008.
A PGFN (Procuradoria Geral da Fazendo Nacional) autorizou dispensa de apresentação de contestação, de interposição de recursos e a desistência dos já interpostos, desde que, inexista outro fundamento relevante nas ações judiciais nas quais se discuta a não incidência de imposto de renda sobre o adicional de um terço previsto no artigo 7º, inciso XVII, da CF, quando agregado a pagamento de férias (simples ou proporcionais) vencidas e não gozadas, convertidas em pecúnia, em razão de rescisões de contrato de trabalho.
SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA 1 COSIT – COORDENAÇÃO GERAL DE TRIBUTAÇÃO DA SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL DE 2-1-2009.
JURISPRUDÊNCIA DO STJ (Superior Tribunal de Justiça).
VERBAS: NATUREZA INDENIZATÓRIA x NATUREZA REMUNERATÓRIA Tributário – Imposto sobre a Renda – Artigo 43 do CTN – Verbas: Natureza Indenizatória x Natureza Remuneratória.
1. O fato gerador do imposto de renda é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica decorrente de acréscimo patrimonial (artigo 43 do CTN).
2. A jurisprudência desta corte, a partir da análise do artigo 43, do CTN, firmou entendimento de que estão sujeitos à tributação do imposto de renda, por não possuírem natureza indenizatória, as seguintes verbas:
a) “indenização especial” ou “gratificação” recebida pelo empregado quando da rescisão do contrato de trabalho por liberalidade do empregador;
b) verbas pagas a título de indenização por horas extras trabalhadas; c) horas extras;
d) férias gozadas e respectivos terços constitucionais; e) adicional noturno;
f) complementação temporária de proventos; g) décimo terceiro salário;
h) gratificação de produtividade;
i) verba recebida a título de renúncia à estabilidade sindical. 3. Diferentemente, o imposto de renda não incide sobre:
a) APIP’s (ausência permitidas por interesse particular) ou abono assiduidade não gozados, convertidos em pecúnia;
b) licença prêmio não gozada, convertida em pecúnia;
c) férias não gozadas, indenizadas na vigência do contrato de trabalho e respectivos terços constitucionais;
d) férias não gozadas, férias proporcionais e respectivos terços constitucionais, indenizadas por ocasião da rescisão do contrato de trabalho;
e) abono pecuniário de férias;
f) juros moratórios oriundos de pagamento de verbas indenizatórios decorrentes de condenação em reclamatória trabalhista;
g) pagamento de indenização por rompimento do contrato de trabalho no período de estabilidade provisória (decorrente de imposição legal e não de liberalidade do empregador).
4. Hipótese dos autos em que se questiona a incidência do imposto de renda sobre verbas pagas espontaneamente pelo empregador e férias convertidas em pecúnia no momento da rescisão do contrato de trabalho.
5. Recurso parcialmente provido.
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da Segunda Turma do Superior Tribunal de Justiça “A Turma, por unanimidade, deu parcial provimento ao recurso nos termos no voto do (a) Sr. (a) Ministro (a)- Relator (a)”. Os Ministros Castro Meira, Humberto Martins, Herman Benjamin e Mauro Campbell Marques votaram com a Sra. Ministra relatora (Min. Eliana Calmon). Julgado em 4-9-2008 (DJE de 8-10-2008) 24.
3.3. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS VERBAS PAGAS A EMPREGADOS OU SERVIDORES PÚBLICOS PELA ADESÃO A PROGRAMAS DE “INCENTIVO À DEMISSÃO VOLUNTÁRIA”
Ao contrário da situação abordada no tópico anterior, há casos em que o empregado é levado a pedir demissão através dos chamados “programas de incentivo à demissão voluntária”, hipóteses nas quais pode se dizer que o empregado é encorajado a abrir mão de seu emprego, recebendo, além das verbas rescisórias trabalhistas, alguma “gratificação especial”.
Tal gratificação, que ainda pode ser denominada “indenização adicional”, “indenização especial”, “gratificação espontânea”, ou “gratificação-aposentadoria”, originam-se da quebra do vínculo empregatício que, em que peoriginam-se originam-seja de iniciativa do empregado, existe por trás o interesse e incentivo do empregador. Traduzindo-se em verdadeira indenização, substituta da proteção constitucional da relação de empregatícia contra a despedida arbitrária. Concepção diversa atentaria contra o princípio do não-confisco, pois ao invés de apenas gravar a renda do empregado estaria confiscando parte de seu patrimônio.
Providenciais as observações do Desembargador Federal, Newton De Lucca: “Pouco importa, na verdade, o nome que se dê à forma de que se utilizam as empresas para fazer com que seus empregados adiram a planos de redução de seu quadro de pessoal.
Assim, Programa de Saída Incentivada Programa de Ajuste de Pessoal, Programa de Demissão Voluntária e quejandos são apenas designações eufemísticas com que laboriosos Gerentes de Recursos Humanos, em obediência à política de corte de empresas, procuram minimizar a dolorosa perda de emprego.
