Em 1995 a OCDE no Transfer Pricing Guidelines publicou as linhas orientadoras para a fixação
dos preços de transferência, desencadeando desta forma uma corrente que levou os países a
regulamentar internamente este tipo de transações.
Contudo, no panorama internacional existe ainda falta de uniformização das regras, originando
que entidades que tenham várias unidades de negócio pelo mundo paguem mais imposto, ou seja,
estão expostas à dupla tributação jurídica.
Atenta a este fenómeno, em 2002, a Comissão Europeia cria o European Union Joint Transfer
Pricing Forum, prorrogando o seu mandato em 25 de Janeiro de 2011. Este organismo pretende
harmonizar os pressupostos normativos dos estados-membros no que concerne aos preços de
transferência no intuito de aproximar e harmonizar as regras sobre preços de transferências,
através da elaboração de medidas não vinculativas que sejam de fácil exequibilidade. Podem-se
apontar os seguintes objetivos à European UnionJoint Transfer Pricing Forum:
Solucionar os problemas normativos emanados das transações intra-grupos
transfronteiriças;
Prestar aconselhamento técnico à Comissão Europeia sobre a matéria de preços de
transferência;
Reformular a Conversão de Arbitragem;
Estimular acordos prévios sobre as matérias dos preços de transferência;
Uniformizar os documentos a emitir nas transações que envolvam preços de transferência;
Elaborar soluções práticas, compatíveis com as linhas orientadoras da OCDE,
perspetivando uma crescente uniformização das regras de preços de transferência;
Criar medidas que eliminem a dupla tributação.
Existe ainda muito trabalho para desenvolver, sendo necessário tomar medidas consertadas para
que exista uma real política de preços de transferência, uma justa concorrência e para que as
empresas não sejam duplamente penalizadas pela sua internacionalização.
São apontados como principais contributos do European UnionJoint Transfer Pricing Forum, em
matéria de regulação dos preços de transferência:
Os códigos de conduta que servem de base à implementação da convenção de
arbitragem e em matéria de documentação de preços de transferência;
17
No combate à dupla tributação, a Comissão Europeia propôs em 2004 um código de conduta para
a eliminação da dupla tributação. A proposta veio definir as regras processuais no que concerne
aos preços de transferência assim como cimentar a garantia do cumprimento das regras.
Um dos pressupostos de toda esta uniformização dos preços de transferência, que tem vindo a ser
mais utilizado, é o acordo prévio.
Nota-se mesmo uma tendência para a celebração deste tipo de acordos a nível europeu sendo
uma prática fortemente implementada em países como Espanha, Reino Unido, França e
Alemanha. O nosso normativo fiscal também contempla, na portaria 620-A/2008, este tipo de
acordos, embora não sendo de uso generalizado no nosso país.
Os acordos prévios não são mais do que o estabelecimento de regras entre o sujeito passivo e a
autoridade tributária de forma voluntária.
Para Teixeira, G., et al. (2004, pp. 449):
“ Os acordos prévios de preços de transferência consistem na fixação prévia de preços de
transferência, sendo estes vinculados a determinadas operações e fixados de acordo com critérios
previamente estabelecidos.”.
Estes acordos pré-estabelecem as condições e requisitos em que serão transacionados os bens e
serviços das operações vinculadas, designadamente:
Os elementos preponderantes nos preços de transferência;
O período de vigência;
Os grupos de empresas comparáveis;
Os modelos a utilizar;
Os pressupostos.
O objetivo destes acordos é limitar potenciais litígios futuros, sendo esses antecipadamente
solucionados. Os acordos prévios obrigam a administração fiscal a não proceder a ajustamentos
sobre o lucro tributável nem a efetuar inspeções fiscais. Tal só é válido enquanto o sujeito passivo
cumprir com os pressupostos acordados. A nível internacional, a grande mais valia reside na
prevenção da dupla tributação jurídica.
Os acordos prévios podem ser elaborados de forma bilateral ou multilateral.
Acordos bilaterais
São acordos celebrados entre o sujeito passivo e a administração fiscal.
Acordos multilaterais
Estes acordos são celebrados entre o sujeito passivo e a administração fiscal do
seu país e dos países onde as entidades com quem o sujeito passivo tem
relações especiais operam.
