A aplicabilidade dos preços de transferência na perspetiva da gestão –

A aplicabilidade dos preços de transferência na perspetiva da gestão – Estudo de Caso

AUTOR:

Joni Santos Faria

Dissertação apresentada ao Instituto Politécnico do Cávado e do Ave para obtenção do Grau de Mestre em Contabilidade e Finanças

Orientadores:

Professora Doutora Maria José Fernandes Especialista Carla Susana Policarpo Lobo

Barcelos, Abril de 132

A aplicabilidade dos preços de transferência na perspetiva da gestão – Estudo de Caso

AUTOR:

Joni Santos Faria

Orientadores:

Professora Doutora Maria José Fernandes Especialista Carla Susana Policarpo Lobo

Barcelos, Abril de 132

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Resumo

A dissertação incidirá sobre a temática dos preços de transferência na ótica de gestão. O objetivo é efetuar o seu enquadramento teórico quanto às suas características, objetivos e modelos de cálculo, abordando este tema na perspetiva de um modelo que acrescenta valor às organizações.

Serão ainda alvo do devido aprofundamento o enquadramento legal da temática, a descentralização e os centros de responsabilidade onde se procurará perceber o que é a descentralização, as suas vantagens e desvantagens em relação à centralização.

Apresentaremos ainda um estudo de caso que consiste na aplicação prática dos modelos de preços de transferência a uma empresa.

Analisaremos os modelos para fixar o preço de transferência mais adequados para cada organização. Apresentaremos aqueles que, do nosso ponto de vista, são mais eficientes, não deixando de mencionar outros com menor carácter aplicativo.

Por último, abordaremos o caminho a seguir na escolha do modelo a utilizar, colocando algumas questões às quais as organizações devem responder antes de selecionar o modelo dos preços de transferência mais adequado, demonstrando em contexto empresarial como o processo se desenrola.

Resumen

La tesis se centra en el tema de precios de transferencia desde la perspectiva de la gestión. El objetivo es hacer de su marco teórico en cuanto a sus características, objetivos y modelos de cálculo, abordar esta cuestión desde la perspectiva de un modelo que aporta un valor añadido a las organizaciones.

También se verán afectados debido a la profundización del marco jurídico de los centros de tema, la descentralización y la responsabilidad en los que tratan de comprender lo que es la descentralización, sus ventajas y desventajas en relación a la centralización.

También se presentará un estudio de caso que consiste en la aplicación práctica de los modelos de fijación de precios de transferencia a una empresa.

Analizar los modelos de fijación de precios de transferencia que mejor se adapte a cada organización. Entre los presentes, desde nuestro punto de vista, son más eficientes, por no hablar de dejar que otros con menos aplicación.

Finalmente, se discute el camino a seguir en la elección del modelo de uso, poner algunas

preguntas a las que las organizaciones deben responder antes de seleccionar el modelo de

fijación de precios de transferencia más adecuada, lo que demuestra, en un contexto de negocios

que se desarrolla el proceso.

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Abstract

The dissertation will focus on the theme of transfer pricing from the perspective of management.

The objective is to make the theoretical framing as regards its characters, goals and methods of computation, addressing this topic from the perspective of a model that adds value to organizations.

It will also be detailed the legal framework of the thematic decentralization and responsibility centers where they will seek to understand what is decentralization, their advantages and disadvantages in relation to centralization.

We will also present a case study consisting in the practical application of transfer pricing models to a company.

We will analyze the models and methods for fixing transfer prices more appropriate to each organization. We will present those that, from our point of view, are more efficient, not leaving to mention others with less character application.

Finally, we will analyze the way forward in the choice of method used, placing some questions to which organizations must respond before selecting the method most appropriate transfer prices, demonstrating in business context as the process unfolds.

Palavras-chave: Preços de transferência; descentralização; rendibilidade; avaliação do desempenho.

Palabras clave: Precios de transferencia, la descentralización, la rentabilidad, la evaluación del desempeño.

