Elemento de Conexão Subjetivo

O elemento de ligação em foco tem como função primordial a identificação do sujeito passivo da obrigação jurídica tributária, objetivando estabelecer um vínculo entre este e o fato gerador, dando margem, dessa forma, à efetivação da tributação.

Exterioriza-se nos institutos da residência, do domicílio e da nacionalidade.

Em verdade, a nacionalidade tem pouca aplicação prática como critério de conexão entre as pessoas que estão sujeitas à imputação tributária pelos ordenamentos internacionais. Com relação ao domicílio e à residência, seus conceitos se confundem nos sistemas jurídico-tributários dos diversos países que compõem a comunidade internacional, correspondendo a institutos jurídicos distintos em muitos dos casos. Dessa forma, convencionou-se no sentido de adotar o

8 No entendimento de Heleno Tôrres, a fonte efetiva da renda “será o lugar onde se consumar e se puder identificar a real e concreta produção de rendimentos”. (TORRES. 2001, p 120).

elemento de conexão residência como aplicável a todas as situações que lhe são pertinentes⁹.

A residência, como um elemento puramente de Direito Internacional, é compreendida em face de dois critérios, um de ordem objetiva e, outro, subjetiva. O primeiro deles compreende a presença física da pessoa em uma determinada localidade (corpus). No critério subjetivo, busca-se a intenção de o sujeito residir no país em que se encontra (animus). Como se observa, a permanência de uma pessoa no país, somada com a intenção de ali manter sua residência, gera encargos tributários, decorrente do elemento de conexão que se formou entre ela e o ordenamento jurídico do Estado.

2.2. Princípios aplicáveis ao Direito Tributário Internacional

O problema da bitributação internacional tem como causa a aplicação desses dois elementos de conexão (fonte e residência) no campo da tributação dos rendimentos pelos Estados atores da dinâmica do comércio exterior. Nesse sentido, tanto a identidade de conceitos – o que ocorre no caso de dois países considerarem a mesma pessoa como residente (hipótese de dupla residência), gerando uma imputação cumulativa sobre ela – como a diversidade de elementos – situação em que um país adota o critério residência, enquanto o outro utiliza o critério fonte efetiva da renda – dão ensejo à dupla tributação internacional.

Os elementos de conexão fonte e residência possuem reflexo direto nas políticas a serem adotadas para a eliminação da dupla tributação internacional, sendo estes conceitos essenciais para a elaboração de tratados tendentes a evitar, ou mesmo

9 1. For the purpose of this Convention, the term “resident of a Contracting State” means any person who, under the law of that State, is liable to tax therein by reason of domicile, residence, place of management or any other criterion of a similar nature, and also includes that State and any political subdivision or local authority thereof. This terms, however, dos not include any person who is liable to tax that State in respect only of income from sources in that State or capital situated therein. (Modelo OCDE, art. 4º, § 1º).

eliminar a tributação plúrima. No entanto, apenas a presença desses dois elementos não corresponde à real extensão do poder de tributar dos Estados Soberanos, no que diz respeito ao seu alcance espacial, vez que, na prática, ele pode alcançar rendas produzidas fora de seu âmbito de atuação, bem como tributar pessoas que, embora sejam consideradas como não residentes, aufiram rendas dentro do âmbito territorial do país.

Corroborando com este entendimento que atribui uma aplicabilidade muito maior àquela dada pelos simples elementos de conexão fonte e residência, é possível se verificar a ocorrência dos princípios inerentes ao Direito Tributário Internacional, quais sejam o Princípio da Territorialidade e o Princípio da Universalidade. De fato, os elementos de ligação citados estão ligados de forma umbilical a estes princípios, na medida em que os residentes de um país são tributados por seus rendimentos, quer sejam eles oriundos de uma fonte interna, quer sejam de uma fonte externa¹⁰ (Princípio da Universalidade). De modo diverso, os sujeitos tidos como não-residentes só são tributados pelos rendimentos que tenham como origem uma fonte dentro do território nacional (Princípio da Territorialidade). A adoção desses princípios está a critério das políticas fiscais aplicadas por cada soberania estatal, sendo possível, inclusive, a adoção dos dois princípios, os quais irão incidir sobre situações diversas.