Os acordos multilaterais são difíceis de serem alcançados. Não obstante, quando se tornam
efetivos, melhoram substancialmente as trocas comerciais entres as entidades relacionadas. Estes
acordos permitem e previnem:
O risco de dupla tributação;
A insegurança nas transações;
Um maior rigor na tributação.
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A OCDE tem desenvolvido um esforço considerável para que exista uma harmonização o mais
abrangente possível no que concerne aos preços de transferência. Nas linhas orientadora da
convenção modelo para os preços de transferência pode ler-se que:
“ A harmonização de práticas respeitantes aos acordos prévios em matéria de preços entre os
países que utilizam este dispositivo, poderia revelar-se vantajosa quer para as Administrações
Fiscais quer para os contribuintes. Por conseguinte, as Administrações Fiscais dos países
interessados podem perspetivar a celebração de acordos entre as entidades competentes”.
Em suma, os preços de transferência têm impacto real na economia e no dia-a-dia das empresas.
Com a globalização do comércio é impossível manterem-se fronteiras impeditivas dos circuitos
comerciais. Como tal, os estados têm de ajustar os seus normativos para que tributem o que lhes
é devido mas, simultaneamente, ter em atenção que essas práticas não coloquem as empresas
numa situação frágil no que concerne à concorrência internacional.
II.IV.II Enquadramento em contexto de consolidação de contas
Do ponto de vista fiscal, sempre que uma empresa tenha relações especiais deve estabelecer
preços de transferência sobre os princípios fiscais expostos no ponto anterior.
Já no que concerne à contabilidade de gestão, as empresas estabelecem preços de transferência,
não por terem relações especiais mas por que têm necessidade de avaliar os centros, os seus
gestores e valorizar os produtos.
Importa neste momento enquadrar contabilisticamente esta temática para que aquando da tomada
de decisão sobre o preço de transferência a aplicar, se tenha em consideração todas as
consequências da decisão.
Este ponto tem especial relevo pois quando os centros de responsabilidade ganham magnitude e
se autonomizem totalmente da orgânica empresarial, passam a ser empresas independentes,
embora numa estrutura organizacional de holding.
Quando uma empresa tem várias participações, que cumpram os requisitos que abaixo
enumeraremos, existe a necessidade da mesma consolidar as suas contas. Como refere
Rodrigues, J. (2002, pp. 19), a consolidação de contas é:
“ uma técnica de natureza contabilística que tem por finalidade elaborar as demonstrações
económicas e financeiras de um grupo de sociedades, como se de uma única entidade (empresa)
se tratasse.”.
As contas consolidadas são apresentadas como uma só entidade; tal significa que todas as
transações internas são simplesmente eliminadas. Este facto leva a que se perca muita
informação das empresas que integram o grupo. Ainda assim, as contas consolidadas deverão
apresentar uma imagem verdadeira e apropriada da situação económica e financeira do grupo.
Devem também ter em linha de consideração a evolução histórica do grupo, a rendibilidade dos
capitais aplicados e os resultados.
Do ponto de vista interno devem considerar informações da gestão das sociedades do grupo e ter
em conta os contributos unitários de cada empresa que integra o grupo para o resultado
consolidado.
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Segundo Rodrigues, J. (2011, pp. 624), a consolidação de contas é obrigatória em Portugal desde
1991 para a generalidade dos grupos económicos. Refere ainda o autor que:
“mais do que uma exigência legal, a consolidação de contas consiste numa poderosa ferramenta
de gestão para os grupos económicos e, por isso, é adoptada pelas grandes multinacionais há
muitas décadas, bem como por alguns grupos nacionais.”.
Concretizando que, através da consolidação de contas, as entidades podem conhecer melhor as
suas unidades de negócio do ponto de vista da gestão interna e podem prestar melhor informação
financeira do grupo ao exterior.