Keywords: Transfer pricing; decentralization; profitability; performance evaluation.

iii

Agradecimentos

Com o concluir desta dissertação não poderei deixar de agradecer às pessoas que de uma forma ou de outra contribuíram para a minha formação académica, pessoal e profissional.

Gostaria de agradecer à Professora Doutora Maria José Fernandes e à Especialista Carla Susana Policarpo Lobo, pela especial atenção, supervisão e auxílio prestado em todo o processo.

Agradecer, também, à minha namorada, às minhas irmãs, aos meus pais e a todos os meus

amigos. Obrigado a todos por me suportarem, alegrarem, incentivarem, motivarem mas acima de

tudo por fazerem de mim o que sou. Sem vocês nada disto seria possível. OBRIGADO

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Lista de abreviaturas e siglas

ABC - Activity Based Costing

CIRC - Código do Imposto dos Rendimentos das Pessoas Coletivas JIT - Just in Time

NCRF – Normas Contabilísticas de Relato Financeiro

OCDE – Organisation for Economic Co-operation and Development

SNC – Sistema de Normalização Contabilística

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Índice

I INTRODUÇÃO ... 1

II CARACTERIZAÇÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA ... 5

II.I D EFINIÇÕES ... 5

II.II O BJETIVOS ... 8

II.III R ELEVÂNCIA ... 10

II.IV E NQUADRAMENTO E EVOLUÇÃO ... 10

II.IV.I E NQUADRAMENTO F ISCAL ... 12

II.IV.I.I Fiscalidade Portuguesa ... 12

II.IV.I.II Fiscalidade internacional ... 16

II.IV.II E NQUADRAMENTO EM CONTEXTO DE CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS ... 18

III CONTABILIDADE POR CENTROS DE RESPONSABILIDADE ... 22

III.I E STRUTURAS ORGANIZACIONAIS ... 23

III.II A PERSPETIVA DA TEORIA DO COMPORTAMENTO ... 27

III.III D ESCENTRALIZAÇÃO ... 28

III.IV A CONTABILIDADE E A GESTÃO ... 30

III.IV.I E VOLUÇÃO HISTÓRIA DA CONTABILIDADE ANALÍTICA ... 31

III.IV.II C ONTABILIDADE ANALÍTICA VERSUS CONTABILIDADE DE GESTÃO ... 32

III.IV.III O S SISTEMAS DE CUSTEIO AO SERVIÇO DA GESTÃO NA FORMAÇÃO DE PREÇOS ... 34

III.V O S CENTROS DE RESPONSABILIDADE AO SERVIÇO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA ... 39

III.V.I A FERIÇÃO DOS RESULTADOS DOS CENTROS ATRAVÉS DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA ... 40

III.V.I.I Com base nos custos ... 41

III.V.I.I.I Custo total realizado (full cost) ... 44

III.V.I.I.II Custo variável ... 45

III.V.I.I.III Custo padrão ... 46

III.V.I.I.IV Custo total mais margem de lucro ... 48

III.V.I.II Com base na negociação e mercado ... 49

III.V.I.II.I Preços correntes de mercado ... 49

III.V.I.II.II Preços negociados ... 52

III.V.I.II.III Custo de oportunidade ... 53

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III.V.I.III Outros modelos ... 55