2.2.1. Princípio da Territorialidade

O Princípio da Territorialidade, também conhecido pela expressão inglesa Source Income Taxation, adota o critério de conexão material, qual seja a fonte efetiva do rendimento. De fato, esse princípio estabelece que todas as situações

10 É possível encontrar países em que, na tributação dos residentes, há a exclusão dos rendimentos que tenham origem uma fonte exterior, ficando consagrado dessa forma o Princípio da Territorialidade nesses Estados.

jurídicas que dão origem ao auferimento, ou mesmo produção, de rendimento dentro do território nacional de um Estado, ensejam o surgimento da obrigação de arcar com o ônus tributário.

Nos ensinamentos de Xavier, o princípio da territorialidade corresponde a uma obrigação tributária limitada, na medida em que este princípio autoriza a incidência de imposto somente sobre os rendimentos que têm origem em fontes localizadas no território do ente tributante.

A tributação das rendas que foram produzidas no âmbito do território nacional possui uma ligação direta com a idéia de soberania nacional, na medida em que todos os fatos que tenham incidência dentro do território do país são devidamente regulados por seu sistema jurídico. Nesse tocante, o Estado possui competência geral e exclusiva sobre todos os fatos da vida que têm origem e se concretizam no seu âmbito territorial.

Assim estabelece Bassaneze:

“A soberania é o reflexo necessário de um Estado autônomo. Aliás, a palavra autonomia, como toda a palavra grega sobre abstratos, é plena de significados. ‘Nomos’, é norma, previsão institutiva de um ‘ser’ jurídico ou de atitude comportamental. Quem institui norma-para-si ou para outros é superior, movimenta vontade e força, daí os termos autônomos e heterônomos. Não por acaso, Kelsen se refere a deveres autônomos e heterônomos, dependendo ou não da autonomia das vontades, a criar deveres. Estado autônomo é aquele que não reconhece nem admite poder acima do seu subordinando-o. O seu poder procede de si mesmo. Ele não reconhece nenhum outro a imperar sobre sua área de sua atuação, a não ser que ‘soberanamente’, por vontade própria, não coacta, assim o deseje¹¹.”

Sob o aspecto da soberania fiscal, deve haver uma limitação das normas tributárias no que concerne à circunscrição territorial, sendo defeso aos Estados

11 BASSANEZE. 2003, p. 441

exercer a sua competência tributária além da demarcação de suas fronteiras¹². É inegável, dessa forma, a plena competência que possuem os Estados de tributar as rendas que nele foram produzidas, haja vista a conexão existente entre a fonte do rendimento (elemento objetivo) e o ordenamento jurídico incidente no caso concreto.

É mister, nesse momento, a conceituação e a demarcação do que seria território nacional, tendo em vista a necessidade premente de limitar a atuação normativa sobre os fatos relacionados ao auferimento e à produção de renda. O critério de demarcação espacial não é uniforme entre os diversos Estados Soberanos, sendo fixado por cada sistema normativo correspondente. Dessa feita, a limitação territorial é um aspecto eminentemente jurídico, constituindo a base geográfica do poder.

Afora os pontos controversos que existem acerca de seus limites, o território compreende o seu domínio terrestre, bem como o espaço aéreo, marítimo (mar territorial e plataforma continental) e o subsolo¹³.

Sob um ângulo tributário, o espaço aéreo e o território marítimo possuem alguma influência sobre o campo tributário, na medida em que a União pode exercer sua competência legislativa sobre fatos que tenham ocorrido na esfera do mar territorial, plataforma continental e zona econômica exclusiva¹⁴.

