Método do crédito de Imposto

Outro mecanismo unilateral para evitar os efeitos danosos da dupla tributação internacional é o crédito de imposto, também conhecido como método da imputação, que consiste no direito subjetivo do contribuinte abater, no Estado de residência, o imposto que foi pago no exterior pela produção efetiva de renda. O sistema em análise tem sua previsão no parágrado primeiro, do art. 23-B⁶⁵ da Convenção Modelo OCDE.

Esse método se materializa no abatimento do imposto que foi pago no país da fonte do rendimento, como o imposto de mesma natureza devido no país de residência do contribuinte. Em verdade, a renda cuja fonte se localiza no exterior não é isenta, devendo, portanto, ser imputada no Estado da residência a renda global do contribuinte, relativa ao montante de imposto pago no local de produção do rendimento ser deduzido.

Dessa forma, “o sistema da isenção considera a renda; o sistema da imputação, o imposto sobre a renda⁶⁶”.

64 Le taux efetif (ou mayen) d’impositin est donné par le rappot entre la cotization de base ou impôt qui serit dû en l’absence deconération, et calculé à partir de la base imposable majorée de l’élémant exoneré, d’une par, la base ainsi majorée d’outre part ; il est appliqué à la base effetivament imposable. (ob. cit. TÔRRES. 2001, p. 435).

65 1. Where a resident of a Contracting State derives income or owns capital which, in accordance with the provisions of this Convention, may be taxed in the other Contracting

State, the first-mentioned State shall allow:

a) as a deduction from the tax on the income of that resident, an amount equal to the income tax paid in that other State;

b) as a deduction from the tax on the capital of that resident, an amount equal to the capital tax paid in that other State. Such deduction in either case shall not, however, exceed that part of the income tax or capital tax, as computed before the deduction is given, which is attributable, as the case may be, to the income or the capital which may be taxed in that other State.

66 XAVIER. 2000, p. 668.

Como já afirmado, o crédito de imposto é ideal para se atingir a neutralidade fiscal à exportação, na medida em que a renda deve ter o mesmo tratamento tributário, independente do lugar onde tenha sido produzida, sendo esse método característico de países que adotam o sistema de tributação em bases universais.

Hodiernamente, o sistema da imputação se apresenta sob dois aspectos: I) a imputação integral e II) a imputação ordinária. Consoante a primeira hipótese, será deduzido o valor total do imposto que foi pago ao tempo da produção do rendimento, no país da fonte, seja ele inferior, igual ou superior ao tributo devido no Estado de residência. Dessa forma, sendo superior, o contribuinte deve ser reembolsado, recebendo algum tipo de isenção ou compensação.

Já a imputação ordinária implica em abatimento parcial do imposto estrangeiro, tendo em vista que o imposto pago no exterior será dedutível até o limite do montante do valor do tributo cobrado no Estado da residência.

A imputação ordinária, a seu turno, também pode ser dividida em outras duas modalidades: limitada (efetiva) ou proporcional. A imputação limitada corresponde, justamente, à modelo de dedução adstrita ao montante do imposto cobrado pelo país da residência. Pelo modelo proporcional, deve ser levado em consideração “o valor originado da relação proporcional de participação das rendas produzidas no exterior no total de rendimentos tributáveis no interior do Estado de residência⁶⁷”.

A legislação brasileira adota o sistema do crédito de imposto ordinário limitado, estando a tributação dedicada às pessoas físicas prevista no art. 103 do RIR/99:

Art. 103. As pessoas físicas que declararem rendimentos provenientes de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos, desde que (Lei nº 4.862, de 1965, art. 5º, e Lei nº 5.172, de 1966, art. 98):

67 TÔRRES. 2001, p. 446.

I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional utilização do valor do dólar dos Estados Unidos da América informado para compra pelo Banco Central do Brasil para o último dia útil da primeira receitas decorrentes da prestação de serviços efetuada diretamente, computados no lucro real, até o limite do imposto de renda incidente, no Brasil, sobre os referidos lucros, rendimentos, ganhos de capital e receitas de prestação de serviços (Lei nº 9.249, de 1995, art. 26, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 15).

