Incentivos fiscais e o Direito Tributário

Os incentivos fiscais ingressam no ordenamento jurídico por meio de normas de natureza tributária. Estas normas, que são permeadas de extrafiscalidade, possuem como intuito induzir certa conduta do contribuinte, através da redução ou facilitação do pagamento de tributos. São tendentes a servir de instrumento de consecução das políticas públicas, a serem instituídas por determinado Ente Federado, nos limites da sua respectiva competência atribuída pela Constituição. Destaca o Professor Eduardo Marcial Ferreira Jardim, que “sua instituição, quando legítima, representa instrumento de ação econômica e social objetivando à consecução do bem comum” (2008, p. 189).

Por intermédio dos incentivos fiscais, é possível impulsionar diversas

131

Aliomar Baleeiro não distingue isenções e incentivos fiscais, tratando-os com um só instituto: “Outro é o

conceito da isenção fiscal. Nesta, a franquia é da alçada do legislador ordinário. Cabe à lei abrir exceções no

campo geral da tributação, se isso for da conveniência do Poder Legislativo” (2002, P. 302). 132

Martha Toribio Leão também adota a terminologia incentivos fiscais: “As normas tributárias indutoras

também podem ser instituídas na forma de incentivos fiscais” (2015, p. 56). Da mesma forma, Francisco R. S.

Calderaro prefere incentivos fiscais em sua obra homônima Incentivos fiscais: sua natureza jurídica (1980, p. 41) e Aurélio Pitanga Seixas Filho, em Teoria e prática das isenções tributárias (1989, p. 55).

atividades, através da redução na tributação, ou de sua facilitação. Quando se trata do Comércio Exterior, existe uma variedade de incentivos fiscais que visam a facilitar o ingresso de produtos nacionais nos mercados externos. Quando o assunto é a cultura, o incentivo se dá com a participação de empresas e de pessoas físicas que podem fazer investimentos nessa área e deduzir da base de cálculo do Imposto de Renda a parcela ou a totalidade dos valores aplicados. O mesmo se diga do desenvolvimento regional.

Outro expressivo exemplo é a Zona Franca de Manaus, onde os estabelecimentos industriais e comerciais desfrutam de incontáveis isenções, justificáveis, por todos os títulos, porquanto foi a fórmula mais adequada, cremos, que o legislador encontrou para instalar um parque industrial naquela região de induvidoso potencial, mas sobremodo distante dos polos industrialmente desenvolvidos da Região Sudeste (Ibid., p. 189).

Tratando-se a inovação tecnológica como meta a ser atingida, a edição da Lei 11.196/05, também conhecida como “Lei do Bem”, criou diversos incentivos fiscais às empresas que realizarem pesquisa e desenvolvimento de atividades inovadoras. Ou seja, buscando o desenvolvimento nacional, esse mecanismo é disponibilizado aos contribuintes para incentivar investimentos em inovação por parte do setor privado. Desse modo, os incentivos fiscais são criados a partir de normas tributárias, emanando sempre com a finalidade de alcançar um determinado objetivo¹³³, desde o fortalecimento da indústria nacional, possibilitar o acesso à cultura e à educação, promover a saúde, reduzir as desigualdades sociais e regionais e ainda a superação do subdesenvolvimento, por meio da inovação tecnológica.

Ressalve-se a limitação de competência tributária do Ente que concede o incentivo. Somente aquele que dispõe da competência tributária constitucionalmente atribuída é que está apto a instituir lei que atribua incentivos fiscais.

Sendo assim, quem pode fixar a abrangência da norma tributária poderá reduzi-la por uma norma isencional, como poderá, também, alargar ou aumentar a sua extensão (dentro da amplitude máxima outorgada pela Constituição ou por lei complementar). Nestas condições, definir o fato gerador, reduzir ou aumentar os seus efeitos, nada mais consiste do que exercitar a competência tributária dentro dos parâmetros consentidos pela Constituição ou por lei complementar. (SEIXAS FILHO, 1989, p. 61)

Por fim, em que pese não haver uma previsão expressa sobre o assunto, fica claro que os incentivos fiscais devem conter em seu bojo a finalidade de buscar o alcance de

133

“A conscientização do fenômeno do subdesenvolvimento, as gritantes diferenças econômicas entre os países levaram os Estados a se preocuparem fundamentalmente com a correção das desigualdades, através do intervencionismo positivo, construtivo, inclusive e principalmente utilizando-se dos estímulos de ordem fiscal,

um objetivo constitucionalmente expresso, sob pena de padecer de inconstitucionalidade. Isto é, o incentivo fiscal deve servir de alcance de premissa constitucional, seja pela sua finalidade – incentivar a inovação tecnológica, por exemplo –, seja para não haver um efeito de desigualdade de tratamento injustificado entre os contribuintes.

Portanto, no caso dos incentivos fiscais, o tratamento desigual entre os contribuintes somente é justificado constitucionalmente, pois resulta no pagamento menor ou facilitado de tributos para certa classe de pessoas, ou seja, na medida em que tal discriminação seja justificada para a promoção da igualdade em sentido estrito.

3.1.1.3 Incentivos fiscais e o Direito Financeiro

Se por um lado a concessão de incentivos fiscais busca a obtenção de um bem comum, através da abstenção na arrecadação de parte do produto tributável, por outro essa mesma perda na arrecadação significa um desfalque no orçamento público. Essa preocupação com o montante da renúncia de arrecadação teve início a partir dos anos de 1960¹³⁴, quando estudiosos do ramo do Direito Financeiro passaram a averiguar os incentivos fiscais sob este prisma, ou seja, o montante da renúncia tributária dos Entes políticos e o de seu respectivo impacto na arrecadação com vistas ao orçamento.

