6. CAPÍTULO 6 A terceira CGAA
6.3 Consequência jurídica da CGAA o elemento sancionatório
6.3.4. O elemento sancionatório – três notas finais relativamente a outros quantos seus aspetos
Alterações houve ao artigo 38.º da LGT, promovidas pela Lei n.º 32/2019, de 3 de maio, que não se devem a qualquer exercício de transposição imposto pelo artigo 6.º da ATAD, de que são exemplo os aditamentos àquele artigo da LGT de um n.º 4, de um n.º 5 e de um n.º 6.
O aditamento destes números correspondeu, estamos em crer, à intenção do legislador em disciplinar expressamente algumas das questões que já aqui vimos que a jurisprudência não estaria a resolver de um modo unívoco e inequívoco, sendo que as matérias subjacentes a essas normas não revelam qualquer relação direta com a transposição da GAAR prevista na ATAD, tratando-se antes de alterações que, aproveitando o ensejo dessa transposição554, visaram esclarecer ou estabelecer uma nova
553 vd. Decisão arbitral do CAAD de 19/12/2014, proferida no processo 200/2014-T, em especial
a declaração de voto do árbitro Ricardo da Palma Borges.
554 Um pouco ao jeito do que se observa, no contexto da lei do orçamento de estado, com as
173 disciplina a respeito de aspetos particulares da CGAA a que é indiferente a harmonização imposta pelo artigo 6.º da ATAD.
O n.º 4 aditado dispõe que, nos casos em que da construção ou série de construções tenha resultado a não aplicação de retenção na fonte com caráter definitivo, ou uma redução do montante do imposto retido a título definitivo, considera-se que a correspondente vantagem fiscal se produz na esfera do beneficiário do rendimento, tendo em conta os negócios ou atos que correspondem à substância económica ou realidade económica, dispondo o n.º 5 que, quando o substituto tenha ou devesse ter conhecimento da construção ou série de construções abusivas, se aplicam as regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária. Por sua vez, o n.º 6 dispõe que, em caso de aplicação da CGAA, são majorados em 15 pontos percentuais os juros compensatórios que sejam devidos nos termos do artigo 35.º (da LGT). O aditamento destes números merece-nos as seguintes três breves notas.
6.3.4.1. Primeira breve nota, o n.º 4 do artigo 38.º da LGT
A título de primeira nota, temos que o n.º 4 esclarece que a vantagem fiscal relevante é a que se produz na esfera do beneficiário, ainda que a reconstrução da situação tributária do contribuinte, empreendida no âmbito da aplicação da CGAA, se traduza em atos ou negócios hipotéticos que, caso tivessem sido levados a cabo, teriam dado azo a substituição tributária sob a forma de retenção na fonte com carácter definitivo555 ou a
uma retenção na fonte com essas características em montante superior ao efetivamente retido, pelo que esta norma, se bem a interpretamos, acaba por afirmar a centralidade que deve ser reconhecida ao beneficiário da vantagem fiscal em sede da aplicação da CGAA, aspeto que não vinha sendo uniformemente entendido, fosse pela administração fiscal fosse pela jurisprudência.
555 Ou sob a forma de retenção na fonte com natureza liberatória. Estamos em crer que a norma
não só admite como exigirá esta interpretação, pois, caso contrário, teremos uma norma que será apta a esclarecer a questão no âmbito das relações de imposto estabelecidas nos termos do Código do IRC mas inapta para o fazer no âmbito das relações de imposto estabelecidas nos termos do Código do IRS, sem que se perceba onde, e como, a questão ou problema será diferente num e noutro imposto.
174 6.3.4.2. Segunda breve nota, o n.º 5 do artigo 38.º da LGT
A título de segunda nota, refira-se que, apesar da regra estabelecida no n.º 4 do artigo 38.º da LGT, nem assim o legislador abdicou de todos os efeitos jurídicos que possam decorrer da hipotética relação de substituição tributária, pois que o n.º 5 desse artigo determina que, caso se demonstre que o (hipotético) substituto tributário - aquele que, caso tivessem sido levados a cabo os atos ou negócios hipotéticos considerados para efeitos da reconstrução do enquadramento tributário, teria assumido a qualidade de substituto tributário e, nessa qualidade, teria a obrigação de proceder a uma retenção ou efetuar uma retenção em montante superior ao efetivamente retido556 - tenha ou devesse
ter conhecimento daquela construção ou série de construções, então, e pese embora o disposto no n.º 4, ainda assim o hipotético substituto tributário será responsabilizado pelo pagamento do imposto nos termos das regras gerais de responsabilidade em caso de substituição tributária, mormente as previstas no artigo 28.º da LGT.