Ainda nesse sentido, o art. 55 da Lei 10.637, que trata acerca da não-cumulatividade na cobrança da contribuição para os Programas de Integração Social (PIS), estabelece um indicativo para uma maior aplicação do crédito de imposto, vigorando com a seguinte redação:

Art. 55. Nas Convenções destinadas a evitar a dupla tributação da renda, a serem firmadas pelo Brasil com países integrantes do Mercado Comum do Sul (Mercosul), será incluída cláusula prevendo a concessão de crédito do imposto de renda sobre lucros e dividendos recebidos por pessoa jurídica domiciliada no Brasil que deveria ser pago no outro país signatário, mas que não haja sido em decorrência de lei de vigência temporária de incentivo ao desenvolvimento econômico, nacional, regional ou setorial.

Todavia a imputação ordinária limitada não é absoluta no Brasil, sendo o modelo proporcional adotado por alguns acordos internacionais, firmados com a Bélgica, Itália, Dinamarca, Finlândia e França.

Possível se verificar, ainda, mais duas modalidades de crédito de imposto –o matching credit e o tax sparing – os quais tomam por base, respectivamente, um

imposto presumido e um imposto respectivo, diferentemente do que ocorre com a imputação integral e ordinária, que levam em consideração o imposto real.

Pelo matching credit, entende-se como uma atribuição, pelo Estado da Residência, de uma alíquota pré-fixada, mais elevada do que aquela que fora calculada pelo país da fonte.

O tax sparing consiste em um crédito tributário que deveria ter sido pago no país da fonte, caso este não possuísse qualquer política de incentivo fiscal ou acordo para eliminar a dupla tributação que isentasse a renda ao pagamento do imposto, sendo, agora, esse valor cobrado pelo Estado da residência.

4.3.1.3. Método da dedução

Segundo esse método, o imposto pago no exterior, pela produção de rendimento, é considerado como despesa, sendo facultado ao contribuinte deduzi-lo da base de cálculo do imposto a ser pago em seu domicílio.

Dos mecanismos para reduzir os efeitos da dupla tributação internacional, este é considerado o mais brando, porquanto não busca nenhuma forma de neutralidade fiscal, consubstanciando-se apenas em uma forma de atingir eficiência nacional.

4.3.2. Medidas bilaterais

O tratamento da dupla tributação internacional, em quase toda a sua totalidade, se faz mediante acordos bilaterais em que dois Estados se comprometem a lançar todos os esforços necessários para combater os efeitos danosos causados por esse fenômeno e, por conseguinte, desenvolver o comércio entre eles, visando maiores lucros e a crescente entrada de capital em suas economias.

Para celebração desses acordos, existem parâmetros e princípios internacionais que ditam as diretrizes gerais, consubstanciada nas convenções modelo. Todavia,

essas convenções não são vinculantes, constituindo apenas exemplos de como deve seguir um acordo bilateral contra a bitributação.

Como afirmado acima, os tratados contra a dupla tributação são de natureza bilateral, tendo em vista a dificuldade – quiçá impossibilidade – de se harmonizar mais de duas soberanias fiscais, com as suas respectivas especificidades, interesses e vícios. Por essa razão inexiste qualquer tratado muitilateral com o escopo de sanar as conseqüências econômicas trazidas pela concorrência de pretensões impositivas.

Atualmente, vislumbram-se dois modelos de convenção para evitar a dupla tributação de maior destaque: a Convenção das Nações Unidas (ONU), apropriada para países subdesenvolvidos ou em processo de desenvolvimento, e a Convenção da Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE⁶⁸), adotada pelos países ricos e desenvolvidos que a compõem. Por sua importância na seara do Direito Tributário Internacional, convém analisá-las.