Esta posição, no que se refere à gestão interna das organizações, merece o nosso desacordo. Na
nossa opinião, a consolidação de contas é um instrumento essencialmente de prestação de contas
ao exterior mas de pouco serve para a gestão concreta das organizações. Isto porque, as
operações de transações internas são simplesmente anuladas no processo de consolidação direta
(onde todas as empresas são consolidadas diretamente na empresa mãe) e diluídas nas contas
da empresa mãe no processo de consolidação por patamares (onde cada sociedade é
consolidada na empresa que a domina). Note-se que a consolidação por patamares apura o
resultado de cada unidade de negócio e por tal facto poderia ser um bom mecanismo de gestão,
mas quando passa de um patamar de consolidação para o outro elimina totalmente o efeito das
prestações internas.
Posto isto compreende-se que esta temática seja de fulcral interesse quando se fala de grupos
económicos e das suas relações comerciais.
Quando uma empresa tem uma relação especial (como por exemplo deter mais de 10% de
participação no capital social) esta terá de, ao abrigo legal, fazer refletir as variações patrimoniais
da empresa participada na sua contabilidade. Como tal, quando uma empresa estabelece preços
de transferência é porque tem um elo de ligação com a outra empresa que pode ou não dar direito
a refletir as variações patrimoniais, mas tal facto não poderia ficar ausente do nosso estudo.
Passamos então a expor as obrigações legais que as empresas devem observar provenientes das
suas relações empresarias.
Organizacionalmente, os grupos económicos estão estruturados na forma vertical na qual existe
uma empresa mãe dominante e todas as restantes empresas dependem dessa mesma empresa
ou na forma horizontal, onde não existe domínio nem dependência de uma empresa, sobre as
outras, mas todas têm uma direção única. Acresce, contudo, que preços de transferência na ótica
da gestão pode não significar a existência de mais do que uma empresa: poderão ser criados
centros de decisão dentro da mesma empresa e estabelecidos preços de transferência nas suas
trocas comerciais.
À luz do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) encontram-se as seguintes possibilidades
de investimentos financeiros:
Em subsidiárias;
Em associadas;
Em entidades conjuntamente controladas;
Em outras empresas.
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Importante explorar o que o SNC diz acerca de cada uma destas formas.
Entende-se como empresa subsidiária, segundo as normas contabilísticas de relato financeiro
(NCRF) 15, §4; NCRF 13, §4 uma entidade controlada por uma outra entidade.
Como empresa associada, NCRF 13, §4 uma entidade sobre a qual a participante exerça uma
influência significativa, não sendo esta uma subsidiária nem um interesse num empreendimento
conjunto.
Empresas conjuntamente controladas são geridas por mais que um acionista onde ambos
partilham o controlo, sendo definido por meio de acordo que as decisões estruturais e estratégicas
são definidas por meio de acordos NCRF 13, §4.
Considera-se como controlo a capacidade que a participante tem em exercer na participada ações
que permitam gerir a estratégia financeira e operacional com a finalidade de obter, assim,
benefícios económicos NCRF 15, §4; NCRF 13, §4.
O conceito de influência significativa é definido como a ação desenvolvida pela participante que
influencie significativamente as decisões estratégicas, financeiras e operacionais da participada.
A influência significativa normalmente é definida por estatutos ou acordos sendo também possível
de ser exercida pela detenção de ações.
Diz-se que uma entidade tem influência significativa quando esta, direta ou indiretamente, detém
mais de 20% da participada NCRF 13, §19. Segundo a NCRF 13, §20 existe ainda influência
significativa nas seguintes situações:
a) “Representação no órgão de direção ou órgão de gestão equivalente da investida;
b) Participação em processos de decisão de políticas, incluindo a participação em decisões
sobre dividendos e outras distribuições;
c) Transações materiais entre o investidor e a investida;
d) Intercâmbio de pessoal de gestão; ou
e) Fornecimento de informação técnica essencial.”.
Entende-se como percentagem de participação a parte de capital ou parte de património que é
detida, direta ou indiretamente pela empresa mãe. O apuramento é efetuado pelo produto das
percentagens de capital detido pelas sociedades numa determinada cadeia de controlo.
Por seu lado, percentagem de controlo segundo Borges, A.; et al. (2010, pp. 723) é o:
“Grau de dependência das sociedades participadas relativamente à participante, no que concerne
à tomada de decisões (estratégica, económica e financeira). É representada pela percentagem de
direito de votos da empresa participada que a participante consegue controlar, em consequência
das suas participações quer directas, quer indirectas, ou ainda de outros acordos e direitos que lhe
possam ser atribuídos por elementos alheios às participações no capital (contratos, acordos
parassociais, etc.)”.