Concatenando este n.º 5 do artigo 38.º da LGT com o disposto no artigo 28.º desse diploma, temos que quando a hipotética retenção tiver a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final, o hipotético substituto tributário assumirá a responsabilidade subsidiária pelo imposto não retido, ficando ainda sujeito aos juros compensatórios devidos desde o termo do prazo de entrega até ao termo do prazo para apresentação da declaração pelo responsável originário ou até à data da entrega do imposto retido, se anterior (cf. n.º 2 do artigo 28.º da LGT), e, nos restantes casos de substituição tributária, o hipotético substituto tributário assumirá a responsabilidade principal pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o foram (cf. n.º 3 do artigo 28.º da LGT).557 A remissão para o artigo 28.º da LGT tem 556 O legislador, desta feita, ao contrário do sucedido no n.º 4 do artigo 38.º da LGT, não distingue
entre a relação de substituição tributária em razão de retenção na fonte por conta do imposto devido afinal e a relação de substituição tributária em razão de retenção na fonte com carácter definitivo ou com natureza liberatória.
557 Face ao que, estamos em crer, a hipotética substituição tributária, pese embora não interfira
com muitos aspetos da aplicação da CGAA - como a identificação do beneficiário (junto de quem se deve aferir a motivação e a vantagem fiscal), a identificação dos atos ou negócios abusivos ou a reconstrução do enquadramento tributário -, será, contudo, relevante, nos termos do n.º 5 do artigo 38.º da LGT, em sede da responsabilidade pelo pagamento do imposto liquidado através da aplicação da CGAA, pelo menos quanto ao montante de imposto que se demonstre em falta e que, no âmbito da hipotética relação de substituição tributária, devesse ter sido pago pelo hipotético substituto tributário, para o que, de qualquer modo, se impõe que a administração tributária, em sede do procedimento específico de aplicação da CGAA, tenha tido o cuidado de dirigir esse procedimento também ao hipotético substituto tributário (cf. alínea b) do n.º 4 do artigo 63.º do CPPT) e aí tenha demonstrado que o hipotético substituto tributário tinha ou deveria ter conhecimento da construção ou série de construções (cf. alínea d) do n.º 3 do artigo 63.º do CPPT). Fica assim em aberto, a possibilidade do sujeito passivo beneficiário da vantagem fiscal poder vir, por ser do seu interesse, auxiliar a administração fiscal nesta tarefa, uma vez que se a administração fiscal aplicar a
175 ainda o condão de nos esclarecer quanto ao âmbito da responsabilidade do hipotético substituto tributário, esclarecendo que este, nos termos do n.º 5 do artigo 38.º da LGT, não será responsável por todo o imposto que venha a ser apurado nos termos da aplicação da CGAA, mas sim apenas quanto ao montante de imposto correspondente à hipotética retenção na fonte que não tenha sido efetivamente retido.
O n.º 5 do artigo 38.º da LGT provoca-nos ainda a erupção de alguns outros pontos de interrogação, nomeadamente, quanto a um aspeto que a norma não esclarece, como qual seja o conteúdo mínimo que é exigível para que estejamos perante um conhecimento relevante para efeitos do n.º 5 do artigo 38.º da LGT. Repare-se que a norma não se refere ao conhecimento do carácter abusivo das construções ou série de construções, o que, a suceder, nos permitiria concluir que seria relevante o conhecimento do carácter abusivo da construção ou da série de construções, como julgamos que seria curial que sucedesse, ao admitirmos, como admitimos, que através desta norma se pretende responsabilizar os hipotéticos substitutos tributários que se comportem como promotores de abuso em matéria tributária, ao arquitetarem, promoverem ou comercializarem construções ou séries de construções abusivas. Contudo, o elemento gramatical da norma é algo escasso para que sobre ele repousemos com segurança a nossa proposta de delimitação do conhecimento relevante para este efeito, pois que indica bastar-se com o conhecimento das construções ou séries de construções, interpretação esta que, caso vingue, estamos certos que aprofundará mais o problema do que o resolverá de um modo satisfatório.558
6.3.4.3. Terceira breve nota, o n.º 6 do artigo 38.º da LGT
Como terceira e última nota, temos que a aplicação da CGAA, nos termos do n.º 6 do artigo 38.º da LGT, implica a majoração, em 15 pontos percentuais, dos juros compensatórios559 que sejam devidos nos termos do artigo 35.º da LGT. Esta prescrição CGAA ativando o n.º 5 do artigo 38.º da LGT, e caso se trate de uma hipotética retenção na fonte com carácter definitivo ou com natureza liberatória, a responsabilidade do sujeito passivo beneficiário pelo pagamento do montante de imposto decorrente da aplicação da CGAA, correspondente à diferença entre as importâncias que hipoteticamente deveriam ter sido deduzidas e as que efetivamente o foram, passa a ser uma responsabilidade meramente subsidiária, nos termos conjugados do n.º 5 do artigo 38.º e do n.º 3 do artigo 28.º, ambos da LGT.
558 Note-se que para a identificação e comprovação do conhecimento referido no n.º 5 do artigo
38.º da LGT não recorreu o legislador à fórmula todos os factos e circunstâncias relevantes, pelo que não é claro se a prova indireta desse conhecimento é admitida, nos mesmos termos que o é face aos elementos previstos no n.º 2 do artigo 38.º da LGT.