4.3.2.1. Convenção-Modelo da ONU

Voltada para proteger os interesses dos países mais pobres, a CM-ONU aceita também a tributação pelo país da fonte, como uma forma de privilegiar os Estados importadores de capital, diferente do que ocorre com a CM-OCDE, cuja predominância é a tributação pelo critério da residência.

A CM-ONU teve por base, para a sua elaboração, as diretrizes que foram traçadas pela CM-OCDE. De fato, o modelo proposto pelas Nações Unidas, estruturalmente, possui profundas semelhanças com a CM-OCDE, dissonantes apenas pela característica eminentemente social da primeira, voltada para os interesses de países menos desenvolvidos.

68 <www.ocde.org>

Cabe acrescentar, todavia, que, muito embora a CM-ONU privilegie o a tributação por bases territoriais, esse critério não é exclusivo, dando margem a continuação da tributação pelo país da residência, máxime pelo fato de ela ter se inspirado na CM-OCDE.

Fora o critério de tributação adotado, outra inovação trazida pelo modelo em comento é o conceito de estabelecimento permanente⁶⁹, o qual foi alterado com o escopo de aumentar sua força atrativa. Em verdade, esse conceito foi alargado, albergando novas formas de manifestação de estabelecimento permanente (prestação de serviços, de consultoria), possibilitando de tributação de rendas estrangeiras.

4.3.2.2. Convenção-Modelo OCDE

Essa convenção tem sua origem pelos trabalhos realizados pelo Comitê Fiscal da Organização Européia de Cooperação Econômica (OECE), que cominaram com a apresentação do projeto de convenção de dupla tributação concernente à renda e ao patrimônio, em 1963, pela já OCDE.

Esse projeto inicial, com seus respectivos comentários, foi reavaliado em 1977 e, posteriormente, reformulado, em 1992, como a nova Convenção-Modelo (Model Tax Convention), ficando sujeita à revisões periódicas.

69 “3. The term ‘permanent establishment’ likewise encompasses:

a) A building site, a construction, assembly or installation project or supervisory activities in conexion therewith, but only where such site, project or activities continue for a period of more than six months b) The furnishing or services, including consultancy services, by an enterprise through employees personal or other engaged by the enterprise for such purpose, but only where activities of that nature continue (for the same or a connected project) within the country for a period or periods aggregating more the six months within any 12-monthe period”. (art. 5º, Convenção da ONU).

O modelo em apreço privilegia a tributação em bases universais, adotando o critério da residência⁷⁰ como parâmetro. Nesse sentido, sua aplicação comporta maiores benefícios para países desenvolvidos, exportadores da capital.

A despeito dessa consideração, ele é, de longe, o modelo mais aplicado ao tempo da celebração de um acordo contra a dupla tributação internacional, seja pelo grande número de países que a compõem⁷¹, na maioria países desenvolvidos, que estabelecem as diretrizes da economia mundial, seja pelo fato de ter servido de base para outras Convenções-Modelo, como da ONU e dos Estados Unidos.

Ademais, em 1997, a CM-OCDE passou a ser editada em dois volumes, sendo o segundo volume referente à posição adotada por países não-membros, mas que alcançaram uma colocação de destaque no cenário econômico internacional.

4.3.2.2.1. Sistematização da Convenção-Modelo OCDE

A CM-OCDE está organizada em sete capítulos e um total de 31 artigos acompanhados dos respectivos comentários. Essa sistemática é praticamente a mesma que foi adotada pela CM-ONU, tendo em vista que esta tem como fonte de inspiração o modelo da OCDE, já existente.

Com precisão, Xavier comenta os capítulos de CM-OCDE:

“Os capítulos I e II regulam os requisitos para a aplicação dos tratados. O capítulo III – de longe o mais importante – contém as regras de distribuição de competência no que concerne aos impostos sobre o rendimento, classificado este por tipos ou classes, à semelhança do que sucede nos sistemas de tributação celular. O capítulo IV ocupa-se das regras de distribuição de competência no que respeita aos impostos sobre o capital. O capítulo V determina as conseqüências das regras dos capítulos III e IV, facultando aos Estados a escolha entre os métodos da isenção e da

70 Excepcionalmente, o modelo OCDE admite tributação no país da fonte, nos casos: I) nas hipóteses de atividades realizadas através de estabelecimentos permanentes; II) para a cobrança de dividendos e juros; III) para a tributação de uma relação de empregos quando esta perdurar mais de um semestre.

71 Pertencem à OCDE: Alemanha, Austrália, Áustria, Bélgica, Canadá, Comunidade Européia, Coréia, Dinamarca, Espanha, Estados Unidos, Finlândia, França, Grécia, Holanda, Hungria, Inglaterra, Irlanda, Itália, Japão, Luxemburgo, México, Noruega, Nova Zelândia, República Tcheca, Polônia, Portugal, República Eslovaca, Suécia, Suíça, Turquia.

imputação. O capítulo VI contém disposições adicionais sobre não discriminação, procedimento amigável, troca de informações e privilégio de funcionários diplomáticos e consulares e regras sobre extensão do tratado a partes do território. Enfim, o capítulo VII contém disposições finais sobre entrada em vigor e a cessação do acordo.⁷²”

4.3.2.3. Outras espécies de Convenções-Modelo

De menor expressão no cenário internacional, pode-se verificar ainda a presença de outras duas convenções contra a dupla tributação internacional: o Modelo Americano e o Modelo dos Estados do Pacto Andino (Andien Model).

O primeiro foi adotado pelos Estados Unidos com a função principal de facilitar nas negociações de convenções em matéria de imposto de renda e capital, ajudando a identificar as diferenças políticas para a tributação da renda dos países negociantes.

À semelhança do que ocorre com a CM-ONU, o sistema americano possui a mesma organização do Modelo OCDE, apresentando disposições semelhantes.

No que concerne ao Andien Model, ele foi elaborado pelo paíse latino-americanos pertencentes ao Pacto Andino – Chile, Colômbia, Equador, Peru e Venezuela. Ele segue uma atenção voltada para os interesses de países em desenvolvimento a ele vinculados.

Nesse modelo, há uma inovação na sistemática adotada para sua elaboração, fugindo às regras ditadas pela convenção da OCDE, sendo composto, no total, por 21 artigos. Dentre as novidades presentes nesse modelo, está o fato de ignorar o pressuposto de estabelecimento permanente.

72 XAVIER. 2000, p. 97.

4.3.2.4. Relação de acordos celebrados pelo Brasil⁷³⁷⁴

Os tratados bilaterais celebrados pelo Brasil com o intuito de evitar a dupla tributação internacional seguem o modelo proposto pela OCDE. Com raras exceções⁷⁵, todos esses tratados foram celebrados ante de 1992 (ano em que houve uma revisão da versão do Modelo de 1977), por essa razão encontram-se defasados vários anos e, por essa, à margem das modificações sofridas pela CM-OCDE:

1. África do Sul – Decreto nº 5.922/2006

2. Alemanha – Decreto Legislativo nº 92/1975; Decreto nº 76.988/1976; Portaria nº 43/1976; Decreto nº 5.654/2005⁷⁶

3. Argentina – Decreto Legislativo nº 74/1981; Decreto nº 87.976/1982; Portaria MF nº 22/1982

4. Áustria – Decreto Legislativo nº 95/1975; Decreto nº 78.107/1976; Portaria nº 470/1976

5. Bélgica – Decreto Legislativo nº 76/1972; Decreto nº 72.542/1973; Portaria nº 271/1974; Portaria nº 71/1976

6. Canadá – Decreto Legislativo nº 28/1985; Decreto nº 92318/1986; Portaria nº 199/1986; Portaria nº 055/1988

7. Chile – Decreto Legislativo nº 331/2003; Decreto nº 4.852/2003; Portaria nº 285/2003

8. China – Decreto Legislativo nº 85/1992; Decreto nº 762/1993 9. Coréia – Decreto Legislativo nº 205/1991; Decreto nº 354/1991

