Elemento “dolo” no âmbito do Direito Tributário

O elemento dolo também é majoritariamente objeto de estudo nos âmbitos do Direito Civil e do Direito Penal. O dolo pode ser entendido⁵⁶ como a vontade consciente de praticar a

Saraiva, 2012. p. 297

55 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 99

56 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 101.

conduta típica para obter determinado resultado. Ou seja, o agente pratica conduta constante na norma proibitiva e assume o risco de praticá-la, portanto, possui a intenção de realizá-la.

A doutrina classifica o dolo em várias espécies, tais como dolo eventual, dolo genérico, dolo específico, dolo natural, dolo normativo, entre outros.⁵⁷ Para o Direito Tributário, interessa principalmente a espécie de dolo específico, que se caracteriza pela intenção de atingir determinada finalidade e a consciência de ser aquele um ato ilegal, como ocorre, por exemplo, quando alguém deixa de entregar declarações fiscais com a intenção de não pagar tributo.

É somente a partir da identificação do dolo que algumas condutas podem ser tipificadas como criminosas e, por consequência, que os administradores devem ser responsabilizados pelos tributos devidos em decorrência de fatos jurídicos tributários praticados por pessoa jurídica. Ademais, é a partir da existência do elemento dolo que as multas qualificadas são aplicadas (segundo o art. 44, §1º e §5º, da Lei 9.430/96).⁵⁸ Dessa maneira, o sistema de direito positivo requer que o aplicador da norma decidida pela existência ou não do dolo. Ou seja, na legislação vigente, algumas condutas não só necessitam da identificação do dolo como forma de graduar a responsabilidade, como o dolo se torna o elemento necessário para a caracterização da conduta ilícita, como por exemplo nos casos de responsabilização de terceiros nos termos do art. 135 do CTN ou nos casos de responsabilidade por infrações, estabelecidas no art. 137 do CTN⁵⁹. Nesse contexto, é relevante reconhecer que nem todos os acontecimentos podem ser

57 De acordo com Fernando Capez e Guilherme de Souza Nucci: “Dolo eventual: é o ato ilícito praticado quando o agente sabe que a conduta é suscetível de produzir um dano, embora não o deseje produzir. Ocorre quando o agente, em que pese não almejar produzir o resultado lesivo, estava ciente de que seu ato poderia ocasionar a infração posteriormente verificada. O risco foi por ele assumido”; “Dolo genérico: é a vontade de praticar conduta típica sem qualquer finalidade específica; “Dolo específico: além da vontade de praticar conduta típica, existe uma finalidade especial do agente”; “Dolo natural: é o elemento psicológico desprovido de qualquer juízo de valor. O fato suficiente é o desejo de praticar determinada conduta, sendo irrelevante se o objeto da vontade é lícito ou ilícito, se é correto ou incorreto” “Dolo normativo: é o que exige não só que o agente queira realizar a conduta, mas que tenha consciência de que ela é ilícita. Dessa forma, há a necessidade do denominado elemento normativo do dolo. Diferencia-se do dolo natural por não bastar um simples querer, mas um querer ilícito” (CAPEZ, Fernando. Curso de direito penal: parte geral. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 2003 . p.185-189 e NUCCI, Guilherme de Souza. Código Penal Comentado. 4. ed. São Paulo: Revista dos Tribunas, 2004. p. 138-139 Grifos nossos).

58 “Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas: [...]§ 1o O percentual de multa de que trata o inciso I do caput deste artigo será duplicado nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis. [...] § 5o Aplica-se também, no caso de que seja comprovadamente constatado dolo ou má-fé do contribuinte, a multa de que trata o inciso I do caput sobre: I - a parcela do imposto a restituir informado pela contribuinte pessoa física, na Declaração de Ajuste Anual, que deixar de ser restituída por infração à legislação tributária;” (BRASIL. Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996. Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências.

Brasília, DF: Congresso Nacional, 1996. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9430.htm.

Acesso em: 25 jul. 2022).

59 Art. 137. A responsabilidade é pessoal ao agente: I - quanto às infrações conceituadas por lei como crimes ou contravenções, salvo quando praticadas no exercício regular de administração, mandato, função, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de direito; II - quanto às infrações em cuja definição o dolo específico do agente seja elementar; III - quanto às infrações que decorram direta e

traduzidos em palavras. Diante disso, como identificar, em determinadas situações, se houve ou não o dolo?

