Antes de adentrar ao mérito da bitributação do Funrural, temos que entender o que significa o princípio da bitributação, também conhecido como bis in idem tributário.
Existem autores que defendem a tese de que o princípio da bitributação é diferente do princípio do bis in idem tributário, pois acreditam eles que a bitributação acontece em esferas governamentais diversas, ou seja, tem a mesma o mesmo fato gerador, o mesmo sujeito passivo, não tendo o mesmo sujeito ativo, cita-se como exemplo, a União cobrando o mesmo tributo que o Estado cobra.
Para estes doutrinadores, a diferença entre os dois princípios é que o bis in idem tributário acontece na mesma esfera administrativa, ou seja, existem dois tributos que tem a mesma o mesmo fato gerador, o mesmo sujeito passivo, e o mesmo sujeito ativo, cita-se como exemplo, a União cobrando duas vezes o mesmo tributo.
Neste sentido, acredito que a bitributação e o bis in idem tributário são sinônimos, pois ambos são proibidos no direito pátrio e independe o órgão que está fazendo a cobrança, independe o sujeito ativo do tributo, o que se deve considerar é que o tributo não pode ser cobrado duas vezes, ou seja, não pode haver a bitributação (duas tributação) e nem o bis in
idem (duas vezes sobre a mesma coisa). Portanto, independente do nome, o que não pode ser
feito é cobrar um tributo duas vezes do mesmo sujeito passivo, tendo o mesmo fato gerador.
Neste sentido, temos que destacar que o art. 12 da Lei 8.212/91 classificou o agricultor em dois tipos de segurado, o Segurado Contribuinte individual e o segurado especial.
Como segurado especial compreende-se, conforme inciso VII do art. 12 da lei 8.212/91:
VII – como segurado especial: a pessoa física residente no imóvel rural ou em aglomerado urbano ou rural próximo a ele que, individualmente ou em
regime de economia familiar, ainda que com o auxílio eventual de terceiros a título de mútua colaboração, na condição de:
a) produtor, seja proprietário, usufrutuário, possuidor, assentado, parceiro ou meeiro outorgados, comodatário ou arrendatário rurais, que explore atividade:
1. agropecuária em área de até 4 (quatro) módulos fiscais; ou
2. de seringueiro ou extrativista vegetal que exerça suas atividades nos termos do inciso XII do caput do art. 2o da Lei no 9.985, de 18 de julho de 2000, e faça dessas atividades o principal meio de vida;
b) pescador artesanal ou a este assemelhado, que faça da pesca profissão habitual ou principal meio de vida; e
c) cônjuge ou companheiro, bem como filho maior de 16 (dezesseis) anos de idade ou a este equiparado, do segurado de que tratam as alíneas a e b deste inciso, que, comprovadamente, trabalhem com o grupo familiar respectivo. § 1o Entende-se como regime de economia familiar a atividade em que o trabalho dos membros da família é indispensável à própria subsistência e ao desenvolvimento socioeconômico do núcleo familiar e é exercido em condições de mútua dependência e colaboração, sem a utilização de empregados permanentes.
§ 2º Todo aquele que exercer, concomitantemente, mais de uma atividade remunerada sujeita ao Regime Geral de Previdência Social é obrigatoriamente filiado em relação a cada uma delas.
Já como segurado contribuinte individual, o art. 12, inciso V, da referida lei, dispõem:
V - como contribuinte individual:
a) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, a qualquer título, em caráter permanente ou temporário, em área superior a 4 (quatro) módulos fiscais; ou, quando em área igual ou inferior a 4 (quatro) módulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxílio de empregados ou por intermédio de prepostos; ou ainda nas hipóteses dos §§ 10 e 11 deste artigo
Nota-se que a grande diferença entre eles é a propriedade, ou seja, o contribuinte individual, é aquele que explora atividade agropecuária em área superior a quatro módulos fiscais, ou, se igual ou inferior a 4 módulos, explore atividade agropecuária com ajuda de empregados. Já o segurado especial é aquele que, embora tenha auxilio eventual de terceiros, explore atividade agropecuária em regime familiar. Acrescenta-se que independentemente do tipo de segurado que é, ambos devem fazer o recolhimento do Funrural, já que são obrigados por lei.