559 O elemento gramatical da norma não é totalmente apto a esclarecer se o que o legislador
176 legal é referida a todos os casos de aplicação da CGAA (Em caso de aplicação do disposto no n.º 2 (…)) pelo que a respetiva relevância não se esgota nos casos de aplicação do n.º 5 desse artigo, onde como acabamos de ver, da interseção entre o aí disposto com o que consta do n.º 2 do artigo 28.º da LGT, resulta expressamente uma sujeição a juros compensatórios no caso de hipotéticas retenções na fonte por conta do imposto devido a final.
Independentemente das dúvidas que possamos manter relativamente ao seu preciso conteúdo, esta norma introduz, no contexto da CGAA, um novo cenário, nos termos do qual, à previsão do desvalor jurídico de certos atos ou negócios560 para efeitos tributários
se junta a imposição, sobre o sujeito passivo beneficiário da vantagem fiscal pretendida pelos atos ou negócios abusivos, de uma sanção jurídica em sentido próprio561, a qual é
apenas na aparência compensatória, pois que o objetivo ressarcitório se bastaria com a sujeição a juros compensatórios562, assumindo assim, ao majorar o que já seja devido a
título de juros compensatórios, efetivas feições de sanção punitiva, sem que, contudo, se observe que a aplicação desta sanção se sujeite à disciplina própria das sanções desta natureza, isto é, se sujeite ao direito contraordenacional ou ao direito penal563.
compensatórios nos termos do artigo 35.º da LGT, ou se foi a majoração, em 15%, do montante dos juros compensatórios que seja devido nos termos do artigo 35.º da LGT.
560 Que, enquanto se mantiver referido à ineficácia, se reconduz ao mais ligeiro dos desvalores
jurídicos, sinalizando que estamos igualmente perante uma mera desconformidade da atuação do sujeito passivo com a ordem jurídica tributária.
561 Quanto à distinção entre desvalor jurídico e sanção jurídica, vd. TEIXEIRA DE SOUSA,
Introdução, p. 98. No sentido de que o desvalor jurídico, que aí é referido como invalidade, não dever ser perspetivado como uma sanção, nomeadamente uma sanção em razão de uma autonomia privada mal exercida, vd. J. DE OLIVEIRA ASCENSÃO, O Direito – Introdução e Teoria Geral, 13.ª edição refundida, Almedina, 2017, pp. 76 a 80.
562 A que, curiosamente, não procede o n.º 6 do artigo 38.º da LGT, pois dos termos dessa norma
não resulta a determinação de que são devidos juros compensatórios em caso de aplicação da CGAA, enredando-se o legislador, a este propósito, num perigoso jogo de assunções que não é propiciador de certeza e segurança jurídica, sobretudo quando a questão de base, à qual a jurisprudência já demonstrou ter dificuldades em resolver de um modo unívoco - saber se há ou não sujeição a juros compensatórios -, fica afinal por esclarecer em termos claros.
563 Tememos que a referência legal, presente no n.º 6 in fine do artigo 38.º da LGT, ao RGIT (sem
prejuízo do disposto no Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2011, de 5 de junho, na sua redação atual.), seja um enigma da esfinge, que, para nosso infortúnio, não somos capazes de resolver, uma vez que não descortinamos qual seja o tipo de ilícito contraordenacional ou criminal que possa estar em causa perante uma construção ou série de construções consideradas abusivas nos termos do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, e cuja aplicação esteja carecida de ser salvaguardada nos termos em que o faz o n.º 6 do artigo 38.º da LGT. Será que planeia o legislador avançar com uma tal tipificação? É que é-nos especialmente penoso imaginar que o legislador tenha confundido a fraude à lei fiscal com a fraude fiscal prevista e punida como crime nos termos do artigo 103.º do RGIT. Há cláusulas gerais antiabuso que assumem expressamente a sua natureza sancionatória, a mais conhecida das quais vigora no direito tributário francês, natureza sancionatória essa que projeta repercussões sobre a aplicabilidade da norma, forçando uma sua aplicação menos frequente que o assumido pelo legislador no texto legal, vd., a este respeito, CALLOUD, Cahiers de Droit Fiscal International, p. 323.
177 O lance correspondente ao aditamento do n.º 6 do artigo 38.º da LGT acaba igualmente por documentar, na medida em que são pressupostos indispensáveis dessa norma, as seguintes duas convicções do legislador nacional: que em razão da aplicação da CGAA há sujeição a juros compensatórios - o que só é possível assumindo ou aceitando a natureza declarativa da aplicação da CGAA -, e, depois, a assunção de uma perspetiva punitiva, e não meramente ressarcitória - o que só é possível quando conscientemente se confunda uma atuação contra legem com uma atuação extra legem, e ainda assim se considere que a CGAA tem por alvo as condutas ou atuações contra legem, bem como se confunda a faculdade de atuação que a CGAA propicia à administração fiscal com uma norma de incidência material de imposto, e se considere que o que a CGAA sanciona é uma suposta violação da norma de incidência e não a conduta abusiva do contribuinte, três perspetivas essas que nos parecem equivocadas e, por conseguinte, nos suscitam as maiores reservas conceptuais, bem como suscitam dúvidas quanto à adequação das expectativas do legislador à natureza, objeto e função da CGAA prevista no n.º 2 do artigo 38.º da LGT.