Crédito do Imposto e Princípio da Não Cumulatividade

A questão do crédito do ICMS e da não cumulatividade remonta às origens

do próprio imposto. A EC nº. 18/1946 determinava que “o imposto é não cumulativo,

abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado”.

No tocante ao assunto, a Constituição Federal de 1967 declarava em seu inciso 5º do artigo 24º: “O ICMS é não cumulativo, abatendo-se, em cada operação, nos termos do disposto em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado”.

A Constituição Federal de 1988, nada inovou, praticamente reproduzindo o texto anterior com poucas adaptações, a qual determina:

Art. 155 [...] § 2º [...]

I. Será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Fabretti (2012, p. 108) interpreta o texto legal ao afirmar que:

É assegurado ao contribuinte, salvo disposição expressa de lei em contrário, o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado relativo a mercadoria entrada (real ou simbolicamente) em seu estabelecimento, em razão de operações regulares e tributadas.

Observa-se, portanto, que o texto legal atribui o direito de deduzir o valor do imposto, dando a possibilidade de compensação (leia-se de direito ao crédito) a título de imposto nas operações e prestações posteriores. Ou seja, o direito ao crédito é direito constitucional, vez que a não cumulatividade é norma de aplicação obrigatória.

Bergamini (2013, p. 393) assim se manifesta:

Trata-se do método Crédito de Tributo, que é popularmente chamado ‘imposto contra imposto’, ou seja, imposto descontado de imposto, já que o exato valor do imposto cobrado na operação anterior, que vai destacado na nota fiscal da operação, servirá de crédito ao adquirente para descontar o imposto devido por ele (adquirente) na revenda da mercadoria, ou em outras atividades tributáveis pelo ICMS.

Diante de tais assertivas, exemplifica-se a operacionalização deste princípio constitucional, demonstrando o ICMS devido pelo vendedor em apenas três operações, que são suficientes para demonstrá-la, considerando a alíquota de 17% aplicada nos exemplos anteriores.

Venda Compra Venda da Valor de

Mercadoria Débito Crédito

ICMS a Recolher A B R$ 1.000,00 R$ 170,00 R$ 170,00 B C R$ 2.000,00 R$ 340,00 R$ 170,00 R$ 170,00 C D R$ 3.000,00 R$ 510,00 R$ 340,00 R$ 170,00 Totais R$ 6.000,00 R$ 1.020,00 R$ 510,00 R$ 510,00

Quadro 5 – Aplicação da Não Cumulatividade

Fonte: Adaptado de Fabretti (2012, p. 102)

Na situação proposta, o “A” vende mercadoria para o “B” por R$ 1.000,00 e,

em sendo a primeira operação, não há crédito anterior de ICMS, debitando-se R$

170,00 e recolhendo-se esse valor. Na operação posterior o “B” vende para “C” por

R$ 2.000,00. Debita-se pelo ICMS devido revenda da mercadoria e credita-se pelo que foi pago quanto comprou de “A”, ou seja, na entrada da mercadoria. Logo, debita-se de R$ 340,00 e credita-se de R$ 170,00 pagos na aquisição da mercadoria, recolhendo-se o valor de R$ 170,00 ao fisco estadual.

Finalizando-se a operação “C” revende a mesma mercadoria para “D” por R$

R$ 340,00 pagos na aquisição de mercadoria, recolhendo-se o saldo devedor de R$ 170,00.

Verifica-se, no exemplo, que o valor recolhido de fato foi de 18% sobre o valor efetivamente agregado na operação, ou seja, agregou R$ 1.000,00 ao valor da mercadoria da operação anterior e pagou 17% sobre o valor agregado.

A aplicação do regime não cumulativo tem o fim único e específico de inviabilizar o efeito cascata do ICMS, incidente sobre cada uma das etapas mercantis de uma determinada cadeia.