O que releva considerar, dessarte, é a verdadeira natureza das quantias despendidas, no contexto das chamadas verbas rescisórias.
mais avançada faz com que as empresas públicas e privadas se estruturem com número cada vez menor de funcionários por setor e exijam novos requisitos de capacitação desses.
Dentro desse quadro,
“indenizações especiais, pagas por rescisão do contrato de trabalho, são hipóteses de não incidência tributária, em interpretação que atende à finalidade da norma, que é tributar apenas acréscimos e rendimentos; e não indenizações, que visam apenas a compensação decorrente da perda do emprego, principalmente nos dias de hoje, como já ressaltado, diante da realidade que se apresenta.” (TRF - 3ª R., 4ª T., ApMS 98.03.062035-5, j. 18.10.1998) (CARRAZZA, 2005, p. 200).
Concluímos, portanto, que o pagamento das verbas suplementares é ensejado pelo rompimento do contrato de trabalho e não pelo serviço prestado pelo empregado, sendo hipótese de não incidência do IR, registrado por sua própria legislação25.
3.4. A NÃO TRIBUTAÇÃO DAS VERBAS TRABALHISTAS DE CARÁTER INDENIZATÓRIO
Determina a tributação ou não de verba trabalhista a sua natureza jurídica. Aparentemente, identificar o caráter de determinada verba isoladamente não é tarefa difícil, basta apontar a que se destina: se trata de verba referente a pagamento de salário, pela contraprestação laboral estamos diante de verba remuneratória, sob a qual há incidência de IR. Neste grupo encaixamos os adicionais (noturno, de insalubridade, de periculosidade, de horas extras, etc.), as gratificações, o décimo terceiro salário, o salário maternidade, entre outros. Já se nos referimos a verba destinada a ressarcir o trabalhador por dano sofrido com a
25 O Regulamento do Imposto de Renda (RIR), veiculado pelo Decreto 3.000/99, prescreve, em seu art. 39, XX:
inexecução de uma obrigação ou pela prática de ato ilícito, sem que lhe acarrete ganho de renda, estaremos diante de verba indenizatória.
Vislumbramos, contudo, que o caso concreto pode ser fator relevante para a determinação da natureza de verba paga ao trabalhador e a conseqüente incidência ou não de Imposto de Renda. O que queremos dizer é que as verbas, a princípio relacionadas com o caráter remuneratório, podem revestir-se de compensação a algum dano sofrido pelo empregado.
Em sua obra O Imposto sobre a Renda (perfil constitucional e temas específicos) o professor Roque Carrazza ilustra tal entendimento com o caso extraído da Justiça do Trabalho que determinou a reintegração a seus empregos de trabalhadores contratados por empresa pública federal, contratados pelo regime da CLT. A decisão ainda abrangeu os salários e demais vantagens legais e contratuais e normativas do período de afastamento, inclusive parcelas vincendas, até a efetiva reintegração dos empregados, garantindo-lhes seu recebimento (CARRAZZA, 2005, p. 209).
Temos, pois, as seguintes informações: A empresa pública federal foi condenada a reintegrar os reclamantes, pagando-lhes os salários atrasados e consectários; é pacífico o entendimento de que o salário deve entregar a base de cálculo do imposto de renda; no entanto, para que haja renda tributável é preciso que os montantes recebidos pelo trabalhador constituam contrapartida econômica do trabalho por ele efetivamente prestado.
Diante delas indagamo-nos se sobre tais valores incide ou não o Imposto de Renda. Pois bem, no caso apresentado o que chamamos de salários atrasados não são causas remuneratórias, posto que não houve contraprestação laboral no período do afastamento dos empregados. São, de fato, constituídos de caráter indenizatório, visto que é evidente que o afastamento indevido dos empregados lhes acarretou danos. Conquanto venham receber valores pecuniários estes não representam disponibilidade de riquezas novas, já que o valor agregado aos seus patrimônios origina-se de meras recomposições de danos sofridos. Assim, embora seja o salário verba eminentemente integrante da base de cálculo do IR, o caso concreto lhe conferiu status de indenização, razão pela qual aquela Justiça Especializada suprimiu a incidência da exação.
3.5.1. Desconto de Imposto de Renda nas Ações Trabalhistas – Art. 126 a 135 da Instrução Normativa nº 3, de 14/07/2005
“Cabe à fonte pagadora, no prazo de 15 dias da data da retenção, comprovar, nos respectivos autos, o recolhimento do imposto de renda na fonte incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão da Justiça do Trabalho. Na hipótese de omissão da fonte pagadora relativamente à comprovação, e nos pagamentos de honorários periciais, competirá ao Juiz do Trabalho calcular o imposto de renda na fonte e determinar o seu recolhimento à instituição financeira depositária do crédito. A não indicação pela fonte pagadora da natureza jurídica das parcelas objeto de acordo homologado perante a Justiça do Trabalho acarretará a incidência do imposto de renda na fonte sobre o valor total da avença. O art. 46 da Lei 8.541, de 23/12/1992 determina que, quando se tratar de rendimento sujeito à aplicação progressiva, deverá ser utilizada a tabela vigente do mês de pagamento. O cálculo do Imposto de Renda é baseado no regime de caixa, isto é, o imposto é retido quando do pagamento do salário ao empregado.