A solução proposta por Maria Rita Ferragut,⁶⁰ que consideramos ser a mais acertada, é a de que, nos casos em que o dolo precise ser comprovado para fins de caracterização, a prova não recaia sobre indicar que tais fatos caracterizam a intenção do agente, uma vez que esta não é possível saber de plano por ser subjetiva, mas que se caracterize por meio de fatos adjacentes à fraude, tais como frequência, voluntariedade, complexidade e consequências, bem como sobre as características do agente que a tenha praticado. Ou seja, para Ferragut, trata-se de observar um conjunto de elementos, denominados “dinâmica da fraude”. Com isso, a prova do dolo terá por objeto uma sucessão de atos que terão resultado na fraude em razão da maneira pela qual eles tenham sido executados. Portanto, se, ao fim, não restar efetivamente comprovado que o sujeito tinha opções entre praticar ou não infração e que, conscientemente, isto é, com animus, tenha decidido por praticá-la, ele não poderá ser responsabilizado.

Diante dos conceitos apresentados, constata-se que o sujeito passivo indireto da relação jurídica se caracteriza desde que presentes os fatores de sub-rogação previstos na lei.⁶¹ Assim, quando o agente age com excesso de poder, infração de lei, contrato social ou estatuto, as pessoas relacionadas nos arts. 134 e 135 do CTN (sócios, administradores, tutores, entre outros) ficam pessoalmente responsáveis pelas infrações que cometem.

Desse modo, devem ser infligidas sanções rigorosas àqueles que agirem com displicência (culpa in vigilando); com abuso de poder, ou mesmo com dolo, prejudicando os incapazes, os mandantes e as pessoas jurídicas (contra legem, estatuto ou contrato social) pela perpetração de ilícitos fiscais, devendo-lhes ser imputada responsabilidade pessoal pelas infrações cometidas. Por essa razão, Sacha Calmon⁶² conclui que a responsabilidade por infrações é, em princípio, objetiva, contudo, por sua própria natureza e pelo objeto de tutela jurídica a que se refere, ela admite temperamentos. Isto porque o art. 136 do CTN enuncia, em caráter parcial e precário a objetividade do ilícito estritamente fiscal. Entretanto, o art. 137 do CTN aponta quando a responsabilidade é pessoal ao agente e livra as pessoas jurídicas.

Portanto, apesar da infração fiscal ser a princípio objetiva, a lei federal, estadual e municipal

exclusivamente de dolo específico: a) das pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem;

b) dos mandatários, prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, contra estas.

60 FERRAGUT, Maria Rita. Responsabilidade tributária. 4. ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 103.

61 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020. p. 789.

62 COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 17. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020. p. 789.

podem incluir no tipo infracional, o elemento subjetivo. E ainda, o CTN, quando do julgamento da infração, manda que sejam observados os preceitos dos artigos 108, §2º (equidade), e 112 (in dubio pro contribuinte). Ou seja, preceitos com um viés subjetivo.

Apesar de não ser expressamente descrito na literalidade do dispositivo legal, a necessidade de caracterização de dolo específico para fins responsabilização de terceiro nas hipóteses estabelecidas pelo artigo 135 do CTN se confirma pelo próprio Fisco, por meio dos pareceres nº 31/2018⁶³e nº 064/2018 da PGFN,⁶⁴ que afirmam que o referido dispositivo se caracteriza nos casos de autores de fraude à execução da dívida ativa, que lançam mão de artifícios de esvaziamento patrimonial de empresa devedora do Fisco. Ou seja, é imprescindível a existência do elemento animus do agente em causar dano ao credor (Fisco) e praticar ato compatível com essa vontade. Portanto, o ato ensejador da responsabilidade pessoal do administrador necessita, além da ilicitude e do excesso de poder, concorrer com o inadimplemento dos créditos tributários devidos pela pessoa jurídica, seja através de contradição da lei, para reduzir as garantias de crédito tributário, seja realizando procedimentos ilícitos, para encobrir ou se furtar à própria obrigação tributária.