O principio da territorialidade pode ser, outrossim, entendido sob dois ângulos principais, quais sejam a territorialidade em sentido material e territorialidade em sentido formal. A primeira representa o âmbito de incidência da regra-matriz da norma tributária, que pode atingir fatos e sujeitos passivos que se encontram na

12 “A lei tributária vigora no território do ente político que a edita; o território é o limite espacial da soberania, no caso do Estado nacional, e da autonomia, no caso dos Estados-membros, Distrito Federal e Municípios”. (AMARO. 2006, p 194).

13 O art. 20 da Constituição Federal determina:

“Art. 20. São bens da União:

V – os recursos naturais da plataforma continental e da zona econômica exclusiva;

VI – o mar territorial;”

14 TÔRRES. 2001, p. 79

esfera extraterritorial, inclusive. Já em sentido formal, determina que a legislação tributária só poderá incidir sobre elementos que estão nos limites da ordem jurídica a que pertencem.

O princípio em análise tem sua maior aplicação na idéia contida na figura dos não-residentes, tendo em vista que estes sujeitos só podem ser tributados sobre os rendimentos que forem auferidos, ou pelos quais sejam beneficiários, dentro da área de incidência da regra matriz. Assim, nenhuma renda em que sua fonte de produção se localiza no exterior é alcançada pelo ordenamento nacional, i.e., as rendas que tenham se originado em outro espaço territorial ficam em um campo de não-incidência. Isso se dá também em decorrência da soberania nacional, uma vez que não é admitido a um determinado país localizar rendimentos que foram produzidos em outro Estado por um de seus residentes.

No Brasil, o princípio da territorialidade deixou de ser aplicado, no que concerne às pessoas jurídicas, com o advento da Lei nº. 9.249/1995, que estatui as normas pertinentes ao imposto de renda, consagrando, por conseguinte, o princípio da universalidade como regra geral a ser aplicada no ordenamento jurídico nacional¹⁵. Entretanto, o regime de territorialidade continua sendo aplicado para os sujeitos não-residentes em território brasileiro, sendo tributados apenas pelos rendimentos que produzirem ou que tenham sido beneficiados no âmbito do território nacional, ficando os ganhos de capitais, cuja fonte se encontre no exterior, no campo da não-incidência.

Esta é uma das causas principais da dupla tributação internacional, porquanto o não-residente é, de fato, residente em outro Estado, que pode exercer a sua

15 O art. 25 da Lei nº. 9.249/95 estatui:

Art. 25. os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano”.

competência tributária, adotando o critério de conexão pessoal, para alcançar todos os rendimentos auferidos ou produzidos por seu residente, independente de ser ele proveniente de uma fonte interna ou externa. Daí a importância de convenções internacionais, objetivando reduzir o ônus tributário que recai sobre as pessoas atuantes no comércio exterior.

2.2.2. Princípio da universalidade

No atual estágio de desenvolvimento da economia internacional, em que as trocas comerciais entre os países se tornaram mais freqüentes e a circulação dos rendimentos aumentou de forma exponencial, percebeu-se a necessidade de os Estados Soberanos localizarem as rendas decorrentes do comercio exterior, a fim de serem tributadas em sua base territorial. Surge, assim, o princípio da universalidade (world-wide-income) que se utiliza de um critério de conexão subjetivo para alcançar as rendas produzidas por seus residentes, quer elas tenham se originado no interior de seu espaço territorial, quer tenham sido elas produzidas alhures. Dessa maneira, o elemento residência justifica a tributação dos rendimentos, independentemente da localização de sua fonte.

Originalmente, o princípio da universalidade possui uma incidência maior entre os países desenvolvidos, que estão diante de um mercado internacional aquecido, porquanto estes figuram como exportadores de capitais, o que faz nascer a premência de tributação de seus residentes sobre os lucros que obtiverem em investimentos feitos no exterior.

O sistema determinado pelo princípio da renda mundial estabelece uma obrigação tributária ilimitada, na medida em que há uma expressa autorização legal

para que todos os rendimentos – tanto de fonte interna, como de fonte externa – auferidos pelos sujeitos residentes sejam tributados¹⁶.