IV QUAL DEVERÁ SER O PREÇO DE TRANSFERÊNCIA A PRATICAR? ... 57

IV.I P RESSUPOSTOS DO MODELO A IMPLEMENTAR ... 58

IV.I.I 1 ª FASE DA TOMADA DE DECISÃO (C ONHECIMENTO DOS MODELOS TEÓRICOS ) ... 58

IV.I.II 2 ª FASE DA TOMADA DE DECISÃO (A JUSTABILIDADE DOS MODELOS TEÓRICOS À PRÁTICA ) ... 59

IV.I.III 3 ª FASE DA TOMADA DE DECISÃO (E SCOLHER UM MODELO CORRETO PARA CADA CENTRO ) ... 60

V ESTUDO DE CASO ... 62

V.I D ESCRIÇÃO E ENQUADRAMENTO DA EMPRESA ... 63

V.II P RODUTOS ... 64

V.III E STRUTURA ORGANIZACIONAL ... 64

V.IV I MPLEMENTAÇÃO DOS PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA POR CENTROS DE RESPONSABILIDADE ... 67

V.IV.I E XTRAÇÃO DE PEDRA ... 67

V.IV.II R OCHA ORNAMENTAL ... 70

V.IV.III A GREGADOS GRANÍTICOS ... 72

V.IV.IV C UBO ... 74

V.IV.V B ETÃO ... 76

V.IV.VI A POIO TÉCNICO , LOGÍSTICO E NEGÓCIO ... 76

VI CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 82

VII REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ... 84

vii

Índice de Figuras

Figura nº 1 - Fluxo dos preços de transferência num centro de responsabilidade ... 7

Figura nº 2 – Objetivos dos preços de transferência ... 8

Figura nº 3 – Esquema da definição fiscal de relações especiais ... 12

Figura nº 4 – Tipos de centros de responsabilidade ... 23

Figura nº 5 – Estrutura matricial ... 24

Figura nº 6 – Avaliação dos centros numa estrutura matricial ... 25

Figura nº 7 - Categorização dos preços de transferência segundo Barry Spicer ... 28

Figura nº 8 – Diferença entre o modelo tradicional de custeio e o ABC ... 37

Figura nº 9 – Sistema de fluxos de custos do ABC ... 38

Figura nº 10 – Os modelos de preços de transferência ... 40

Figura nº 11 – Sistema de transferência de ineficiências e manipulação de informação ... 43

Figura nº 12 – Exigências para a utilização dos preços de mercado ... 51

Figura nº 13 – Árvore de seleção do modelo de fixação dos preços de transferência ... 61

Figura nº 14 – Esquema de produção... 65

Figura nº 15 – Estrutura orgânica e fluxos de comercialização ... 66

Figura nº 16 – Transações do centro de responsabilidade extração de pedra ... 67

Figura nº 17 – Fluxo de produção para a centro de responsabilidade extração de pedra ... 69

Figura nº 18 – Modelo de preços de transferência a praticar pelo centro extração de pedra ... 69

Figura nº 19 – Modelo de preços de transferência a praticar pelo centro agregados graníticos .... 73

Figura nº 20 – Fluxo de produção para a centro de responsabilidade agregados graníticos ... 74

Figura nº 21 – Esquema de prestação de serviços ... 77

Figura nº 22 – Modelo de preços de transferência a praticar pelo centro apoio técnico, logístico e negócio ... 78

Figura nº 23 – Fluxo de produção do centro de apoio técnico, logístico e negócio ... 81

Índice de Quadros Quadro nº 1 – Informações sobre o exercício dos preços de transferência ... 41

Quadro nº 2 – Exercício segundo o full cost ... 44

Quadro nº 3 – Exercício segundo o custo variável ... 45

Quadro nº 4 – Exercício segundo o custo padrão ... 47

Quadro nº 5 - Exercício segundo o full cost mais mark-up ... 48

Quadro nº 6 - Exercício segundo os preços correntes de mercado ... 50

Quadro nº 7 - Exercício segundo a negociação ... 52

Quadro nº 8 - Exercício segundo o custo de oportunidade ... 54

Quadro nº 9 – Aplicação dos modelos de preços de transferência ... 57

Quadro nº 10 - Resumo dos modelos de fixação dos preços de transferência ... 59

Quadro nº 11 – Exemplo pático do cálculo do custo padrão ... 80

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Índice de Gráficos

Gráfico 1 – Resultados operacionais da extração de pedra em 2011 ... 68

Gráfico 2 – Resultados operacionais da rocha ornamental em 2011 ... 71

Gráfico 3 – Resultados operacionais dos agregados graníticos em 2011 ... 72

Gráfico 4 – Resultados operacionais do cubo em 2011 ... 75

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I Introdução

O paradigma de gestão tem-se alterado fortemente. Atualmente estamos perante um mercado global, exigente e extremamente competitivo. Como tal, é exigido aos gestores uma administração eficiente e eficaz.

