Tratamento Contabilístico dos Impostos Diferidos

O tratamento contabilístico preconizado para os impostos correntes e diferidos é o de que este deve ser coerente com o tratamento contabilístico das transações ou eventos que lhes dão origem, indo afetar resultados ou outras contas de capitais (e as respetivas contas do ativo e do passivo).

Nos termos dos §§ 52 a 58 da NCRF 25 e §§ 58 a 60 da NIC 12, a contabilização dos impostos correntes e diferidos, terá impacto na Demonstração dos resultados, quando estes sejam reconhecidos como um rendimento ou como um gasto e incluídos no resultado líquido do período, excepto se o imposto resultar de uma transação ou acontecimento reconhecido, no mesmo ou num diferente período e diretamente no capital próprio ou provenha de uma concentração de atividades empresariais.

Estas diferenças temporárias resultam da divergência existente nos critérios de imputação temporal que servem de suporte à fiscalidade e à contabilidade e os impostos diferidos que daí resultam podem ter origem nomeadamente nas provisões e imparidades não dedutíveis fiscalmente, nas amortizações ou depreciações em excesso, nas diferenças na contabilização dos contratos de construção, entre outras.

Nos termos dos §§ 55 a 60 da NCRF 25 e §§ 61 a 65A da NIC 12, a contabilização dos impostos correntes e diferidos, terá impacto diretamente no capital próprio, quando estes estejam relacionados com itens que foram creditados ou debitados, no mesmo ou num diferente período, diretamente ao capital próprio.

Estas diferenças temporárias resultam da contabilização de eventos ou transações que não estão relacionadas com resultados, mas sim com as contas de capitais próprios. Podendo os impostos diferidos que daí resultam ter origem nomeadamente numa revalorização de um ativo fixo, numa concentração que seja uma aquisição, e que gere diferenças temporárias, então os efeitos fiscais respetivos afectam o Goodwill.

De acordo com os autores Rodrigues & Tavares (2013), a pertinência do reconhecimento dos impostos diferidos, não deverá consubstanciar-se apenas na forma, mas também na substância dos efeitos fiscais futuros, que decorram das operações atuais.

Apesar das dificuldades inerentes, à avaliação probabilística dos eventos futuros, consideram que o relato financeiro, no que toca à plenitude e compreensibilidade, seria distorcido com a omissão dos efeitos fiscais decorrentes do reconhecimento dos impostos diferidos.

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Advogam, inclusive, que a divulgação em separado das rubricas que dão origem a impostos diferidos, constitui informação relevante, para que se possa obter informação financeira plena e credível.

De seguida, apresentamos um breve resumo sobre algumas das rubricas e seus normativos com impacto na contabilização dos impostos diferidos.

* Nova redação dada pela lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC

Quadro 7 - Enquadramento legal dos principais itens que originam Impostos Diferidos Fonte: Elaboração própria, 2014.

1) As perdas por imparidade em clientes, não aceites fiscalmente ou para além dos limites legais

De acordo com a NCRF12 ―u e tid de deve v i r e c d d t de re to se há qu quer i dic ção de que o tivo poss est r co i p rid de (…) deve esti r qu ti recuperáve ‖.

No caso de uma imparidade em clientes, deve-se atender ao normativo fiscal, nomeadamente ao art.º 28º A e B do CIRC, de modo a cumprir com os critérios fiscais, pelo que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as perdas por imparidade, quando contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores.

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Caso não se verifique as condições estipuladas no artigo, a entidade deverá efetuar a devida correção ao resultado líquido do período no Q07/DR22.

Importa também referir que à exceção do n.º 3 do art.º 28º B do CIRC, quando as entidades não cumprem com os prazos estipulados neste artigo, tal facto gera diferenças temporárias dedutíveis, pois embora no período de tributação não se possa considerar o gasto, o mesmo poderá vir a ser reconhecido ou aceite, à medida que se vão cumprindo os períodos de mora. Devendo, para tal, proceder-se ao apuramento de ativos por impostos diferidos, no momento da tributação.

