3.5.1 Conceituações sobre o Imposto
O Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é um imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal. Este imposto tem em sua regulamentação normas gerais regidas pela Lei Complementar n.o 87/96 e convênios firmados entre os estados, sendo que cada um dos estados possui sua própria regulamentação, devendo sempre seguir os termos das normas gerais.
Pela legislação desse imposto, considera-se como contribuinte do imposto toda e qualquer pessoa física ou jurídica que pratique com habitualidade ou em volume; que caracterize intuito de comercialização, em operações de circulação, mercadorias ou da prestação de serviços de transportes interestadual e intermunicipal e de serviços de comunicação, ainda que se inicie no exterior.
Entre os princípios constitucionais que regem esse imposto, destacamos: o da não-cumulatividade, previsto no art. 155, § 2.o, inciso I, e o da seletividade, previsto no inciso III do mesmo artigo da Constituição Federal.
Pelo princípio da não-cumulatividade, compensa-se o imposto devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias, ou prestação de serviços, com o montante de imposto cobrado nas operações anteriores pelo mesmo ou por outro estado ou Distrito Federal. Além da não-cumulatividade, o ICMS poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias, produtos ou prestações.
3.5.2 Fato Gerador do ICMS
O fato gerador deste imposto em princípio foi determinado pela Constituição de 1988, Emenda Constitucional n.o 03/93 e Lei Complementar n.o 87/96. No Estado do Paraná, a incidência deste imposto está prevista no art. 5.o da Lei n.o 11.580/96, que considera como fato gerador o momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;
III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, na unidade federada do transmitente;
IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;
V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;
VII - das prestações onerosas de serviços de comunicação, feitas por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;
VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços: a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios; b) compreendidos na competência tributária dos Municípios e com indicação expressa de incidência do imposto de competência estadual, como definido na lei complementar aplicável;
IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas do exterior;
X - do recebimento, pelo destinatário, de serviço prestado no exterior;
XI - da aquisição em licitação pública de bens ou mercadorias importados do exterior apreendidos ou abandonados;
XII - da entrada no território do Estado de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, oriundos de outra unidade federada, quando não destinados à industrialização ou comercialização;
XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outra unidade federada e não esteja vinculada a operação ou prestação subseqüente, alcançada pela incidência do imposto."
3.5.3 Alíquotas Aplicáveis
Cabe ao Senado Federal a fixação das alíquotas do ICMS, interestaduais e de exportações, além de poder estabelecer as alíquotas internas mínimas e máximas.
Estas alíquotas são diferenciadas entre os estados, devendo prevalecer, em linhas gerais, as seguintes:
- 7% em operações ou prestações interestaduais com estados do Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Estado do Espírito Santo, e 12% para as demais regiões;
- 7% nas operações com produtos da cesta básica;
- 18% nas operações internas e importações em São Paulo, Minas Gerais e Rio de Janeiro, e 17% nos demais estados;
- 25% em operações internas, interestaduais e importações de perfumes, cosméticos, cigarros, armas e munições, e bebidas alcoólicas.
Quando as operações e prestações destinarem bens e serviços a consumidor final localizadas em outro estado, adotar-se-á: a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; e b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele.
As regiões, para fins de ICMS, são compostas pelas seguintes unidades da Federação: a) Região Norte: Estados do Acre, Amapá, Amazonas, Pará, Rondônia, Roraima e Tocantins; b) Região Nordeste: Estados de Alagoas, Bahia, Ceará, Espírito Santo, Maranhão, Paraíba, Pernambuco, Piauí, Rio Grande do Norte e Sergipe; c) Região Centro-Oeste: Estados de Goiás, Mato Grosso, Mato Grosso do Sul e Distrito Federal; d) Região Sudeste: Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro, São Paulo; e) Região Sul: Estados do Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul.
A legislação do ICMS do Estado do Paraná está atualmente regulamentada pelo Decreto n.o 1980 de 21/12/2007, cujas alíquotas mais utilizadas são:
I - Nas operações ou prestações internas ou naquelas que forem iniciadas no exterior, as alíquotas são seletivas em função da essencialidade dos produtos ou serviços (art. 14 da Lei n.o 11.580/96), sendo as mais praticadas:
a) 27% para operações e prestações com produtos como: energia elétrica, exceto a destinada à eletrificação rural; prestação de serviços de comunicações; bebidas alcoólicas; fumos e sucedâneos (Lei n.o 13.410/01);
b) 26% nas operações com gasolina e álcool anidro para fins combustíveis;
c) 25% para as operações e prestações com bens, mercadorias e serviços como: armas e munições; asas-delta; embarcações de esporte e recreio;
perfumes e cosméticos etc.;
d) 12% para as operações e prestações com os seguintes bens, mercadorias e serviços: cal destinado à construção civil; animais vivos; calcário e gesso;
farinha de trigo; massas alimentícias; máquinas e aparelhos industriais (exceto peças e partes); produtos avícolas e agropecuários etc.