Todos os dias surgem no mercado novos produtos tecnologicamente mais avançados que contribuem para grandes mudanças sociais. É necessário que os gestores tenham consciência desse facto e que garantam a continuidade das empresas bem como a persecução das suas missões.

Cada vez mais as organizações tendem a adaptar-se às novas realidades e a tronar-se polivalentes forçando as suas estruturas organizacionais também a sê-lo. Para tal, como Horngren, T.; Sundem, L.; Stratton, W. (2004) destacam, existe necessidade de algumas entidades delegarem a autoridade da tomada de decisão aos gestores ao longo de toda a organização.

Nesse sentido, as organizações tendem a estruturar-se em diversos centros de responsabilidade e o resultado global destas será a soma do resultado das partes.

Para se conseguir aferir o resultado dos diversos centros é necessária a adoção de um sistema de aferição dos preços de transferência dos produtos e serviços produzidos e comercializados internamente. O sistema implementado, seja ele qual for, tem de impedir que os custos da ineficiência de um centro sejam diferidos para o outro.

Tal como refere Jiambalvo, J. (2002), as organizações avaliam o desempenho dos centros e dos seus respetivos gestores com dois objetivos:

Identificar as operações bem-sucedidas;

Identificar as que necessitam de melhorias.

Assim sendo, a capacidade da entidade em elaborar um sistema que consiga evidenciar os problemas relacionados com os preços de transferência é um fator fundamental para se entender a complexidade da valorização dos fluxos de trabalho entre divisões numa unidade de produção.

Como refere Bravo, R. (1999) investigações científica têm como finalidade dar a conhecer a investigação realizada, mediante a exposição das questões abordadas, metodologias aplicadas e resultados obtidos.

No caso particular deste estudo pretende-se:

Em primeiro lugar:

Explorar as determinantes dos preços de transferência através das suas abordagens teóricas;

Destacar os objetivos e os modelos utilizados para a sua fixação.

Em segundo lugar:

Demonstrar como na prática se aplicam os modelos;

Abordar as vantagens e os constrangimentos que advêm da sua aplicabilidade;

Analisar os resultados da sua inexistência;

2 Evidenciar os conflitos provocados pelo sistema de apuramento dos preços de transferência e os métodos para os evitar através da negociação ou arbitragem.

O estudo tem como objetivo principal relatar a implementação de um sistema de preços de transferência através de um estudo de caso. Partindo do objetivo principal pretende-se alcançar os seguintes objetivos específicos:

Explicar o que são os preços de transferência;

Analisar toda a envolvente que norteia as transações entre empresas do mesmo grupo ou transações efetuadas dentro da mesma empresa entre os diversos centros;

Descrever pormenorizadamente em contexto real o que pode levar uma empresa a adotar um sistema de preços de transferência;

Descrever o processo de implementação de um modelo de preços de transferência numa organização;

Demonstrar quais as consequências da não utilização dos preços de transferência.

Para alcançar os objetivos propostos, a sustentação e planeamento do processo de investigação, este estudo incorpora diferentes componentes que lhe conferem o devido sentido. Como tal, a primeira fase do estudo comporta a revisão literária, que apresenta a seguinte estrutura:

Na primeira parte do estudo de revisão literária efetua-se um enquadramento da temática onde, não só são definidas as características dos preços de transferência, como também são abordados todos os impactos das transações internas das organizações;

Na segunda parte do estudo são abordadas as matérias mais operacionais dos preços de transferência, nomeadamente no contributo que os mesmos dão para a constituição de centros de responsabilidade e para a sua autonomização;

Numa terceira e última parte, abordaremos a aplicabilidade dos preços de transferência, apresentando-se a hipótese a testar na segunda fase do estudo.

Terminada a revisão de literatura estão criadas as devidas condições para o entendimento das várias questões que se enquadram nesta temática.

Assim, a segunda fase do trabalho apresenta um estudo de caso sobre a aplicação dos preços de transferência numa organização. Nesta parte do estudo procedeu-se à descrição da metodologia de investigação utilizada e à caracterização da unidade em estudo, fazendo-se referência aos aspetos micro e macroeconómicos que levaram a organização a querer adotar um sistema de preços de transferência.

Posteriormente são analisados todos os centros, referindo-se qual o modelo de preços de transferência a adotar pelo mesmo e quais as razões para a seleção de um modelo em detrimento dos restantes.

Por último, são apresentadas as conclusões do estudo onde é efetuada uma análise e discussão dos resultados verificados ao longo do desenvolvimento deste estudo, sendo também apresentadas sugestões para investigação futura no âmbito destas matérias.

A escolha do tema prende-se com o facto de esta problemática ser pertinente no mundo

empresarial e com a possibilidade de verificar empiricamente os resultados obtidos da aplicação

do modelo.

3 Refira-se ainda que na literatura analisada esta temática aparece apenas em alguns capítulos não lhe sendo dado o devido aprofundamento.

Embora seja consensual, entre os diversos autores que abordam a temática, que os preços de transferência constituem uma abordagem fundamental para o desenvolvimento da organização e para a otimização das relações interempresa, a verdade é que nos parece que esta temática estará pouco desenvolvida em termos de investigação sobre a sua aplicabilidade prática.

Contudo, nas abordagens teóricas publicadas são referenciados diversos modelos que podem ser adotados em consonância com a realidade de cada organização mas não encontramos nenhum modelo que ajude as organizações a selecionarem o melhor dos modelos para cada centro de responsabilidade.

Ao exposto acresce a pertinência de se efetuar um estudo em Portugal na medida em que até ao momento são muito poucos os estudos sobre o tema que atendam à realidade das empresas Portuguesas. Refira-se o sentido de oportunidade deste estudo pelo facto de em Portugal existir uma clara carência de estudos empíricos na área da contabilidade de gestão.

É objetivo deste trabalho contribuir para um aprofundamento da temática atendendo à realidade Portuguesa, contribuindo assim para um maior e melhor conhecimento do tema quer em contexto empresarial quer no contexto académico.

Constituem também fortes motivos para a elaboração desta investigação fatores de ordem pessoal, sendo estes indubitavelmente os que constituíram a maior fonte de motivação para a realização desta investigação. Fatores este que se prendem com o apreço desenvolvido pela contabilidade de gestão e a necessidade de implementar um modelo de preços de transferência em contexto profissional. Entende-se ainda existir uma clara necessidade de contributos sobre a temática na literatura nacional.

Metodologicamente este estudo utilizará métodos de investigação qualitativos que segundo Sousa M. e Baptista, C. (2011, pp.56):

“surgem como alternativa ao paradigma positivista e à investigação quantitativa, os quais se mostram ineficientes para a análise e estudo da subjetividade inerente ao comportamento e à actividade das pessoas e das organizações.”.

Segundo os conceitos de tipos de casos de estudo definidos por Major, J. e Vieira, R. (2009), o estudo em questão será do tipo experimental, na medida em que tem por objetivo aplicar na prática modelos teóricos desenvolvidos.

A primeira fase da dissertação terá um caracter exploratório onde serão observados modelos e desenvolvidas propostas da sua aplicabilidade, propostas estas aplicadas na segunda parte da mesma. Nesta fase será efetuada a revisão literária que constituirá a bases teóricas para a realização deste estudo.

O estudo de caso será também inclusivo pois abrange a dimensão global da organização e dos centros de estudos. Por esse facto examina a multiplicidade da problemática em todos os seus níveis, permitindo verificar diversas variáveis de estudo.

Em suma, a dissertação, em termos metodológicos, estará dividida em duas partes:

A primeira parte compreenderá uma revisão de literatura sobre o tema e o

estabelecimento de questões de partida, tendo por base estudos anteriores relevantes;

4

A segunda parte refletirá a constatação empírica da aplicabilidade dos modelos teóricos,

assentando num tipo de investigação aplicada, visando solucionar uma problemática no

âmbito da gestão operacional da organização.

5

II Caracterização dos preços de transferência

II.I Definições

De forma simples podem-se definir preços de transferência como um conjunto de regras para distribuir os rendimentos e gastos conjuntamente arrecadados ou realizados entre os centros de responsabilidade.

Os preços de transferência na ótica da gestão nunca poderão ser confundidos com os preços de transferência impostos fiscalmente. Do ponto de vista da fiscalidade Portuguesa, os preços de transferência são os preços pelos quais uma empresa transfere bens corpóreos, ativos incorpóreos ou presta serviços a outra entidade com a qual esteja em situação de relações especiais de acordo com o art. 63º do Imposto dos Rendimentos das Pessoas Coletivas (CIRC), matéria que mais à frente será alvo de um mais detalhado tratamento. Esta lei tem por base o princípio da proteção da base tributável nacional, o qual é conseguido quando os preços de transferência praticados refletem os mecanismos de mercado no respeito pelo princípio de plena concorrência.

Na ótica da gestão os preços de transferência surgem como um mecanismo que se propõem solucionar as dificuldades que as entidades têm em definir políticas de preços, assim como, avaliar os centros de responsabilidade e seus responsáveis.

Segundo Franco, V.; Morais, A.; Oliveira, Á.; Serrasqueira, M.; Jesus, M.; Oliveira, B. (2007, pp.

244):

“Os preços de transferência (PTI) são um mecanismo de controlo de gestão que se adoptam para conseguir o objetivo de medir o desempenho económico das diferentes “divisões”, de repartir adequadamente os custos, os proveitos e os resultados pelas diferentes divisões e incentiva o alinhamento das decisões de cada divisão com os objetivos globais da organização.”.

Num mundo global e complexo as entidades têm vindo a estruturar-se e organizar-se na forma de grupos holding’s. Isto porque uma holding congrega em si vária estruturas empresariais sendo dessa forma conseguida uma melhor estruturação organizacional. Estas estruturas empresariais denominadas por holding’s, em Portugal sociedade gestora de participações sociais, são sociedades que controlam as administrações de várias sociedades por via da tomada de capital.

Dessa forma asseguram o poder de decisão soberano da empresa mãe sobre as restantes empresas.

Segundo Teixeira, S. (1998, pp. 95):

“A estrutura holding (ou conglomerado) é, como se disse, uma forma de estrutura divisionária tal como a estrutura em unidades estratégicas de negócio. Mas enquanto esta última se revela mais apropriada em organizações em que existe um conjunto de divisões ou negócios com alguma similaridade, a estrutura holding é aconselhável quando a carteira de negócios da organização não tem significativamente aspectos em comum.”

Os administradores das empresas, tendo-se apercebido dessas mudanças, têm ajustado as suas

estruturas empresariais, aumentado cada vez mais as suas dimensões e adotando modelos de

gestão descentralizados ou tendencialmente descentralizados.

6 Com este aumento das estruturas de negócio e as respetivas descentralizações existem cada vez mais trocas de bens e serviços entre as unidades de produção.

Por este facto há um desenvolvimento das trocas intra-grupos. Sendo que, quando se trata de uma única entidade estruturada por unidades de negócio devidamente autonomizadas, as prestações internas respeitantes a serviços funcionais, como informática, contabilidade, etc., constituem encargos que devem ser absorvidos pelos diversos utilizadores dos serviços, logo devem ser faturados.

