Fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade

Levando em consideração a finalidade das normas do Direito Tributário, existem certas características nelas presentes intrinsecamente, em maior ou menor medida, que propõem como incidirá a tributação contra o contribuinte¹⁴⁶. Tratam-se da fiscalidade, extrafiscalidade e a parafiscalidade.

Caso a norma institua determinado tributo que tenha como seu escopo principal o provimento dos cofres públicos, ou seja, a arrecadar dinheiro do contribuinte para compor o orçamento público, sem que haja outros maiores interesses, esta é caracterizada pela fiscalidade: “Fala-se, assim, de fiscalidade sempre que a organização jurídica do tributo denuncie que os objetivos que presidam sua instituição, ou que governam certos aspectos da sua estrutura, estejam voltados ao fim exclusivo de abastecer os cofres públicos” (CARVALHO, 2002, P. 227). Assim, a fiscalidade é uma característica própria daquela tributação que é instituída com o objetivo único, ou principal, de preencher os cofres públicos com dinheiro do contribuinte, para possibilitar o financiamento do orçamento estatal.

Esta é a característica ordinária, ou regular, dos tributos. Isto é, a fiscalidade é sua função inaugural, na medida em que, a fim de atender às necessidades financeiras do Estado, no cumprimento das suas designações, invade a esfera da propriedade do contribuinte

146

“Em suma, reconhece-se que a tributação está a disposição do Estado para exercer diferentes funções de modo a alcançar difusos fins ou finalidades. Reconhece-se também que tais finalidades precisam ser identificadas para a correta interpretação das normas tributárias e, como um passo adiante, sua controlabilidade

para remeter quantias para os cofres públicos¹⁴⁷. Sem sombra de dúvidas, a tributação é uma atividade primordial na manutenção e financiamento do Estado Democrático de Direito. Somente com a arrecadação de recursos é que se permite o custeio dos diversos direitos garantidos na Constituição¹⁴⁸.

Ocorre que o preenchimento dos cofres públicos com dinheiro, em que pese ser a principal, não é a única função da atividade tributária. Também é instrumento para alcançar outros interesses do Estado, além daqueles meramente arrecadatórios. É na busca pelo alcance desses objetivos estatais diversos da arrecadação que são elaboradas normas tributárias imbuídas de uma característica denominada extrafiscalidade. Ou seja, quanto à finalidade extrafiscal, há superação daqueles objetivos primordialmente arrecadatórios, atribuindo-se características regulatórias à atividade tributária, capaz de induzir os comportamentos dos contribuintes, em esferas diversas¹⁴⁹:

A importância na identificação da extrafiscalidade está, então, fundamentalmente vinculada à existência de normas que possuem finalidades diferentes da simples arrecadação de fundos, servindo como instrumento de intervenção do Estado no domínio econômico e social. Um exemplo pode esclarecer o que se está argumentando. Para tanto, basta imaginar a concessão de isenção no âmbito de qualquer tributo. Diante desse quadro, há compatibilidade da medida com o texto constitucional? A resposta só pode ser dada se perquerida a finalidade da medida normativa, quando cabe ao intérprete verificar, por exemplo, se a isenção concedida se encontra amparada em uma finalidade constitucionalmente prevista. (BOMFIM, 2015, p. 3)

Essa função reguladora, constitucionalmente prevista, não deve, nem pode, significar a imposição de condutas aos particulares através de proibições ou obrigações ao contribuinte. Pelo contrário, ao Estado é dado instituir tributos que tenham a capacidade de influenciar na economia, na função de regulação da balança comercial, no controle de circulação de certas mercadorias, pelo incentivo ou desincentivo de certas condutas, por meio da imposição tributária mais ou menos gravosa, notadamente por via da concessão de

147

Geraldo Ataliba ressalta que “a finalidade última almejada pela lei, no caso, é a transferência de dinheiro das

pessoas privadas, submetidas ao poder do estado, para os cofres públicos” (2013, p. 29). Neste mesmo sentido, Henrique Cavalheiro Ricci destaca que “o Estado moderno vê no tributo a principal forma de se financiar. No