e) 7% para as operações com alimentos, quando destinados à merenda escolar, nas vendas internas a órgãos da administração federal, estadual ou municipal;
f) 18% para as demais prestações de serviços e operações com bens e mercadorias. Entre outras hipóteses, as alíquotas internas são aplicadas quando:
1. o remetente ou o prestador e o destinatário da mercadoria, bem ou serviço estiverem situados neste estado;
2. da entrada de mercadoria ou bens importados do exterior;
3. da prestação de serviço de transporte, ainda que contratado no exterior, e o de comunicação transitada ou emitida no estrangeiro e recebida neste estado;
4. o destinatário da mercadoria ou do serviço for consumidor final localizado em outra unidade federada desde que não contribuinte do imposto.
II - Nas operações e prestações interestaduais, as alíquotas são:
a) 12% (doze por cento) para as operações e prestações interestaduais que destinem bens, mercadorias e serviços a contribuintes estabelecidos nos Estados de Minas Gerais, Rio Grande do Sul, Rio de Janeiro, Santa Catarina e São Paulo;
b) 7% (sete por cento) para as operações e prestações interestaduais que destinem bens, mercadorias ou serviços a contribuintes estabelecidos no Distrito Federal e nos demais estados não relacionados no inciso anterior;
c) 4% (quatro por cento) na prestação de serviço de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala postal.
3.5.4 Quadro Exemplificativo de Apuração da Não-Cumulatividade
A não-cumulatividade do imposto significa para o contribuinte, ao adquirir determinada mercadoria para revender, ter embutido no valor da compra o ICMS pago pelo fornecedor. Assim, por ocasião da venda de tal mercadoria, o contribuinte deverá então cobrar de seu cliente o ICMS com base no valor da venda, embutindo o imposto no valor total da operação. No final do período contábil-fiscal (mês de competência), o imposto a ser pago pelo contribuinte deverá ser apurado pela diferença entre o valor do imposto que incidir sobre a venda e aquele pago ao fornecedor por ocasião da aquisição das mercadorias ou prestações de serviços, determinando-se o saldo a pagar (se devedor) ou a compensar nos próximos períodos (se credor).
Durante o período contábil-fiscal, o controle dos débitos e dos créditos do imposto é feito por meio da escrituração dos documentos fiscais, nos Livros:
Registro de Entradas e Registro de Saídas, culminando com o resumo das operações no Livro Registro de Apuração do Imposto, conforme o quadro 8.
QUADRO 8 - QUADRO DEMONSTRATIVO DE REGISTRO E APURAÇÃO DO ICMS REGISTRO DE
ENTRADAS REGISTRO DE SAÍDAS REGISTRO DE APURAÇÃO DO SALDO DADOS DAS
OPERAÇÕES
Compra ICMS Venda ICMS Débito Crédito Saldo d/c
Nota fiscal Cia XYZ 5.000,00 900,00 900,00 900,00 c
Nota fiscal - Cliente A 8.000,00 1.440,00 1.440,00 540,00 d
Nota fiscal Cia Zetta 2.000,00 360,00 360,00 180,00 d
Nota fiscal - Cliente B 2.500,00 450,00 450,00 630,00 d
Nota fiscal - Cliente C 1.500,00 270,00 270,00 900,00 d
Somas 7.000,00 1.260,00 12.000,00 2.160,00 2.160,00 1.260,00 900,00 d FONTE: O autor
Observe-se que o imposto destacado nas notas fiscais é sempre calculado por dentro, ou seja, o imposto faz parte do preço da compra ou da venda. Portanto,
o ICMS vem embutido no valor da nota fiscal, integrando a sua própria base de cálculo, devendo ser destacado em campo específico da nota fiscal emitida, tanto pelo vendedor como pelo comprador.
No exemplo acima demonstrado, considerando-se as diversas operações realizadas pelo contribuinte num determinado período contábil-fiscal, o total dos créditos foi de R$ 1.260,00, e o de débitos foi de R$ 2.160,00; logo, o saldo a recolher (devedor) é de R$ 900,00.
3.6 PRÁTICAS DE APURAÇÃO DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS