Espécies de Tributos

Ichihara (2006, p.80-95) sublinha que os doutrinadores pátrios classificam as espécies tributárias da seguinte forma:

Ives Ganda Martins aceita o critério adotado pelo direito positivo, entendendo que são cinco as espécies tributárias, quais sejam: Impostos, Taxas, Contribuição de Melhoria, Empréstimos Compulsórios e Contribuições Sociais.

No entanto, para Luciano Amaro existem apenas quatro espécies tributárias:

Impostos, Taxas (de serviços, de polícia, de utilização de vias públicas e de melhoria), Contribuições (sociais, econômicas e corporativas) e Empréstimos Compulsórios.

Entretanto, a maioria dos doutrinadores citados por Ichihara, dentre os quais ele também se inclui: Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho, Hugo de Brito Machado, Vitório Cassone, Kiyoshi Harada, Celso Ribeiro de Carvalho, Wagner Balera, entre outros, adota o critério tripartido, de IMPOSTO, TAXAS e CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA.

Já o Geraldo Ataliba adota a classificação bipartida, em tributos vinculados e não-vinculados, subdividindo os vinculados em direta e indiretamente.

Em face da existência dessas correntes doutrinárias preferimos não analisá-las profundamente, porque nosso objeto não é discutir exatamente sobre as posições dos doutrinadores, mas apenas sobre algumas conceituações que envolvem as espécies tributárias consoante o diagrama da figura 1.

FIGURA 1 - DIAGRAMA DAS ESPÉCIES DE TRIBUTOS FONTE: O autor

2.4.2.1 Impostos

O conceito legal de Imposto está definido no art. 16 do CTN, que afirma:

"Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte".

Ataliba (1992, p.122) ensina como reconhecer os impostos por meio da exclusão: "sempre que a hipótese de incidência não consistir numa atuação estatal, ter-se-á imposto".

Está claro no conceito legal que, no caso do imposto, a materialidade de seu fato gerador independe de qualquer atividade estatal. Inexistindo qualquer atuação estatal como condição para exigência do tributo, sem dúvida alguma estamos diante de um tributo da espécie "imposto".

Assim, quando estivermos em face de um tributo cujo fato gerador independe de qualquer atividade específica do estado, relativamente ao contribuinte, como, por exemplo, circular mercadoria, industrializar produtos, exportar mercadorias, ser proprietário de um imóvel etc., estaremos diante de uma espécie tributária denominada "imposto".

2.4.2.2 Taxas

O conceito legal de Taxa encontra-se no art. 77 do CTN, segundo o qual

As taxas cobradas pela União, Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.

A característica da taxa reside na materialidade de seu fato gerador em relação à "atuação estatal diretamente referida ao contribuinte", em forma de contraprestação de serviço. Desta forma, quando o Estado presta um serviço público diretamente ao contribuinte ou exerce o seu poder de polícia também diretamente,

este fica com a obrigação de pagar uma taxa, a exemplo da taxa de coleta de lixo, taxa de licença de instalação e funcionamento.

As tarifas e os preços públicos são diferentes das taxas das espécies tributárias. Os legisladores e doutrinadores costumam denominar de tarifas as relacionadas com água, esgoto, energia elétrica, submetidas ao regime de Direito público, enquanto as taxas pertencem ao regime jurídico aplicável ao Direito, isentas de fixação em lei. Por isso, não se poderia caracterizar um produto da espécie taxa, uma vez que não preenche os requisitos exigidos pela lei tributária (ICHIHARA, 2006).

O poder de polícia está definido no art. 78 do CNT: é constituído basicamente pelas atividades da administração pública que limitam e disciplinam direito, interesse ou liberdade em razão do interesse público, concernentes à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes etc. A expressão polícia refere-se à possibilidade de fiscalizar e autorizar determinadas atividades, limitando-as em razão do interesse público.

2.4.2.3 Contribuição de melhoria

Esta espécie de tributo somente pode ser cobrada pelo ente público que realizar obra pública da qual resulte valorização imobiliária. Neste caso, os contribuintes são os proprietários dos imóveis valorizados pela obra pública. O tributo tem como base o custo total da obra, que será rateado entre os beneficiários na proporção de sua propriedade, em relação ao total da área objeto da obra (FABRETTI;FABRETTI, 2006).

A forma de cobrança desta espécie de tributo é prevista no art. 81 do CTN:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que a obra resultar para cada imóvel beneficiado.

Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de pagamento, bem como dos elementos que integram a base de cálculo. Isto possibilita que o contribuinte possa tempestivamente impugnar o lançamento caso não esteja de acordo, principalmente se o valor da contribuição for superior ao acréscimo de valorização do imóvel (MARTINS, 2007, p.121-122).

Ichihara (2006) adverte que a espécie Contribuição de Melhoria muitas vezes acaba sendo um "peso morto" pela dificuldade de fixação da base de cálculo, bem como, muitas vezes, pela inviabilidade em relação ao critério de divisão do custo da obra. É que, dependendo dos parâmetros tomados para medir o benefício e a valorização, existem, ainda, outras obras com pequeno custo e muita valorização, bem como obras de custo muito elevado e de pouca valorização imobiliária.

2.4.2.4 Empréstimos compulsórios

A lei determina que somente a União, em casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios, aos quais se aplicarão as disposições constitucionais relativas a tributos, bem como as normas gerais do direito tributário. A Constituição da República, ao prever a instituição de empréstimo compulsório, enquadrou-o no capítulo do Sistema Tributário, declarando a natureza jurídica do empréstimo compulsório como tributo (MARTINS, 2007, p.140-142).

O empréstimo compulsório tem seus objetivos definidos pela CF no art. 148:

Art.148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, correntes de calamidades públicas, de guerra ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

Martins (2007, p.141) apresenta as correntes defensoras da natureza jurídica do empréstimo compulsório. Cita o entendimento dos juristas: San Tiago Dantas,

para quem se trata de "um contrato de empréstimo de natureza coativa de direito público", Gaston Jéze, segundo o qual "o empréstimo compulsório seria uma aquisição de dinheiro pelo estado, mediante o pagamento de indenização, com reembolso de juros", e Maurice Duverger, que afirmou que o depósito compulsório envolve empréstimo e imposto.

Por outro lado, de acordo com Amílcar de Araújo Falcão, o empréstimo compulsório era verdadeiro tributo, pelo fato de ser obrigatório e determinado por lei.

A súmula 418 do STF entendeu que "o empréstimo compulsório não é tributo e sua arrecadação não está sujeita à exigência constitucional de prévia autorização orçamentária". Hoje não mais prevalece esta posição.

2.4.2.5 Contribuições sociais

Para alguns autores, não é a denominação "contribuições" que se destaca como uma categoria específica e autônoma de tributo. Há pouca preocupação com a denominação, tendo em vista que ora são chamadas de "contribuições especiais"

ora de "parafiscais" ou então "contribuições sociais".

No entender de Ishihara (2006), o que chama a atenção à primeira vista, como "contribuições sociais ou parafiscais", é o fato de os sujeitos ativos da obrigação tributária não serem representados por entes da administração pública direta (União, Estado, Distrito Federal e Municípios), mas atuarem através de autarquias ou outros órgãos menores, porém com competência para cobrar essas contribuições.

Exemplos são as Contribuições para a Previdência Social, Contribuições Sindicais, FGTS etc.

Sobre as contribuições sociais, Amaro (2007, p.84) destaca:

A característica peculiar do regime jurídico deste terceiro grupo de exação está na destinação à determinada atividade, exercitável por entidade estatal ou paraestatal, ou por entidade não estatal reconhecida pelo Estado como necessária ou útil à realização de uma função de interesse público. Neste grupo incluem as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias profissionais

ou econômicas (CF, art.149), bem como as contribuições para o custeio de previdência de servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios (art. cit.

§ 1.^o) e a contribuição destinada ao custeio do serviço de iluminação pública (CF art. 149-A, acrescido pela EC n.39/2002).

A Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE) deveria ser instituída de forma temporária, justamente para corrigir a distorção existente em dado momento. Se o objetivo da contribuição não é regular certa situação, tem natureza de mero instrumento de arrecadação (MARTINS, 2007).

Ichihara (2006, p.94) pensa que para haver a intervenção no domínio econômico é preciso ocorrer uma situação que exija intervenção, quebrando a regra da livre iniciativa. Menciona como principais características de excepcionalidade as seguintes:

a) transitoriedade ou temporalidade da cobrança (até que desapareça a situação que motivou a instituição);

b) caráter de controle ou de intervenção como determinante da cobrança, o que exclui o caráter arrecadatório desta contribuição;

c) vinculação da receita para aplicação na intervenção, correção ou controle da atividade tomada como pressuposto da instituição;

d) materialidade do fato gerador e contribuintes vinculados à atividade econômica objeto da intervenção.

Cabe somente à União instituir a CIDE, com poder para intervenção no domínio econômico; admite a modalidade no interesse das categorias profissionais ou econômicas, incluídas as contribuições para os sindicatos, federações, órgãos de classe, como CRC, CoRecon e CREA.