Brasil, esse fenômeno fica ainda mais nítido com a reforma estatal realizada, entre outras normas, pela Emenda Constitucional 19/98. Tem-se com isso a diminuição do tamanho do Estado, notadamente em relação a exploração direta da atividade econômica. O tributo passa a figurar praticamente sozinho como o grande

instrumento de financiamento estatal”. (2015, p. 47) 148

“Nessa linha de pensamento, o tributo, longe de ser um obstáculo ou uma intromissão na liberdade, é uma

condição necessária para sua existência [do Estado]; trata-se de um dever fundamental expressamente previsto

no pacto social com o intuito de permitir a organização e a convivência dentro da sociedade.” (MONTERO,

2014, p. 177)

149

Como ressalta Eduardo Marcial Ferreira Jardim, extrafiscalidade “é o emprego do arsenal tributário sem

incentivos fiscais, tais como isenções, créditos de tributos e facilidades no pagamento.

Rigorosamente, portanto, as funções das normas tributárias têm de ser apreendidas primariamente no contexto de regência do comportamento humano. Apenas por uma questão de simplificação, é admissível dizer que a função fiscal da norma é a arrecadação de fundos. Em verdade, a função da norma, neste caso, é prescrever comportamentos humanos que gerem a arrecadação de tributos. Do mesmo modo, exercerá a função extrafiscal a norma tributária que disponha sobre comportamentos humanos com finalidades não arrecadatórias. Aqui, cabe uma ressalva, tendo em vista que a norma tributária extrafiscal não pode gerar, propriamente, regulações comportamentais, razão pela qual é mais preciso dizer que esta apenas atua no âmbito da indução comportamental. A conduta comportamental, que se pretende estimular ou desestimular; não pode se tornar obrigatória ou proibida pela norma tributária extrafiscal. (Ibid., p. 11-12)

Em outras palavras, a tributação pode ser modulada, de acordo com determinada ação do contribuinte a que se pretende privilegiar, na concretização da atuação do Estado como agente regulador e promotor de iniciativas de seu próprio interesse¹⁵⁰.

Por fim, cabe destacar uma última característica da tributação em relação à sua finalidade. Trata-se da parafiscalidade, que permeia a norma tributária que institui tributo, de acordo com a competência constitucionalmente atribuída a cada Ente Federado, mas estipula que a administração, fiscalização e arrecadação serão realizadas por um terceiro, diferente daquele que o instituiu. Portanto, a competência para a instituição do tributo pertence a uma pessoa política, enquanto quem é autorizado para realizar a cobrança e fiscalização é outra¹⁵¹.

Regra geral, a Lei Tributária Federal, Estadual ou Municipal atribui implicitamente a capacidade tributária à pessoa jurídica à qual pertence o próprio órgão legislativo, ou seja, à União, ao Estado, ou ao Município. Porém pode a Lei atribuir tal capacidade a um terceiro, uma autarquia ou entidade paraestatal, para ser sujeito ativo da relação, podendo arrecadar e utilizar a receita obtida com o tributo, na forma estipulada na Lei. (CALDERARO, 1980, p. 50)

Importante destacar que não há somente a atribuição a terceiro, pessoa diferente daquela que mantém a competência tributária, da atividade de arrecadação e fiscalização do tributo. Além disso, a norma parafiscal também pode prever que o próprio produto da arrecadação tributária se destine a este terceiro eleito. São exemplos de tributos

150

Neste sentido, ao citar como exemplos os tributos aduaneiros e o IPI, Paulo de Barros Carvalho orienta que:

“Quanto ao IPI, a própria Constituição prescreve que suas alíquotas serão seletivas em função da essencialidade dos produtos (art. 153, §3º, I), fixando um critério que leva o legislador ordinário a estabelecer percentuais mais elevados para os produtos supérfluos. Os chamados tributos aduaneiros – impostos de importação e de exportação – têm apresentado relevantíssimas unidades na tomada de iniciativas diretoras da política

econômica”. (2002, p. 228) 151

Nesta linha, Eduardo Marcial Ferreira Jardim assevera que “embora seja verdade que no mais das vezes o titular da competência exerça a capacidade tributária ativa, não menos verdade é também que o arcabouço do Sistema Constitucional Tributário admite a desvinculação entre a competência tributária e a condição de sujeito ativo da obrigação. (...) Ocorre uma fiscalidade paralela, daí denominar-se parafiscalidade, a qual consiste numa separação entre o poder de legislar sobre determinado tributo e o poder de administrá-lo”. (2014, p. 410-411).

caracterizados pela parafiscalidade as contribuições para entidades de classe (Ordem dos Advogados do Brasil, Conselhos Regionais de Medicina, Conselhos Regionais de Contabilidade), para as organizações do sistema S (Serviço Nacional de Aprendizagem Indústrial, Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas, Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial) e a contribuição sindical.

A característica de parafiscalidade da tributação, vale dizer, também está intimamente ligada à finalidade de arrecadar de recursos financeiros, isto é, a fiscalidade. A mesma exação tributária que é caracterizada pela parafiscalidade, por ser arrecadada e fiscalizada por sujeito diferente daquele que detém a competência constitucional tributária, também pode ser considerada caracterizada pela fiscalidade, na medida em que possui em seu bojo a característica de direcionar o produto da arrecadação ao Ente tributante, a fim de viabilizar a consecução de seus objetivos. Assim a classificação de um tributo, quanto à sua finalidade, deve ser feita de acordo com a predominância de uma característica da tributação em relação às demais – fiscalidade, extrafiscalidade e parafiscalidade.

Ainda quanto a esta questão, em se tratando de tributos fiscais ou extrafiscais, verifica-se que não há um tributo que se mostre ser exclusivamente pertencente a uma ou outra classificação¹⁵². Que se ponha em análise o Imposto sobre a Renda, tributo que mantém como característica preponderante a fiscalidade, na medida em que é imposto eminentemente arrecadatório. Acontece que, em relação a este mesmo tributo, existem normas tributárias capazes de incentivar o comportamento dos contribuintes, o que confere àquela norma tributária, que impõe certas vantagens ao contribuinte, a característica de extrafiscalidade.

Isso pode ocorrer com relação a este, como em outros tributos, quando há maior vantagem financeira, através da menor oneração tributária, pela concessão de deduções de gastos dirigidos a determinadas categorias de despesas, tais como saúde, previdência privada, educação etc. Na medida em que tais vantagens concedidas pela norma tributária influenciam diretamente o comportamento do contribuinte em aderir ou não a certos pagamentos em seu favor ou de sua família, proporcionando certa redução no pagamento do tributo, diz-se que tal tributo também é extrafiscal.

Já alguns outros tributos caracterizados notoriamente pela extrafiscalidade, por exemplo o Imposto sobre Produto Industrializado, que assume papel de regulação da economia e incentivo ou desincentivo ao consumo, podem assumir características de fiscalidade, ao alcançar níveis altos de arrecadação aos cofres públicos. Veja, por exemplo, o imposto incidente sobre cigarros ou bebidas alcóolicas, caracterizado pelas altíssimas

152

“Os dois objetos convivem harmônicos, na mesma figura impositiva, sendo apenas lícito verificar que, por

alíquotas. Tal eficiência na tributação acaba sendo incorporada ao orçamento público, correspondendo a grande parte da arrecadação. Portanto, não há uma inteira separação entre uma e outra característica da tributação. Não se tratam de classificações antagônicas, incompatíveis, mas sim de características que se mostram em maior ou menor medida nas normas tributárias, sendo que podem prevalecer a fiscalidade, a extrafiscalidade, ou a parafiscalidade¹⁵³.

3.1.3.2 Extrafiscalidade – normas indutoras de comportamentos e os incentivos