Quanto ao prazo de caducidade propriamente dito, estabelecido que está na LGT o prazo de 4 anos, regime-regra utilizado na falta de um prazo especial, consagra assim um princípio de razoabilidade temporal, no sentido de notificar e exigir ao contribuinte o tributo a que está adstrito. Mais se refere que o prazo supra referido, é o prazo comum
sem prejuízo do mesmo poder ser encurtado116.
Uma breve nota no entanto por pertinente que nos afigura, para as alterações introduzidas pelo Dec. -Lei n.º 82-E/2014 de 31 de Dezembro, que veio modificar a redacção do n.º 2 do art.º 45º da LGT, ínsito legal que se referia a casos, em que as correcções á matéria colectável seriam efectuadas por recurso a métodos indirectos de
nos termos do art.º 88º da LGT, ou ainda em teoria117 por aplicação de indicadores
objectivos de actividade, casos em que á Administração Fiscal bastava comparar a situação fiscal e contabilística do contribuinte, com indicadores a que a LGT se referia no seu art.º 89º da LGT por forma a aferir da situação irregular do contribuinte.
Não podemos deixar de relevar que pese embora a eficiência e progressos propagados pela Administração, inclusive com a implantação de novas formas de fiscalização como o E-factura, em claro sentido de involução e retrocesso tenha decidido revogar o prazo de 3 anos do direito á liquidação no caso de aplicação de métodos indirectos (sendo este um dos métodos mais utlizados pelos serviços inspectivos para a aferição da matéria colectável dos contribuintes, na inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declarações fiscais do sujeito passivo inspeccionado) aumentando assim em consequência o prazo previsto para a liquidação, in casu liquidação oficiosa do tributo em falta.
Ao fazê-lo, vertemos o entendimento que tal foi um reconhecimento por parte da Administração, no que á Caducidade diz respeito, que existem ainda avanços significativos a serem feitos nesta área, tendentes á diminuição do prazo da liquidação
116 A respeito do encurtamento do prazo de caducidade, veja-se a titulo de exemplo o prazo previsto no n.º 2 do art.º 45 LGT que
prevê justamente um prazo de caducidade 3 anos, reportando-se a irregularidades fiscais do contribuinte relativamente fáceis de serem apuradas e corrigidas pela Administração (casos de erro evidenciado na declaração do contribuinte, Mod 3 do IRS, Mod 22 de IRC, e Mod 1 de IMI). Mais se acrescenta que o encurtamento do prazo de caducidade, estriba-se na percepção de que basta a mera análise da declaração emitida pelo contribuinte, para apurar as correcções fiscais eventualmente a serem efectuadas pela Administração Fiscal, não sendo necessária porquanto a feitura de qualquer procedimento inspectivo para esse efeito.
117 Referimo-nos em teoria porque na verdade até aos dias de hoje, tais indicadores nunca lograram a ser aprovados e a sair do papel
e das boas intenções do legislador, pese embora a já completa realização de estudos e base de dados constituída pela Administração, o que resultava na inutilidade do referido preceito legal, pelo menos nos termos em que estava redigida. A realização dos mesmos aliás, nem se afigurava ser uma matéria complexa e grande parte do trabalho já foi realizado, bastando uma auscultação prévia das associações empresariais e profissionais, e a determinação de margens de lucro ou rentabilidades tendo em linha de conta a localização e o tecido profissional em que se inseria a actividade.
e notificação válida da mesma, conforme determinava a Lei de autorização da LGT, e conforme seria expectável de uma Administração cada vez mais eficiente.
Ainda no que concerne ao prazo aplicável de caducidade, de referir que por razões de ordem histórica (nomeadamente disposições transitórias no âmbito da Avaliação Geral) e que subsistiram á reforma da tributação do património perpetuada através do DL n.º 287/2003 de 12 de Novembro, continuam ainda hoje a subsistir
prazos especiais de caducidade no domínio da Tributação do Património118. Da nossa
perspectiva, os fundamentos que norteiam estes casos de caducidade “opus legis”, designação por nós adoptada, são de ordem distinta da tutela da segurança jurídica que presidem a dita caducidade normal, relacionando-se mais com motivos de ordenação administrativa, e com o carácter histórico pela qual a tributação do património sempre foi reconhecida.
Por último, expendemos ainda quanto ao prazo de caducidade que o mesmo quer em sede Fiscal, quer em sede Civil (veja-se o art.º 328 do C.C.) não se reveste de um carácter absoluto.
Sendo que é no art.º 46º119 da LGT que encontramos as causas dotadas da virtualidade
de suspender o prazo de caducidade do direito á liquidação. Das várias, reportamo-nos apenas á mais frequente e a nosso ver mais importante, nomeadamente á suspensão
decorrente de uma inspecção externa120 por parte da Administração Fiscal. A suspensão
da caducidade do direito á liquidação, coincide no seu início, com o começo do procedimento inspectivo, sendo este último in principium contínuo e devendo ser concluído preferencialmente no prazo máximo de 6 meses a contar da notificação ao contribuinte nos termos legais de início de acção de inspecção externa, conforme determina o n.º 2 do art.º 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção
Tributária e Aduaneira - doravante designado apenas por RCPIT.