No caso específico de ações trabalhistas, a incidência será sobre o total corrigido a ser pago ao empregado, podendo ser deduzidas as parcelas de INSS e de seus dependentes, se houver” (GOMES, 2009, p. 278).
A retenção de imposto de renda na fonte desperta alguns esclarecimentos. Nela, o contribuinte continua sendo a pessoa física ou jurídica que auferiu renda. O responsável por tal retenção passa a ser um terceiro encarregado pela lei para repassar o montante arrecadado aos cofres federais, sob pena de incorrer no delito capitulado no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/199026.
A princípio a tributação de renda exclusivamente na fonte encontra restrições na Constituição Federal, nos artigos 153, inciso III, e art. 154, inciso I (campo residual de tributação), porque é o mesmo que tributar meros ingressos, sem atender ao princípio da capacidade contributiva.
Todavia, a própria Constituição convalida este tipo de tributação ao prever a incidência de tributação do imposto na fonte nos artigos 157, inciso I e 158, inciso I, que veiculam regras financeiras, que dizem de perto com a repartição de receitas tributárias27.
26 Art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990: “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social,
descontado ou cobrado na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”. 27 “Art. 157, CF. Pertencem aos Estados e ao distrito Federal: I- O produto da arrecadação do imposto da União
Desta feita, não podemos alegar inconstitucionalidade de normas constitucionais aprovadas pelo Poder Constituinte Originário, de forma que a retenção do imposto de renda na fonte, desde que em consonância com os princípios tributários, especialmente os princípios da capacidade contributiva e do não-confisco não pode ser obstada.
3.5.2. As horas extras e a questão da retenção do Imposto de Renda na fonte
Por extensão, permitimo-nos levantar outra questão que gera controvérsias. As horas extras são, sem dúvida, verbas de natureza remuneratória, por conferir paga ao serviço do empregado em sobrejornada. Há, portanto, incidência de imposto de renda.
O pagamento das horas extras ao empregado deve ser mensal. Acontece que milhares de trabalhadores, mesmo com a percepção regular das horas extras em sua remuneração mensal não alcançam o valor tributável pelo imposto de renda, correspondente ao valor mensal de até R$ 1.434,59 (hum mil quatrocentos e trinta e quatro reais e cinquenta e nove centavos), ou seja, são isentos do tributo28. Mas, se este empregado por ventura não for remunerado pelas horas extras a contento e pleitear por meio de Reclamatória Trabalhista que lhe tenha resultado favorável, o montante a ser recebido correspondente a todo o período laboral, provavelmente ensejará a retenção do IR.
Denota-se que por culpa exclusiva de seu empregador que não cumpriu com suas obrigações referentes ao contrato de trabalho, ao não pagar-lhe as horas extras como devidas, é o empregado quem arca com o prejuízo. Senão vejamos: se recebesse as horas extras de maneira correta, mensalmente, o empregado não seria tributado porque estaria na faixa de renda isenta da exação. Todavia, em razão da retenção de imposto de renda, nas decisões das ações trabalhistas, ser feita na fonte, o empregado sofrerá gravação confiscatória em seu patrimônio, pois, não há senão o pagamento das horas extras que, mesmo compondo sua remuneração mensalmente não ensejaria a incidência do IR. Ou melhor, não há acréscimo patrimonial, apenas reposição do que deveria lhe ter sido pago mensalmente.
“Art. 158, CF. Pertencem aos Municípios: I- o produto da arrecadação do imposto da União sobre a renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte, sobre rendimentos pagos, a qualquer título por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e mantiverem”.
4. DAS CONTRIBUIÇÕES
4.1. CONCEITO, NATUREZA JURÍDICA E ESPÉCIES
Antes de adentrarmos às contribuições, a fim de proporcionar um melhor entendimento sobe seu conceito e características, iniciaremos nossa análise com um breve parecer sobre a classificação dos tributos.
Em homenagem ao rigor científico de Geraldo Ataliba, extraímos de sua obra “Hipótese de incidência tributária” a classificação dos tributos que ainda hoje se evidencia. A hipótese de incidência do tributo, em seu aspecto material, permite classificar os tributos em vinculados e não vinculados, conforme consistam ou não na descrição de uma ação estatal. Em suas palavras:
“vinculados aqueles cuja hipótese de incidência consiste na descrição de uma atuação estatal (ou em conseqüência desta). Neste caso, a lei situa uma atuação estatal no aspecto material da h.i. São tributos não vinculados aqueles cuja h.i. consiste na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal. Isto é, a lei põe, como aspecto material da h.i., um fato qualquer não consistente em atividade estatal”. (ATALIBA, 2002, p. 141).