10. Dinamarca – Decreto nº 75.106/1974; Portaria MF nº 68/1975; Portaria MF nº 70/1976

11. Equador – Decreto Legislativo nº 4/1986; Decreto nº 75.717/1988

12. Espanha – Decreto Legislativo nº 62/1975; Decreto nº 76975/1976; Portaria MF nº 45/1976; ADI SRF nº 6/2002; ADI SRF nº 27/2004

13. Filipinas – Decreto Legislativo nº 198/1991; Decreto nº 241/1991

14. Finlândia – Decreto Legislativo nº 35/1997; Decreto nº 2465/1998; AD SRF nº 12/1998

15. França – Decreto Legislativo nº 87/1971; Decreto nº 70506/1972; Decreto Legislativo nº 140/1995; Portaria MF nº 287/1972; Portaria MF nº 20/1976 16. Holanda – Decreto Legislativo nº 60/1990; Decreto nº 355/1991

17. Hungria – Decreto Legislativo nº 13/1990; Decreto nº 53/1991 18. Índia – Decreto Legislativo nº 214/1991; Decreto nº 510/1992

19. Israel – Decreto Legislativo nº 931/2005; Decreto nº 5.576/2005; Portaria MF nº 1/2006

20. Itália – Decreto Legislativo nº 77/79; Decreto nº 85.985/81; Portaria MF nº 203/1981; Portaria MF nº 226/1984

73 A despeito do forte intercâmbio comercial ente Brasil e Estados Unidos, note-se que inexiste qualquer acordo para evitar o fenômeno da dupla tributação internacional.

74 Fonte: sítio da receita federal

<www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/AcordosInternacionais/AcordosDuplaTrib.htm>

75 Tratado celebrado com a África do Sul, em 2006; Tratado celebrado com o Chile, em 2003; Tratado celebrado com a Ucrânia, em 2006.

76 Esse tratado foi denunciado pela Alemanha em 2005.

21. Japão – Decreto Legislativo nº 043/67; Decreto nº 61.899/67; Decreto Legislativo nº 69/76; Decreto nº 81.194/78; Portaria MF nº 092/78

22. Luxemburgo – Decreto Legislativo nº 78/1979; Decreto nº 85.051/1980;

Portaria MF nº 413/1980; Portaria MF nº 510/1985

23. Noruega – Decreto Legislativo nº 50/1981; Decreto nº 86.710/1981; Portaria Legislativo nº 57/1997; Portaria MF nº 44/1976; Portaria MF nº 5/1979

27. Ucrânia – Decreto Legislativo nº 66/2006; Decreto nº 5.779/2006; Portaria MF nº 198/2006

Cabe ressaltar que esses acordos celebrados pelo Brasil, em sua grande maioria, não mais refletem a real situação social, política e econômica do país. De fato, nesses tratados, o Brasil era tido como um Estado subdesenvolvido e, por essa razão, era agraciado com uma série de benefícios e incentivos, privilegiando o princípio da fonte, ficando o Brasil com a competência de tributar os rendimentos daqui provenientes. Todavia, essa realidade mudou, elevando o Brasil à qualidade de país em desenvolvimento.

A fim de se adequarem à nova realidade brasileira, muitos Estados signatários pressionam o país a rever algumas cláusulas pactuadas, sob pena de denunciar os tratados, fato esse que já ocorreu com o Reino Unido e com a Alemanha.

Nesse sentido, versava as justificativas alemãs a fim de denunciar o tratado contra a dupla tributação assinado com o Brasil:

Nós entendemos que as principais razões para essa rescisão são especificadas pelas autoridades alemãs como sendo as seguintes:

(i) Interpretações divergentes: A interpretação de importantes previsões do Tratado (como o art. 7 – lucro das empresas – e art. 9 – Empresas associadas), como as feitas pelas autoridades fiscais brasileiras divergem para aquela que foi dada por grande parte dos países e pela Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico OCDE. Mais recentemente, as autoridades fazendárias brasileiras e alemãs têm constantemente divergido de opinião no que concerne à interpretação e freqüentemente isso ocorreu em detrimento aos contribuintes. Desse modo, os propósitos do Tratado contra a dupla Tributação têm sido subjugados.