Não obstante o expendido, mister será dizer que tal prazo poderá ser objecto de prorrogação do seu prazo por mais dois períodos de três meses, desde que estejam
118 Frisamos por exemplo o prazo de 8 anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito do prédio para
efeitos de tributação de IMT, previsto que está no art.º 35 do CIMT. Veja-se ainda a aplicação do mesmo prazo, desta vez referente á caducidade de liquidação do imposto de selo no que respeita às aquisições de bens tributadas pela verba 1.1da tabela geral ou no caso de transmissões gratuitas, ou ainda no caso de usufruto indevido de isenção de IMI, omitindo a necessária actualização de Matriz nos termos do artigo 113.º do CIMI.
119 Importante será de referir que a Constitucionalidade do artigo 46º da LGT, tem sido posta em causa por parte da doutrina, uma
vez que a LGT foi elaborada ao abrigo de autorização legislativa da Ass. República, cuja estatuição não compreendia a previsão de um regime suspensivo de caducidade. Refere a Doutrina quanto á eventual inconstitucionalidade do referido artigo, que a lei de autorização apenas previa quanto a matérias que contendiam com prazos, á revisão dos prazos de caducidade do direito de liquidar os tributos e prescrição no sentido de diminuir e encurtar os mesmos, em harmonia com um suposto aumento do grau de eficiência da Administração.
120 De relevar que apenas um procedimento inspectivo externo tem a virtualidade de suspender o prazo de caducidade, não logrando
de provocar tal efeito a inspecção interna a cargo dos serviços. Mais se afirma que o critério distintivo entre procedimentos externos e internos consta exatamente do artigo 13º do RCPIT.
preenchidas as condições das alíneas do n.º 3 do mesmo artigo, condições essas não cumulativas. Ainda nos termos do referido artigo, o efeito suspensivo referido anteriormente, cessa no entanto o seu efeito, caso a duração da inspecção externa ultrapasse o prazo de seis meses após a notificação, contando-se o prazo de caducidade desde o início da acção inspectiva. Mais nos referimos que a prorrogação do prazo da acção inspectiva, terá de ser tempestivamente requerida ao abrigo da alínea b) do artigo 36º, n.º 3 do RCPIT, tendo a sua autorização ser sancionada por entidade competente.
Ainda a propósito do prazo de 6 meses para a conclusão do procedimento inspectivo, e conforme a doutrina tem assinalado, apesar de não estar previsto em sede de RCPIT e LGT qualquer cominação perante a inobservância do referido prazo, e não se tratar de um prazo meramente ordenador, a única consequência a retirar do incumprimento do mesmo, será a cessação do efeito suspensivo do direito á caducidade
da liquidação, paralisado que estava com a acção inspectiva externa. 121122, Não
constituindo de per siuma ilegalidade autónoma, capaz de eivar de ilegalidade o acto
tributário123. A ser como é, cessando o efeito suspensivo decorrente do início da acção
inspectiva, o prazo de caducidade corre continuamente e sem qualquer suspensão, como se não tivesse existido acção de inspecção externa (penalizado assim a Administração pela prorrogação da inspecção, prevendo um tempo menor para a eventual liquidação
adicional que venha a ter lugar).
Por último quanto ao conhecimento da Caducidade Tributária, expendemos que tendo o legislador estribado a mens legis do instituto nos motivos já aduzidos, e por forma a fomentar a brevidade da definição das relações jurídico-tributárias, uma liquidação notificada após o decurso do prazo de caducidade, seria sempre um acto tributário que padeceria de vício de violação de lei, originando a anulabilidade do
121 Nos termos defendidos pela doutrina, pese embora a previsão daquele prazo de seis meses “…o RCPIT e a LGT, não prevêem
qualquer ilegalidade que possa resultar da inobservância de tal prazo”, sem que tal signifique que “estejamos perante um prazo
meramente ordenador ou disciplinador, cuja inobservância não tem qualquer consequência” – vide, RCPIT, anotado e comentado, Rocha, Joaquim Freitas e outro, Coimbra Editora, 1ª edição, 2013, pág. 198.
122 Sendo a única consequência a retirar da analise, a que nos propusemos da jurisprudência como são disso exemplo, entre outros, os acórdãos do STA, de 29/11/06 (processo nº 0695/06) e do TCA Sul, de 24/05/11 (processo nº 04311/10) – no primeiro aresto citado, pode ler-se “Daqui é de concluir que o prazo de inspecção é contínuo, devendo esta ser concluída no prazo de 6 meses, com
as excepções previstas no nº 3 deste artigo. E que consequência para a violação de tal prazo? O citado artigo 46º, nº 1 da LGT diz- nos qual a consequência: o prazo de caducidade, que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início. É esta a consequência. E mais nenhuma. O legislador pretende que o prazo de inspecção não seja ultrapassado. E, se for ultrapassado, há uma consequência para a administração fiscal. Tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão”.
123 Sobre a consequência do incumprimento do prazo da acção inspectiva, e das suas implicações no acto tributário, veja-se o Acórdão do STA de 29-11-2006, processo n.º 695/06. Ainda a respeito desta mesma questão o acórdão do STA de 27-02-2008, processo n.º 955/07 do qual se destaca “Desproporcionadamente gravoso para a prossecução do interesse público na obtenção de
receitas para a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades, a cargo da administração tributária, seria a consequência jurídica da ilegalidade do acto de liquidação dos tributos incluídos no âmbito da inspecção, por violação daquele prazo…”.
mesmo, concluindo-se assim que a caducidade não é de conhecimento oficioso e terá forçosamente de ser arguida.