2) As Provisões não aceites fiscalmente, designadamente provisões para garantias a clientes.

Nos ter os d . b) º 1º do rt.º 39º do CIRC ―Pode ser deduzid s p r efeitos fisc is s segui tes provisões (…) s que se desti e f zer f ce e c rgos co g r ti s c ie tes previstas em contratos de venda e de prest ção de serviços‖. D eitur deste rtigo se co c ui que, apesar das provisões para garantias a clientes serem consideradas fiscalmente, só são aceites se a garantia for efetivamente prestada.

Dando cumprimento aos princípios do acréscimo e da prudência, contabilisticamente no momento da venda ou prestação de serviços, sobre a qual se preste a garantia, deve-se simultaneamente reconhecer um gasto com uma provisão para garantias a clientes.

No momento da tributação, embora esse gasto esteja refletido no resultado contabilístico desse período, fiscalmente só será aceite se, de facto, se verificar a ação de garantia no mesmo período.

Porém, a garantia poderá não ser acionada no mesmo ano da venda ou prestação de serviços, neste caso estaremos perante uma diferença temporária dedutível, que requer o reconhecimento de ativos por impostos diferidos.

3) O Reporte de perdas fiscais

Segu do o rt.º 52º do CIRC, ―os preju zos fisc is pur dos e deter i do per odo de tribut ção (…) são deduzidos os ucros tributáveis, havendo-os, de um ou mais dos 12 períodos de tribut ção posteriores‖.

Portanto, ao existirem prejuízos fiscais de anos anteriores e a expectativa provável de futuros lucros tributários, a entidade deve reconhecer ativos por impostos diferidos. De acordo com o § 31 da NCRF 25, este será reconhecido somente até ao limite em que seja provável a obtenção de lucros tributários futuros, contra os quais o reporte de prejuízos (ou créditos fiscais) existentes possam ser utilizados.

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Se a entidade tiver um passado recente de prejuízos, deve-se observar o § 32 da norma

―reco hece u ativo por imposto diferidos (…) so e te té o po to que e tid de te h suficientes diferenças temporárias ou que haja outras provas convincentes de que lucros tributários est rão dispo veis‖, este c so deve ser divulgada a quantia do ativo e a natureza da prova, nos termos do § 75.

4) As Revalorizações de ativos fixos tangíveis e ativos intangíveis

O tratamento contabilístico relativo à adoção do modelo de revalorização como política de mensuração subsequente, aplicável aos ativos fixos tangíveis e intangíveis, com a anulação das depreciações acumuladas existentes à data da revalorização, tem expressão nos impostos diferidos.

O § 42 da NCRF 7 – Ativos Fixos Tangíveis, estabe ece que ―os efeitos dos i postos sobre o rendimento, se os houver, resultantes da revalorização do ativo fixo tangível, são reconhecidos e divu g dos de cordo co NCRF 25. A este respeito o § 51 d referid or est be ece que ― contabilização dos efeitos de impostos correntes e diferidos de uma transação ou acontecimento é co siste te co co t bi iz ção d tr s ção ou do próprio co teci e to‖, este pri c pio é dependendo se esta revalorização é legal ou não.

Estas matérias dão origem a diferenças temporárias tributáveis, dada a divergência entre a base fiscal e a base contabilística, que implica o reconhecimento de passivos por impostos diferidos, que resultam da não aceitação como gasto fiscal, no caso de ativos depreciáveis ou amortizáveis, do aumento da depreciação reconhecida nos períodos seguintes que resulta da revalorização então efetuada e que reveste uma variação patrimonial positiva, não tributada no ano do reconhecimento.

5) Os Subsídios não reembolsáveis relacionados com ativos fixos tangíveis não depreciáveis e intangíveis com vida útil indefinida

Os §§ 12 e 16 da NCRF 22 Contabilização dos Subsídios do Governo e Divulgação de Apoios do Governo, referem que ―os subs dios do Gover o ão ree bo sáveis, re cio dos co tivos fixos t g veis e i t g veis (…) deve ser inicialmente reconhecidos os c pit is próprios‖.

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(a) Quanto aos que respeitam a ativos fixos tangíveis depreciáveis e intangíveis com vida útil definida, imputados numa base sistemática como rendimentos durante os períodos necessários para balanceá-los com os gastos relacionados que se pretende que eles compensem;

(b) Quanto aos que respeitem a ativos fixos tangíveis não depreciáveis e intangíveis com vida útil indefinida, mantidos nos Capitais Próprios, exceto se a respetiva quantia for necessária para compensar qualquer perda por imparidade.

(c) Ou se requererem o cumprimento de certas obrigações, serão então reconhecidos como rendimento durante os períodos que suportam o custo de satisfazer as obrigações.

Segundo o nº 1 do art.º 22º do CIRC ―A i c usão o ucro tributáve dos subs dios re cio dos com ativos não correntes obedece às seguintes regras:

a) Quando os subsídios respeitem a ativos depreciáveis ou amortizáveis, deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio atribuído, independentemente do recebimento, na mesma proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição ou de produção, sem prejuízo do disposto no n.º 2;

b)(*) Quando os subsídios respeitem a ativos intangíveis sem vida útil definida, deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio atribuído, independentemente do recebimento, na proporção prevista no artigo 45.º-A;

c)(*) Quando os subsídios respeitem a propriedades de investimento e a ativos biológicos não consumíveis, mensurados pelo modelo do justo valor, deve ser incluída no lucro tributável uma parte do subsídio atribuído, independentemente do recebimento, na proporção prevista no artigo 45.º-A;

d)(*) Quando os subsídios não respeitem aos ativos referidos nas alíneas anteriores, devem ser incluídos no lucro tributável, em frações iguais, durante os períodos de tributação em que os elementos a que respeitam sejam inalienáveis, nos termos da lei ou do contrato ao abrigo dos quais os mesmos foram concedidos, ou, nos restantes casos, durante 10 anos, sendo o primeiro o do recebimento do subsídio.

2 — Nos casos em que a inclusão no lucro tributável dos subsídios se efetue, nos termos da alínea a) do número anterior, na proporção da depreciação ou amortização calculada sobre o custo de aquisição, tem como limite mínimo a que proporcionalmente corresponder à quota mínima de depreciação ou amortização nos termos do n.º 6 do artigo 30.

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Do exposto resulta que ocorrerá uma diferença temporária tributável, sempre que o rendimento para efeitos fiscais seja diferente do rendimento contabilístico, havendo assim lugar ao reconhecimento de um passivo por imposto diferido.

Importa referir que foi publicada a Lei n.º 61/2014 de 26 de Agosto, que aprova um regime especial aplicável aos ativos por impostos diferidos, que resultem da não dedução de gastos e variações patrimoniais negativas com perdas por imparidade em créditos, bem como com benefícios pós-emprego ou de longo prazo de empregados (art.º 4º).

Este regime é aplicável aos gastos e variações patrimoniais negativas contabilizadas nos períodos de tributação que se iniciem em ou após 1 de janeiro de 2015, bem como aos ativos por impostos diferidos que se encontrem registados nas contas anuais do sujeito passivo relativas ao último período de tributação anterior àquela data e à parte dos gastos e variações patrimoniais negativas que lhes estejam associados (art.º 3º).

Conforme estipulado no n.º 1 do art.º 2º, a intenção de adesão ao referido regime deve ser efetuada através de ―comunicação dirigida ao membro do Governo responsável pela área das finanças, e apresentada à Autoridade Tributária e Aduaneira, até ao décimo dia posterior ao da publicação da presente Lei‖.