Traduzindo-se no grau de dependência da participada perante a participante, percentagem esta
calculada através da soma das percentagens do capital detido pela empresa-mãe e pelas
empresas subsidiárias em cadeia, que só é interrompido quando se está perante uma posição
minoritária.
Para que melhor se perceba este capitulo será necessário esclarecer algumas terminologias,
quando se fala de:
Empresa mãe - entidade detentora de pelo menos uma subsidiária;
Subsidiária - entidade detida pela empresa mãe;
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Grupo - conjunto da empresa mãe e todas as suas subsidiárias;
Interesses minoritários - parte dos ativos líquidos da subsidiária que não são atribuídos à
empresa mãe;
Demonstrações financeiras consolidadas - demonstrações financeiras que um grupo
apresenta com os resultados de todas as empresas que o constituem como se de uma
única entidade se tratasse.
A consolidação de contas é um processo através do qual é possível obter um retrato mais
abrangente e completo de um grupo de negócios e assim ser utilizada como um viável instrumento
de análises económico-financeiras.
A consolidação de contas nasce como um instrumento essencial para a prestação de contas de
grupos e as regras uniformizadas da mesma constituem um pilar basilar da normalização
contabilística para que haja fiabilidade e confiança tão necessárias nas transações comerciais e
nos fluxos de financiamento. Representa ainda um instrumento de tributação dos grupos
económicos por parte da autoridade tributária.
Não obstante, refira-se que a consolidação poderá levar à perda de informações das
características individuais de cada uma das empresas do grupo. O facto de poder haver diferenças
na aplicação de critérios de valorimetria entre as várias empresas constitui uma das fragilidades
do processo de consolidação de contas pois por vezes não tem em consideração a individualidade
das empresas.
Ainda assim, a consolidação de contas é um bom instrumento de prestação de contas externo que
serve os interesses de informação de investidores e interessados externos.
Quanto à gestão interna, a consolidação de contas não serve minimamente os interesses da
gestão concreta das unidades de negócio sectoriais.
No que concerne aos preços de transferência praticados entre empresas do mesmo grupo nas
contas consolidadas, estes não têm impacto uma vez que todas as operações intra-grupo são
anuladas no processo de consolidação. Sendo esse um dos principais factos para que a
consolidação não seja um instrumento de gestão, uma vez que não avalia nem distingue as
unidades de negócio lucrativas das não lucrativas, assim como não premeia o mérito nem a
inovação. Este é um processo que coloca tudo no mesmo patamar sendo, portanto, um
instrumento ineficaz de auxílio à tomada de decisões.
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III Contabilidade por Centros de Responsabilidade
Para se adotar um sistema de preços de transferência eficiente é necessário que a organização
tenha alguns pré-requisitos verificados. Um desses pré-requisitos é ter uma estruturação orgânica
assente em princípios sólidos e bem definidos. Isto porque as estruturas organizacionais nascem
com o intuito de se poder apurar os diversos fatores que interferem na organização, como um todo
de forma analítica.
Assim uma consistente estruturação das organizações em centros de responsabilidade permite a
avaliação do desempenho dos gestores e das ações que estão sob a sua responsabilidade,
possibilitando um conhecimento transversal das operações internas e dos resultados das mesmas.
Uma estrutura ideal permite que os gestores tenham total controlo, de acordo com a
responsabilidade que lhes foi atribuída, dos gastos, receitas e investimentos.
Jordan, H. et al. (1999, pp. 240 ) alertam para o facto dos:
“centros de responsabilidade existem para atingir um conjunto de objectivos próprios que
contribuem para a realização dos objectivos globais da organização. A estrutura organizacional
representando relações hierárquicas e funcionais entre vários membros da empresa não traduz,
necessariamente, os seus centros de responsabilidade.”.
Para se poder definir um centro de responsabilidade é necessário que reúna um conjunto de
características, designadamente:
Gestão por objetivos;
Estruturas descentralizadas;
Delegação de autoridade.