(ii) Não inclusão do imposto de importação: o governo brasileiro colocou em vigor tributos adicionais (outros além do imposto sobre a renda) na importação de bens e serviços os quais não são previstos pelo atual Tratado contra a dupla tributação. (tradução livre)⁷⁷.

Dessa feita, resta evidenciada as dificuldades enfrentadas pelo governo brasileiro em se manter, diante do atual panorama de desenvolvimento econômico e tributário, um tratado sobre matéria tributária com outros países, tendo em vista que os interesses destes se contrapõem à realidade do Brasil.

77 “We understand that the main reasons for this termination as determined by German authorities as follows: (i) Differing interpretations: The interpretation of important provision of the DTT (such as Article 7 – Business Profits – and Article 9 – Associated Enterprises) – as made by Brazilian tax authorities diverge from those interpretation as given by most countries and the Organization for Economic Cooperation and Development (‘OCDE’). Over recent year, the German and Brazilian tax authorities have frequently held differences of opinion as regards interpretation and often this has been to the detriment of taxpayer. As such, the purpose of the DTT has been defeated. (ii) Non-inclusion of ancillary import tax: The Brazilian government enacted additional taxes (other than income taxes) on the import of goods and services which are not likely to be covered by current DTT.”

Fonte: <http://www.linklaters.com/pdfs/publications/brazil/taxation15april05.pdf>

Como já sobejamente demonstrado nos capítulos anteriores, o fenômeno da dupla tributação internacional não é expressamente vedado por qualquer ordenamento jurídico internacional, no entanto os malefícios de ordem econômica e financeira devem ser tratados a fim de assegurar o desenvolvimento do comércio internacional e resguardar a competitividade do sistema.

Daí a importância das Convenções-Modelo contra a bitributação, as quais são utilizadas como parâmetros para a elaboração de tratados que visam à diminuição dos efeitos econômicos provenientes da dupla imputação sobre as trocas comerciais no exterior, na intenção de buscar uma integração entre os sistemas tributários dos Estados soberanos.

Nesse contexto, não se pode olvidar de mencionar que os tratados internacionais, em que o Brasil é signatário, seguem o modelo OCDE, tendo por foco principal eliminação da dupla tributação internacional, unicamente no que concerne à tributação direta, essencialmente os impostos sobre a renda.

Ocorre, todavia, que o comércio internacional vem sendo sobremaneira onerado pela incidência da tributação indireta (contribuições sociais, tais como COFINS importação e PIS importação), em sua grande maioria cobrada em cascata, não sujeitos aos mesmos princípios norteadores da cobrança do IRPJ, tais como a não-cumulatividade ou capacidade contributiva.

Estabelece o Prof. Luiz Dias Martins Filho, em sua dissertação de mestrado:

“De acordo com as normas que regem o comércio internacional (Tratado GATT/94-OMC, de que o Brasil é signatário) e que já se encontram internalizados no ordenamento jurídico brasileiro há muitos anos, aceita-se pacificamente a realização de ajustes fiscal-tributários em fronteira sempre

“De acordo com as normas que regem o comércio internacional (Tratado GATT/94-OMC, de que o Brasil é signatário) e que já se encontram internalizados no ordenamento jurídico brasileiro há muitos anos, aceita-se pacificamente a realização de ajustes fiscal-tributários em fronteira sempre

No documento O FENÔMENO DA DUPLA TRIBUTAÇÃO INTERNACIONAL E AS CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS INCIDENTES SOBRE O COMÉRCIO EXTERIOR BRASILEIRO (páginas 66-0)