Outrossim, é necessário ressaltar, que a pessoa jurídica empregadora, também tem o dever de recolher o Funrural, ou melhor, conforme determina o art. 30, inciso IV da lei 8.212/91, é ela que fica sob rogada na obrigação tributaria do Funrural, reza o art. 30, inciso IV:
Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas ...
IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam sub-rogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento
Neste sentido, a empresa adquirente fica a responsável tributaria de fazer o recolhimento do Funrural, ou seja, é ela que recolhe e repassa até os cofres da previdência, para o agropecuarista ter direito a aposentadoria, pensão por morte, enfim, todos os direitos da previdência social.
No que tange a pessoa física, a bitributação acontece quando o empregador rural recolhe duas vezes para a previdência social, ou seja, recolhe o Funrural, sobre a receita bruta da comercialização e recolhe sobre a folha salário, tendo dois recolhimentos para alcançar o mesmo fim. Já a pessoa física que não possui empregados, esta é devida o recolhimento, pois sem empregados, não pode ser recolhido sobre a folha salário, tendo a obrigação de recolher sobre a própria receita bruta da comercialização.
Assim ensina Maschietto, ao falar do julgamento do STF (2010, p. 66):
Já quanto aos produtores pessoa física, decidiram os Ministros que a cobrança do FUNRURAL, na forma em que vige, somente poderia ocorrer em relação aos segurados especiais (produtores sem empregados), por se tratar de exceção constitucional.
Portanto, quanto ao recolhimento do Funrural de pessoa física empregador, não resta dúvida que é ilegal, pois alem do tributo não ter previsão em Lei Complementar e nem o fato gerador estabelecido em lei, caracteriza uma bitributação, já que os empregadores contribuem sobre a folha salário dos funcionários não tendo o dever de contribuir sobre a receita bruta da comercialização da produção.
No que tange a empresa jurídica, fica evidente a bitributação exercida pela União, vez que a pessoa jurídica de direito privado é obrigada a recolher o COFINS sobre sua receita. Neste sentido, o Funrural é cobrado com a mesma finalidade e base de cálculo do que o COFINS, o que caracteriza a bitributação do tributo, pois ambos servem para custear a seguridade social.
É de extrema importância referir, que alem de ter a bitributação evidente no Funrural, o princípio da isonomia tributaria também não foi respeitado ao instituir tal tributo. O art. 150, II determina que:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
...
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Neste sentido, o Funrural onera de forma exorbitante o empregador rural, pois no lugar de contribuir sobre a folha salário do empregado, o empregador rural contribui sobre a receita bruta da comercialização da produção, tratando de forma diferente o empregador rural do empregador urbano, ou melhor, onerando mais o empregador rural do que o empregador urbano.
Desta forma esclarece Maschietto (2010, p. 66):
Sustentaram também a transgressão do princípio da igualdade, por onerar de forma desigual os empregadores rurais, que contribuem sobre a receita bruta proveniente da comercialização da produção, dos empregadores urbanos contribuintes sobre a folha de salários.
O que se quer dizer com isso é que o inciso II do art. 150 da CF, tenta vedar tratamento desigual entre contribuinte, mas, infelizmente, muitas vezes acaba não conseguindo, como é o caso do Funrural, em que a desigualdade entre os empregados rurais e urbanos torna-se evidente.
Por fim, ressalta-se que tal contribuição denominada de Funrural, não pode ser cobrada de jeito algum, pois ficou esclarecido, que após o julgamento do Recurso Extraordinário nº 363.852 (ANEXO A), é inconstitucional o tributo objeto desse trabalho. No entanto ainda vem sendo cobrado, tendo que o contribuinte acionar a justiça para receber os valores pagos indevidamente e cancelar a cobrança desta contribuição.