Os centros de responsabilidade devem atender não só aos outputs produzidos, permitindo o
apuramento dos gastos dos mesmos, mas também atender aos inputs e até mesmo aos
instrumentos que possibilitam os outputs e consomem os inputs. Os centros de responsabilidade
no seu exponencial máximo são unidades geradoras de valor na organização e os seus
responsáveis são, como referem Anthony, N.; Govindarajan, V. (1998, pp. 130) “ responsáveis por
obter o ótimo relacionamento entre inputs e output.”.
Os centros de responsabilidade, dependendo do tipo de autonomia que lhe é atribuída, podem ser
definidos como:
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Figura nº 4 – Tipos de centros de responsabilidade
Tipo de centro Responsabilidades atribuídas Tipo de contabilização
Centro de custos Poder de decisão sobre a utilização de
recursos. Contabilização dos gastos
Centro de resultados
Poder de decisão sobre a utilização de
recursos e vendas dos produtos e
serviços.
Contabilização dos gastos e réditos
Centro de investimento
Poder de decidir sobre a relação entre
resultado e capital investido para o
produzir.
Contabilização dos gastos, réditos e gestão
dos investimentos em ativos e passivos
gerados na atividade do centro.
Fonte: Elaboração própria
Para Maher, M. (1999), uma estrutura de centros de responsabilidade resulta na:
Diminuição do tempo de resposta;
Concentração do tempo da administração nos problemas concretos;
Melhor estruturação dos problemas e redução dos mesmos;
Melhor avaliação, formação e motivação dos gerentes dos centros.
Em suma o objetivo é o centro ser autónomo em todas as suas componentes e o gestor do centro
ser responsável e responsabilizado por toda a gestão do mesmo, possibilitando uma melhor
articulação organizacional assim como um melhor controlo da performance de toda a estrutura.
III.I Estruturas organizacionais
A forma como a organização se estrutura organicamente é um princípio básico para a sua boa
gestão e viabilidade. Como tal, uma eficiente estrutura orgânica é fundamental para:
Definir o tipo de modelo de preços de transferência a adotar;
Avaliar o centro de responsabilidade;
Avaliar a organização como um todo.
Existem inúmeras formas das organizações se estruturarem, dentro das quais destacamos:
Funcionais;
Divisionais;
Matriciais.
A forma estrutural funcional consiste em desenhar os centros da estrutura organizacional tendo
por base os processos produtivos. Segundo Lisboa, J.; Coelho, A.; Coelho, F.; Almeida; F. (2004,
pp. 243) é a “(…) forma estrutural mais disseminada entre as organizações atuais”.
É uma forma simples de estruturação que tem na sua génese conceptual transportar os centros
decisórios para o processo produtivo efetivo. Isto é conseguido com uma estruturação totalmente
centrada na produção que força a gestão a centrar a sua atenção exclusivamente nos processos
operacionais.
A estrutura divisional surge como alternativa à funcional e serve os interesses das organizações
que crescem e necessitam de avaliar as suas divisões, assim como, estruturá-las de forma a
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aproximar a organização dos mercados. Esta forma de estrutura orgânica baseia-se na construção
de divisões que podem ser criadas atendendo a processos, produtos, mercados, etc. e
posteriormente organiza os restantes centros de apoio (tais como contabilidade, informática,
comercial, etc.) em função destas.
Assim a organização é estruturada em função dos interesses estratégicos e não em função dos
processos. É um sistema que possibilita a competitividade dos centros, o cumprimento dos
objetivos sectoriais, a promoção da motivação e potencializa a estratégia global da organização.
Por outro lado é um sistema que se pode tornar pesado pois necessita de muitos recursos o que
pode levar a um aumento dos gastos globais da organização.
Quanto à forma estrutural matricial, é vista como a forma “ideal” organizacional, uma vez que
agrega as vantagens da estruturação funcional e divisional. A figura abaixo demonstra como é
estruturada uma organização que utilize esta forma estrutural:
Figura nº 5 – Estrutura matricial
Direção
Direção Operativa Direção Financeira Direção Comercial
Negócio A Operação A Finanças A Comercial A
Negócio B Operação B Finanças B Comercial B
Negócio C Operação C Finanças C Comercial B
No documento
A aplicabilidade dos preços de transferência na perspetiva da gestão –
(páginas 27-52)