A “perda” de arrecadação em razão de incentivos fiscais concedidos, até a referida década, não era objeto de estudos aprofundados. Dada a relevância qualitativa e quantitativa dos recursos que deixam de ser arrecadados por conta da concessão de incentivos fiscais, não existia qualquer preocupação com a previsão do impacto dessa renúncia sobre o orçamento público.

Verifica-se certa semelhança entre a prática de concessão de incentivos fiscais e a própria atuação direta do Estado, através da concessão de subvenções, na medida em que, em ambos os casos, existirá um gasto financeiro com atividades direcionadas para o bem comum. A diferença é que, ao conceder incentivos fiscais, não é o Estado quem desembolsa valores, mas apenas deixa de arrecadá-los, enquanto nas subvenções, há atuação estatal direta. Enquanto estas compõem a previsão orçamentária, aquelas não.

Com efeito, o Direito Financeiro foi o ramo do direito que passou a normatizar a prática de concessão dos incentivos fiscais sob a ótica do impacto no orçamento e para obter

134

“Parece ser consenso entre os doutrinadores que a análise dos benefícios fiscais pela ótica do orçamento público teve como marco inicial os estudos de Stanley S. Surrey, desenvolvidos em seu trabalho na Secretaria do

um controle maior sobre o montante da renúncia de receitas pelo Estado. Ora, não sendo possível integrá-los ao processo de formulação do orçamento público¹³⁵, o esforço é empreendido para ao menos formular uma previsão da perda arrecadatória, viabilizando que se realize alguma compensação.

Nessa dinâmica, os incentivos fiscais, apesar de não poderem ser previstos orçamentariamente, tiveram seu estudo evoluído, passaram a ser vistos na forma de um gasto público indireto. Ou seja, a partir de então, foram comparados com os próprios gastos realizados diretamente pela administração. Daí surgiu a denominação adotada pelo Direito Financeiro de Gasto Tributário¹³⁶.

Gasto tributário é, portanto, a estimativa realizada pelo Ente tributante, de natureza orçamentária, daqueles valores que não ingressarão nos cofres públicos em razão da concessão de incentivos fiscais. Nesse sentido, nas palavras de Elcio Fiori Henriques, o gasto tributário consiste no “enunciado quantitativo, de caráter estritamente orçamentário, do valor estimado da redução da receita pública ocasionada por um benefício fiscal em um determinado intervalo de tempo” (2010, p. 62).

A Constituição Federal do Brasil previu a instituição de mecanismos de controle orçamentário na concessão de incentivos fiscais. Ao tratar dos orçamentos, em seu artigo 165, §6º, diz a Carta Magna que “o projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo regionalizado do efeito, sobre as receitas e despesas, decorrente de isenções, anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e creditícia” (BRASIL, 1988).

Tal documento consiste, assim, em um demonstrativo com o intuito de proporcionar visibilidade ao gasto tributário, qualitativa e quantitativamente. São, dessa forma, fornecidos dados que servem como parâmetros para tomadas de decisão sobre a conveniência de concessão e manutenção de incentivos fiscais, ou, ainda, de possível necessidade de se aumentar a arrecadação para poder compensar as perdas de ingressos.

Posteriormente, a partir da promulgação da Lei de Responsabilidade Fiscal, Lei Complementar nº. 101/2000, que dispõe de diversos mecanismos de controle de finanças, houve também a previsão de um controle rigoroso na concessão de incentivos fiscais. Seu

135

“Todavia, sendo o benefício fiscal uma regra especial de tributação que gera um sacrifício de recursos que ab initio pertenceriam ao Estado, tais normas não implicam um gasto direto e quantificável monetariamente, o que

por si só impede sua aprovação prévia e quantificada pelo Poder Legislativo” (Ibid., p. 52).

136

“Nesse sentido, cunhou-se o conceito jurídico de ‘tax expenditure’, de natureza estritamente orçamentária, o

qual representa a estimativa quantitativa do valor total da receita renunciada com um determinado benefício fiscal. Tal conceito, uma vez integrado ao processo orçamentário, permite a instituição de controles financeiros sobre os efeitos dos benefícios fiscais, bem como a comparação dos mesmos com as despesas diretas de mesma

artigo 14 previu que a norma de instituição de incentivos “deverá estar acompanhada de estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva iniciar sua vigência e nos dois seguintes” (Idem, 2000). Não só isso, mas deve também atender ao disposto na lei de diretrizes orçamentárias, cumprindo, alternativamente, uma das condições adiante: a) demonstração de que a renúncia foi considerada na estimativa de receita da lei orçamentária e de que não afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de diretrizes orçamentárias; ou b) estar acompanhada de medidas de compensação, por meio do aumento de receita.

Por fim, no âmbito da administração pública federal, a Receita Federal do Brasil emite anualmente o demonstrativo de gastos tributários. É um documento que foi passando por aperfeiçoamento ao longo dos anos, tanto em sua metodologia, quanto na eficácia de mensuração, permitindo controle mais rígido sobre as quantias “gastas” por meio da renúncia de arrecadação de tributos. Torna possível também a comparação com as despesas diretas e o planejamento de mecanismos de compensação dessas perdas. No que concerne aos incentivos fiscais para a inovação tecnológica, o Ministério da Ciência, Tecnologia, Inovações e Comunicações emite o Relatório Anual de Utilização de Incentivos Fiscais e é com esse documento que será possível averiguar a eficácia desses incentivos, viabilizando, em grande parte, esta pesquisa.