Como se observa, é irrelevante, para que seja autorizada a tributação, o local de produção ou de pagamento dos rendimentos, sob a óptica desse princípio, bastando apenas que se verifique o elemento o qual vincule a pessoa que está ligada com a produção da renda com o sistema jurídico tributante, no caso, a residência.

Doutrinariamente, a tributação dos rendimentos estrangeiros é justificada por algumas razões básicas, a saber: I) o malferimento do princípio da igualdade, na medida em que os países exportadores de capitais observaram os seus residentes, que auferem renda apenas no âmbito interno, serem mais gravosamente tratados, em comparação com aqueles que se lançaram no comércio exterior e, muitas vezes, procuram paraísos fiscais para o desenvolvimento de seus investimentos; II) o combate à evasão fiscal, motivada pelas inúmeras isenções e benefícios ofertados pelos países que importam capital; III) a não tributação da fonte estrangeira implicaria uma grande perda de capital; IV) a necessidade de efetivação dos princípios da capacidade contributiva e da progressividade incidentes no imposto sobre a renda.

Nesse entendimento, o Imposto de Renda tem como característica principal a observância do princípio da capacidade contributiva, que busca a preservação do contribuinte contra tributação de carga excessiva, como também tende a evitar a perda de arrecadação pelo Estado detentor do poder de tributar. Na tentativa de dar maior aplicabilidade à capacidade contributiva, verifica-se a expressão do princípio da progressividade, na medida em que este determina que a alíquota incidente sobre riquezas maiores deve, de igual modo, ser maior.

16 XAVIER. 2000. p, 225.

É imprescindível, dessa feita, que se contabilizem todos os rendimentos auferidos pelo residente, independente da localização da sua fonte, a fim de se determinar a alíquota correta a ser aplicada. Esse procedimento é importante para evitar uma tributação desigual entre os residentes que se beneficiam de rendas externas e os residentes que só possuem fontes de rendimentos internos, os quais seriam mais severamente tributados, haja vista que aqueles seriam beneficiados por alíquotas reduzidas, que não guardam relação com a realidade dos fatos.

Ademais, o princípio do world-wide-income representa uma forma eficaz de combate a políticas de planejamento tributário que têm como objetivo primordial a prática de condutas elisivas, ou mesmo evasivas, fato que acarreta uma enorme fuga de capitais do país exportador para países de tributação reduzida. Ademais, ele representa uma forma eficaz de combate a paraísos fiscais, que se encontram à margem do atual estágio de desenvolvimento econômico internacional.

No entanto, a adoção do princípio da universalidade está diretamente relacionada com a maior incidência do problema da dupla tributação internacional, vez que o concurso de pretensões entre os Estados Soberanos se torna mais freqüente com a utilização do critério residência. De fato, a conceituação de uma pessoa como residente depende da legislação interna de cada país, o que pode levar o mesmo sujeito a ser considerado como residente em dois ou mais Estados (dupla residência). Dessa forma, na falta de um tratado contra a bitributação internacional, ambos os Estados podem exercer de forma livre e ilimitada suas pretensões impositivas sobre a pessoa por eles tida como residente, incidindo o tributo em cima de seu rendimento mundial.

Em face de uma Convenção contra a bitributação, é inadmitido que ocorra a situação da dupla residência; para tanto, essas convenções estabelecem alguns

critérios que devem observados, a fim de se determinar qual a base residencial que deverá prevalecer para efeito de uma imputação tributária. Com isso, nasce o princípio da unidade de residência, ou seja, a residência fiscalmente relevante é una, e excludente das demais que, porventura, existam em outros Estados, passando a pessoa a ser considerada, nestes, como não-residente. Cabe ressaltar, entretanto, que tal exclusão abrange apenas os efeitos fiscais, permanecendo ainda a residência para o exercício dos demais direitos civis e políticos.

