Controle de Gestão em Custos

A utilização de determinado modelo de gestão de custos em uma organização irá depender de uma série de elementos, dentre os quais cabe destacar a estratégia competitiva seguida. Shank e Govindarajan (1997, p.116) afirmam que “as estratégias diferem nos diferentes tipos de organização e os controles devem ser talhados para as exigências das estratégias específicas”. Os sistemas de gestão de custos são, então, parte desta organização e moldam alguns dos controles necessários para a operação destes negócios. Mais adiante, (p.36) concluem que “o papel do controle gerencial realmente depende da estratégia que estiver sendo seguida, e os eficazes sistemas de gestão de custos diferenciam-se de acordo com a estratégia”. Também colocam que:

Os projetistas dos sistemas de controle gerencial devem observar de forma explícita o contexto estratégico em que os controles estão sendo aplicados[…] o processo de controle gerencial adequado é influenciado pelas estratégias que uma determinada unidade de negócios está seguindo (p.137).

Assim, os sistemas de gestão, incluindo os controles adotados, devem ser coerentes com as estratégias seguidas. Os autores afirmam ainda que estratégias diferentes requerem diferentes perspectivas de controle. Por exemplo, em uma estratégia de liderança em custos em um setor maduro, um custo-meta extremamente bem planejado pode ser vital.

De acordo com White (1996), “a literatura pesquisada para este estudo é unânime em recomendar que companhias vinculem aquelas medidas [medidas de desempenho] à sua estratégia competitiva (tradução nossa)”. O alinhamento dos sistemas de controle à estratégia

3 _{Publicado no Brasil sob o título "A Revolução dos Custos: como reinventar e redefinir sua estratégia de custos} para vencer em mercados crescentemente competitivos", em 1997.

pode elevar o desempenho dessa e pode estar diretamente relacionado com o sucesso das organizações (CUNNINGHAM, 1992).

Corroborando este contexto, Albrecht (1998) sugere em sua obra a importância de ter- se um sistema de gestão de custos coerente com a estratégia da organização, que permita, por exemplo, o uso de táticas para redução de custos em organizações de serviços.

Ainda, Berliner e Brimson (1992, p.11) afirmam que:

Um sistema de gerenciamento de custos pode ser definido como um sistema gerencial de planejamento e controle de custos com os seguintes objetivos: [...] identificar e avaliar novas atividades que possam melhorar o desempenho futuro da empresa (administração de investimentos) [...] O CMS [Cost Management System – Sistema de Gestão de Custos] melhorará os instrumentos para tomada de decisões [...] O CMS vai reconhecer [...] o monitoramento das decisões estratégicas.

Diferentes estudos sobre estilos de uso de orçamento como ferramenta gerencial, realizados em contextos distintos podem chegar a conclusões mesmo antagônicas. A explicação contingencial é que o tipo de uso a ser feito irá depender de aspectos contextuais (OTLEY, 1980).

Partindo da concepção ampla de estratégia proposta por Porter (1992), são identificadas duas fontes de vantagem competitiva : custo e diferenciação. A implementação dessas estratégias se dará a partir de dimensões estratégicas, como identificadas por vários autores (WHEELWRIGHT, 1984; GARVIN, 1992; SLACK, 1993; CAMPOS, 1994; GIANESI; CORRÊA, 1994 entre outros) e já reunida e consolidada em alguns trabalhos (por exemplo, DIEHL; GONÇALO; MARTINS, 2001), que buscam atender os objetivos estratégicos. Os objetivos organizacionais (ou estratégicos) podem ser considerados como variáveis intervenientes na medida da efetividade da organização (Figura 1)(OTLEY, 1980), pelo menos parcialmente e variáveis contingentes centrais (OTLEY, 1999). É então necessário verificar a adequação do controle de gestão (CG ou MC – Management Control) a estes objetivos, como forma de contribuir para a efetividade da organização. Diferentes abordagens

de controle são apropriadas a diferentes tipos de organização (BRUNS e WATERHOUSE, apud OTLEY, 1980).

