Do Resultado Contabilístico ao Resultado Tributável

Ao centrarmos o estudo na determinação do lucro tributável das pessoas coletivas, verificamos que existem três modelos diferentes, que são caracterizados pela relação existente entre a fiscalidade e a contabilidade. O Código do IRC consagra o modelo de dependência parcial entre a fiscalidade e a contabilidade, uma vez que o lucro tributável apurado parte do resultado contabilístico e das variações patrimoniais não refletidas nesse resultado, sofrendo os ajustamentos extra contabilísticos positivos ou negativos preconizados na legislação fiscal, passando a ser aplicável o normativo contabilístico, para efeitos fiscais, quando o Código do IRC e a legislação complementar não estabeleçam regras próprias.

Em linha, Lobo & Pa refere que ― lei fiscal prevê uma conexão formal entre a forma de apuramento da base tributável e o lucro apurado para efeitos comerciais, sendo obrigatoriamente co b se este resu t do que se deve deter i r o ucro tributáve .‖ Ou sej ―o Direito Fiscal assume expressamente que a determinação do lucro tributável tem por base o Direito Co t bi stico‖ (p. 10).

Tavares (1999, pp. 47-61) citado por Videira (2013, p. 7) aponta três modelos distintos:

U ode o de ―dependência total‖, o qu o ucro tributáve ssu e, pur e si p es e te, o re di e to que e erge do b ço co erci ; outro ode o de ―total

Dedutíveis

1) Os rendimentos tributados antes de terem sido reconhecidos na contabilidade;

2) Os gastos que são dedutíveis depois de serem reconhecidos na contabilidade;

3) Aumento da base tributável de um ativo que se encontra indexado à inflação para finalidades tributárias;

4) Ativos escriturados pelo justo valor ou revalorizados e a quantia ajustada é inferior à original, e nenhum ajustamento equivalente é efetuado para efeitos tributários; nenhum ajustamento para efeitos fiscais (a quantia do detentor anterior à data da equivalente é efetuado para efeitos tributários; nenhum ajustamento para efeitos fiscais, pelo que a quantia do detentor anterior à data da transação permanece como a base tributável do ativo.

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autonomia‖, o qu o pur e to do ucro tributáve é exaustivamente regulado pelos preceitos fisc is; e u ú ti o ode o de ―depe dê ci p rci ‖, o qu o resu t do contabilístico é assumido como o ponto de partida para a determinação do lucro tributável, mas sujeito a ajustamentos extra contabilísticos.

De acordo com Lobo & Palma, as relações entre Contabilidade e Fiscalidade são um domínio pautado por uma certa controvérsia, em que os modos possíveis de conceber essas relações são díspares. Na evolução da prestação de contas pelas entidades está patente uma dualidade de

Para Sampaio (2000) existe uma interligação na relação entre a contabilidade e a fiscalidade, que se vai alterando de acordo com os objetivos da política fiscal, sendo possível definir os modelos

As regras contabilísticas são fortemente influenciadas pelas regras fiscais. Nas empresas os registos contabilísticos não podem ir contra as regras fiscais.

Noruega

Modelo de total independência ou autonomia

As regras contabilísticas e fiscais funcionam de forma autónoma. As demonstrações financeiras são elaboradas de acordo com princípios contabilísticos, independente das regras fiscais. As demonstrações fiscais são obtidas

A apresentação das demonstrações financeiras assenta em princípios e normas contabilísticas. Há exceções a esta regra, que respondem a necessidades de ordem fiscal.

França, Itália, Alemanha e Portugal

Quadro 3 - Modelos de apuramento do lucro tributável Fonte: Adaptado pela mestranda de Sampaio (2000).

Segundo Lopes (2013) ―em Portugal, foi opção do legislador fiscal a adoção do modelo da depe dê ci p rci d fisc id de e re ção à co t bi id de‖ dado que em 1989, com a

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i trodução do i posto sobre o re di e to d s pesso s co etiv s (CIRC), ―esse ode o ficou bem evidenciado, ao ficar desde logo estabelecido na lei o reporte ao resultado contabilístico do resu t do tributáve ‖ (p. 12).

Em concordância, Silva J. (2011) dvog f vor do ode o de depe dê ci p rci , pois ―é, do ponto de vista teórico, o modelo adequado de apuramento do lucro fiscal, atendendo a que a contabilidade tem como objetivo qu tific r o ucro d e pres ‖ (p. 64). Todavia, o mesmo autor alerta para o condicionalismo do tratamento fiscal derivado do tratamento de certas operações contabilísticas, permeáveis à obtenção de algumas vantagens admitidas pela legislação fiscal.

O Revisor Oficial de Contas (ROC) deverá adotar uma atitude de ceticismo profissional permanente no âmbito dos procedimentos de revisão/auditoria, de modo a identificar e tratar adequadamente as distorções das demonstrações financeiras resultantes da adoção de políticas e estimativas contabilísticas que colocam em causa a imagem verdadeira e apropriada daquelas em prol da obtenção de vantagens fiscais (p. 64).