Conforme visto anteriormente, por integrar a sua própria base de cálculo, o ICMS, em verdade, integra o próprio preço de venda da mercadoria. Assim, não o regime não cumulativo, mas, o custo de uma mercadoria seria contabilizado em estoque por seu valor bruto, equivalente ao valor líquido da mercadoria somado ao ICMS que incidiu nas operações anteriores.

Bergamini (2013, p. 394) esclarece a questão ao afirmar:

O efeito econômico disso é simples: pelo fato de o custo ser o ponto de partida à formação de preços, o valor de revenda dessa mercadoria seria composto indiretamente do ICMS da operação anterior. Esse valor, por sua vez, seria base de nova incidência do ICMS devido pelo contribuinte que levará a cabo essa revenda, e assim sucessivamente. Logo, haveria incidência de imposto sobre imposto ao longo de uma cadeia mercantil, resultando, portanto, em uma cumulatividade que implicaria em um preço artificial, composto em grande parte pelo ICMS.

Voltando-se ao exemplo apresentado, verifica-se que, sem a não cumulatividade, o total devido nas três operações (R$ 6.000,00) à alíquota de 17% resultaria no recolhimento de ICMS de R$ 1.020,00 e não de R$ 510,00 conforme se apurou. Por essa razão, pode-se afirmar que o ICMS cobrado na operação anterior é segregado contabilmente do valor da mercadoria em estoque.

Para Carraza (2012, p. 424) “a não cumulatividade no ICMS leva em conta as operações ou prestações realizadas num dado período de tempo (no mais das

vezes, 30 dias)”.

Em tais operações para creditar-se do imposto pago, é necessário que este esteja destacado em documento fiscal hábil, que atenda a todos as exigências da legislação e que seja emitido por contribuinte em situação regular perante o fisco.

Do ponto de vista escritural, o contribuinte que receber bens e serviços tributados em seu estabelecimento deverá atentar aos seguintes procedimentos:

I. Escriturar as entradas e o imposto destacado nas respectivas notas fiscais como créditos no livro de Registro de Entradas.

II. Escriturar as saídas e o imposto destacado nas respectivas notas fiscais como débitos no livro de Registro de Saídas.

III. Ao final do período de apuração, transportar a totalidade dos créditos ao livro de Registro de Apuração, para serem confrontados com a totalidade dos débitos relativos às saídas das mercadorias do estabelecimento.

Havendo saldo devedor, haverá o recolhimento do montante da diferença e caso haja saldo credor este será transportado ao período subsequente de apuração.

Para finalizar as demonstrações do regime não cumulativo do ICMS, é de bom alvidre a exemplificação gráfica da operação, contendo os momentos escriturais e contábeis das apropriações de créditos, lançamentos de débitos e apuração do imposto conforme Quadro 6.

Quadro 6 – Demonstração Gráfica, Contábil e Escritural do Regime Não Cumulativo

Fonte: Adaptado de Bergamini (2013, p. 404)

No Livro Registro de Saída

Venda R$ 2.000,00

ICMS 17% R$ 340,00

Na contabilidade

Receita de Venda R$ 2.000,00 "ICMS a Recolher" R$ 340,00

No Livro Registro de Apuração

Total de créditos R$ 170,00 Total de débitos R$ 340,00 Saldo Devedor -R$ 170,00 Na contabilidade Crédito contábil em Cx/Bancos R$ 170,00

No Livro Registro de Entrada

Aquisição R$ 1.170,00 Crédito R$ 170,00

Na Contabilidade

Estoque: R$ 1.000,00

Conclui-se, quanto a não cumulatividade e ao direito ao crédito de ICMS, que à compensação está presente independentemente da origem dos créditos, ou seja, o princípio constitucional não vincula os créditos relativos a etapas anteriores aos débitos gerados por operações ou serviços da mesma natureza.

Pode-se assim, por exemplo, utilizar créditos de ICMS provenientes do imposto incidente sobre o serviço de transporte intermunicipal para compensar, todo ou em parte, o tributo devido pela operação mercantil posteriormente realizada.