Variáveis que não podem ser influenciadas

pela organização

Objetivos Organizacionais Variáveis Contingenciais

Pacote de Controle Organizacional Projeto

de AIS Projetos de MISOutros OrganizacionalProjeto Outros Arranjos de Controle

Variáveis Intervenientes

Efetividade Organizacional (medidas em relação aos objetivos)

Outros Fatores Variáveis que não

podem ser influenciadas pela organização

Objetivos Organizacionais Variáveis Contingenciais

Pacote de Controle Organizacional Projeto

de AIS Projetos de MISOutros OrganizacionalProjeto Outros Arranjos de Controle Pacote de Controle Organizacional

Projeto

de AIS Projetos de MISOutros OrganizacionalProjeto Outros Arranjos de Controle

Variáveis Intervenientes

Efetividade Organizacional (medidas em relação aos objetivos)

Outros Fatores

Legenda:

AIS: Accounting Information System – Sistema de Informação Contábil MIS: Management Information System – Sistema de Informação Gerencial

Figura 1 - Modelo contingencial mínimo necessário - fonte: OTLEY, 1980

No entanto, a estratégia que a organização efetivamente pratica pode ser diferente daquela deliberada ou planejada, como observado por Mintzberg e outros (2000). Dado que diversos autores (ECCLES, 1991; GOLDRATT; COX, 1995; SIMONS, 1995; NORREKLIT, 2000) sugerem que os sistemas de controle estão mais fortemente relacionados com a prática gerencial da organização, é necessário, então, identificar a estratégia praticada, de forma a avaliar mais adequadamente o sistema de controle estratégico (SCE) em particular, e o sistema gerencial (SG), e por conseqüência o CEC (Controle Estratégico de Custos). Johnson e Kaplan (1993), de forma análoga, identificaram o desempenho insatisfatório das organizações, pelo uso de sistemas de custeio que haviam perdido sua relevância em relação ao ambiente e a estratégia. Assim, compreender as relações entre controles de gestão,

especificamente controles de custos, e a estratégia organizacional, permite uma avaliação inicial deste construto.

Também o sistema de crenças (ou sistema de valores) e o ciclo de aprendizagem possuem influência sobre o CEC. Alguns autores são enfáticos em sugerir que o sistema de valores da organização deveria ser o ponto de partida para o desenho de qualquer controle de gestão (FEURER; CHAHARBAGHI, 1995). O sistema de aprendizagem tem sido reconhecido como um importante elemento a ser considerado no projeto de controles de gestão e fundamental para o sucesso da organização a longo prazo (PRAHALAD; HAMEL, 1991; SIMONS, 1995; KAPLAN; NORTON, 1997; KAPLAN; NORTON, 2001a; KAPLAN; NORTON, 2001b).

Finalmente, busca-se propor um modelo para o controle estratégico de custos (CEC) e a compreender algumas relações que este tem com a estratégia praticada. O CEC, proposto nesta tese, integra conceitos de escolas prescritivas, como aqueles sugeridos pelo modelo de sistema de controle estratégico (SCE) idealizado por Simons (1995), sem abandonar importantes considerações críticas de escolas menos deterministas (por exemplo, Mintzberg). Este modelo de SCE foi escolhido, pois é abrangente, envolvendo tanto aspectos objetivos (sistemas de avaliação de desempenho ), quanto subjetivos (sistemas de crenças e limites). Também apresenta aspectos de monitoramento interno e externo, e como já referido por vários trabalhos (WHITE, 1996; KAPLAN; NORTON, 1997; SHANK; GOVINDARAJAN, 1997; KAPLAN; COOPER, 1998; GOMES; SALAS, 1999), um sistema de controle estratégico e/ ou um CMS devem ser capazes de monitorar o ambiente competitivo em que a organização está inserida. Outro aspecto positivo deste modelo é a presença, além de controles administrativos – de resultados – de controles sociais e/ ou comportamentais, um importante aspecto para CMS (CUNNINGHAM, 1992). Do ponto de vista de gestão de longo prazo, os modelos de controle de custos como atualmente concebidos são falhos (por

exemplo, custo-padrão), pois não são estratégicos; por isso a necessidade de evoluir para um modelo avançado de controle efetivamente estratégico de custos.

Em termos práticos, Cunningham (1992) propõe para a avaliação dos sistemas de controle de gestão o levantamento de informações concernentes

[...] aos tipos de mecanismos usados para medir e avaliar o desempenho e a extensão de seu uso, o papel do orçamento em atividades de controle de gestão, o tipo de informações contábeis usadas para apoiar decisões, onde, na organização, as medidas são feitas e a que nível as decisões são tomadas [...] o papel dos sistemas de controle de gestão e contábil em avaliar inovações e decisões de capital [...] como a competição pode ter afetado os tipos de controle e medidas usados [...] a efetividade dos sistemas em perseguir a estratégia competitiva (p. 90, tradução nossa).

Esta tese foca na compreensão da relação entre a estratégia e o CEC. Embora o CEC vá ser influenciado por diversas variáveis contingenciais, busca-se entender como se dá a relação entre o CEC e a estratégia realizada da organização.

As contribuições esperadas desta tese são: um modelo abrangente para o CEC, na interface do SCE e do CMS, suas relações com as estratégias da organização e a proposta de algumas percepções (insights) sobre características a serem consideradas no projeto de CEC.