Nesse entendimento, a determinação da residência fiscalmente relevante usa um critério de conexão subsidiário¹⁷, ou seja, a norma elege duas ou mais situações que serão aplicadas de forma subsidiária umas às outras. Assim, a pessoa física será considerada residente: I) no local de sua habitação permanente; II) possuindo mais de uma habitação permanente, na região que constituir o centro de suas relações pessoais e econômicas; III) na hipótese de falha das situações anteriores (não possuir habitação permanente, ou não puder se determinar o país centro de seus interesses), será residente na localidade onde tenha uma permanência habitual; IV) ainda, se permanecer habitualmente em mais de um país, ou em nenhum, sua residência se confundirá com o Estado de sua nacionalidade.

Com relação às pessoas jurídicas, estas serão consideradas residentes no local onde se encontre a sua direção efetiva¹⁸, qual seja a região onde são praticados os principais atos de gestão da empresa de uma forma geral.

Como já apontado, o Brasil passou a usar o princípio da universalidade, regendo a tributação sobre a renda, com o advento da lei 9.249/95, que permite o alcance de

17 2. Where by reason of provisions of paragraph 1 an individual is a resident of both Contracting States, then his status shall be determined as follows: (Modelo OCDE, art. 4º, § 2º).

18 3. Where by reason of provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated. (Modelo OCDE, art. 4º, § 3º).

todos os rendimentos que tenham sido produzidos, ou deles foram beneficiadas as pessoas jurídicas residentes no Brasil. Faz-se necessário observar ainda a figura do sujeito que possui uma residência por equiparação, ou seja, pessoas jurídicas não-residentes que, por força de lei, têm tratamento jurídico semelhante ao estabelecido para os residentes, o que será abordado mais adiante.

Em meio ao cenário de um mundo globalizado, em que o fluxo de capitais entre os Estados adquire volumes incomensuráveis e as trocas comerciais tornam-se cada vez mais aceleradas, a atuação dos grandes grupos econômicos não fica restrita ao âmbito nacional; pelo contrário, ela também assume proporções mundiais. Surge, nesse sentido, a necessidade de adequação da crescente expansão comercial das empresas às políticas adotadas pelos países integrantes dos grupos econômicos internacionais, tanto no que concerne aos incentivos à livre circulação de bens e riquezas, como às medidas fiscais por eles adotadas.

No tocante ao Direito Tributário Internacional, questão de grande relevância é a determinação da nacionalidade e da residência das pessoas jurídicas que têm como âmbito de atuação o comércio exterior. A importância desses conceitos está na sua íntima relação com a competência fiscal dos Estados, para alcançarem as rendas que lhes são próprias. Nesse aspecto, a nacionalidade de uma pessoa jurídica é estabelecida pela lei da respectiva constituição. No direito brasileiro, a nacionalidade das empresas é definida pelo Decreto 2.627/49 – Lei de Introdução ao Código Civil –

que, em seu art. 11¹⁹, estipula um duplo requisito para a determinação da nacionalidade: ser organizada sob a égide da legislação brasileira e ter seu centro administrativo no território brasileiro.

A residência, a seu turno, consubstancia-se em um dos principais elementos de conexão do Direito Convencional, dando origem às diversas obrigações tributárias.

Tal conceito, como visto, há de ser compreendido como sendo a sede da empresa.

Deve-se observar que a residência se diferencia da nacionalidade das pessoas jurídicas, tendo em vista que esta última é entendida sob dois aspectos – devendo ter sido constituída conforme a legislação brasileira pertinente e possuir sua sede administrativa em território nacional. Dessa forma, uma sociedade que possui residência no Brasil pode possuir a nacionalidade de outro Estado, bastando, para tanto, que tenha se organizado consoante legislação alienígena e, no entanto, possua o centro de seus negócios nos limites territoriais brasileiro.

As obrigações tributárias possuem desdobramentos diversos, a depender da residência e da nacionalidade das sociedades atuantes no cenário internacional.

Com efeito, as empresas consideradas como nacionais estão sujeitas ao regime de tributação estabelecido pelo elemento de conexão subjetivo, no que concerne ao

Com efeito, as empresas consideradas como nacionais estão sujeitas ao regime de tributação estabelecido pelo elemento de conexão subjetivo, no que concerne ao