Acresce referir que na opinião deste autor o facto de o SNC assentar mais em princípios do que em regras, as demonstrações financeiras poderão ser objeto de ajustamentos mais alargados, pelo que se exige ao ROC, uma maior exigência na avaliação da razoabilidade dos pressupostos assumidos pelas entidades aquando da preparação das demonstrações financeiras (p. 64).

Na opinião de Videira (2013), a contabilidade assume especial relevância como suporte do apuramento do lucro tributário, ―e qu to i stru e to de e sur ção e re to d re id de eco ó ic sobre qu i cide tribut ção d s e pres s― (p. 14). Nos artigos 17.º nº 3 e 123º do CIRC estão defi id s s regr s ―que org iz ção e execução d co t bi id de deve observ r‖, ress t do exigê ci de que co t bi id de dev est r org iz d de cordo co ― normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respetivo setor de atividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código‖ t co o disposto no artigo 17.º n.º 3 alínea a) do CIRC.

De acordo com o n.º 2 do art.º 3º do CIRC, o ucro co siste ― difere ç e tre os v ores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correções estabelecidas este Código‖. As qu is A ori (2010), o ei co o s ―v ri ções p tri o i is positiv s ou eg tiv s‖ (p. 8), que por su vez ter o v or do p tri ó io quido.

23 comercial, industrial ou agrícola (art.º 3, n.º 1, alínea a))

Rendimento Global

Não exerçam a título principal uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (art.º 3, n.º 1, alínea b)) Lucro do

Quadro 4 - Base do imposto para efeitos do IRC Fonte: Adaptado pela mestranda de Amorim (2010; p. 8).

Segundo Amorim (2010), os rendimentos objeto de tributação são os preceituados no CIRC. O

Para Lopes (2013) a determinação do lucro tributável tem por base a contabilidade, uma vez que

―est prese t -se como o melhor instrumento de medida e informação da realidade económica que se prete de tribut r, o ucro‖. No e t to, o ceit r fisc e te o resu t do co tabilístico, introduz-se ―extr co t bi istic e te, correções, positiv s e eg tiv s, evide ci d s ei, te do e co t os objetivos e especificid des própri s d fisc id de‖ prete de-se desta forma criar limites às regras contabilísticas, atendendo a que estas são a base de sustentação da elaboração

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das de o str ções fi ceir s d s e pres s e ― s qu is, os gestores, co poderes discricionários na interpretação e aplicação do normativo contabilístico, procuram dar uma imagem fiel e verdadeira, tendo em co sider ção os i teresses dos seus desti tários‖ (p. 12).

Fonte: Elaboração própria, de acordo com CIRC, alterado pela Lei n.º 2/2014 de 16 de janeiro.

Também Gallego (2004) refere que na determinação do rendimento tributável pelo método do imposto a pagar, o rendimento sobre o qual vai incidir a taxa de imposto, é determinado pela adição ou dedução das diferenças permanentes ao resultado contabilístico. Já o método dos impostos diferidos, parte do resultado contabilístico e adiciona ou deduz as diferenças permanentes e temporárias, conforme se apresenta no quadro seguinte.

Gastos de imposto sobre rendimento Quantia a pagar Resultado contabilístico antes de impostos Resultado contabilístico antes de impostos

± diferenças permanentes ± diferenças permanentes Resultado contabilístico ajustado × taxa de imposto ± diferenças temporárias Imposto bruto a pagar ± deduções e abatimentos - Prejuízos de anos anteriores

Imposto sobre o rendimento Impostos base sobre lucros × taxa de imposto Imposto bruto a pagar ± deduções e abatimentos Imposto líquido rendimento a pagar com retenções e pagamentos por conta

Quantia a pagar (obrigação tributária)

Quadro 5 - Forma de Cálculo do Imposto a Pagar no Período Fonte: Adaptado pela mestranda de Gallego (2004).

Concluindo, os principais aspetos considerados na determinação do lucro tributável estão prescritos no art.º 17º (Determinação do lucro tributável), que em consonância com o art.º 3º (Base do imposto), são expostos os preceitos para a sua determinação, devendo o sujeito passivo

Figura 8 - Determinação do Lucro Tributável, nos termos art.º 17º CIRC

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Para o apuramento do lucro tributável, tem-se por base o resultado apurado na contabilidade.

Numa primeira fase efetua-se um estudo detalhado às contas que integram o capital próprio e analisam-se as variações patrimoniais que possam existir e que não estejam refletidas nos resultados, seguindo-se uma segunda fase, onde se seguem as regras do CIRC, que determinam quais os rendimentos¹⁰ e gastos¹¹ que não serão aceites fiscalmente e que deverão ser acrescidos ou deduzidos ao resultado corrigido, para se apurar o lucro tributável ou o prejuízo fiscal.

10 São aumentos nos benefícios económicos durante o período contabilístico na forma de influxos ou aumentos de ativos ou diminuições de passivos que resultem em aumentos no capital próprio, que não sejam os relacionados com as contribuições dos participantes no capital próprio (§ 69 da EC).

11 São diminuições nos benefícios económicos durante o período contabilístico na forma de exfluxos ou deperecimentos de ativos ou na incorrência de passivos que resultem em diminuições do capital próprio, que não sejam as relacionadas com distribuições aos participantes no capital próprio (§ 69 da EC).

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