Contudo, independentemente de se tratar de uma única entidade com departamentos autonomizados ou de uma holding, o objetivo principal da utilização dos preços de transferência é a avaliação do desempenho do centro de responsabilidade.

Os preços de transferência contribuem claramente para a autonomização dos centros de responsabilidade, dotando-os de ferramentas que lhes possibilitam ser avaliados e ser capazes de gerar as próprias receitas, assim como, otimizar eficazmente os seus recursos. Sem um efetivo sistema de preços de transferência jamais será possível autonomizar qualquer centro de responsabilidade, visto que sem que sejam capazes de gerar rendimentos não serão, autonomamente capazes de tomar decisões imparciais e que constituam para um efetivo acréscimo de valor para toda a estrutura organizativa.

Os preços de transferência constituem um esquema funcional dos fluxos de trabalho entre centros que permite a estes gerarem receitas e gerirem eficaz e eficientemente os seus recursos para melhorarem a sua avaliação do ponto de vista do contributo para os resultados globais da organização.

Numa cadeia de trabalho existem centros que trabalham para outros centros na forma de trabalho auxiliar (secções auxiliares) sendo que os centros que recebem esses trabalhos, centros principais (secções principais), podendo também ser auxiliares de outros.

É então necessário estabelecer um sistema que permita apurar o valor do gasto de cada unidade produzida em cada centro e valoriza-lo ao seu preço de transferência para que a secção a seguir o

“compre” e assim a secção imediatamente anterior obtenha a mais-valia dessa transação.

Existem diversos mecanismos que podem permitir apurar os gastos dos centros, como o caso do modelo das secções homogéneas, o sistema de custeio Activity Based Costing (ABC), etc.. A entidade deverá escolher o que melhor se adapta, não à organização como um todo, mas ao centro em particular.

O estabelecimento dos preços de transferência é muito importante visto que os centros de

responsabilidade têm de ser avaliados de acordo com o seu contributo para os resultados da

organização e tal não será possível com um mero mecanismo de apuramento de gastos. Só com

um verdadeiro sistema de fluxos que meça as relações entre os gastos será possível a avaliação

do desempenho dos responsáveis e a orientação destes no sentido do cumprimento dos objetivos

da empresa, nomeadamente o aumento da eficiência na produção.

7 Segundo Coelho, M. (2000), as características dos preços de transferência são quatro:

A simplicidade, para que possa facilmente ser compreendida pelos responsáveis dos centros, sendo esta a principal característica. Os modelos baseados na programação linear ou na teoria dos jogos não cumprem o objetivo da simplicidade;

A globalidade do alcance da decisão, quando é utilizado um determinado preço de transferência este deve orientar o responsável a decidir no seu interesse e simultaneamente no interesse da empresa. Assim, sempre que seja vantajoso dum ponto de vista económico, opta-se pela utilização dos serviços ou produtos da empresa;

A componente estratégia da empresa, qualquer que seja o preço de transferência interno este deverá ser portador de uma componente estratégica;

A equidade, os preços de transferência devem ser justos relativamente à avaliação do desempenho de cada responsável.

Os preços de transferência não são um simples mecanismo de afetação de gastos: são muito mais complexos e abrangentes e têm em atenção o problema das partes no todo da organização.

Confundir um sistema de preços de transferência com um sistema de imputação de gastos é falacioso. Um mecanismo de preços de transferência constitui uma verdadeira ferramenta de gestão em toda a sua amplitude.

Todas as entidades têm um mercado interno, tenham ou não consciência disso, e efetuam diariamente inúmeras transferências entre si. É muito importante valorizar essas operações com a finalidade de valorizar os centros que as produzem para que a sua rendibilidade seja medida e para que possam otimizar os seus recursos. Só assim a organização melhora e prospera, tal como é esclarecido na figura seguinte:

Figura nº 1 - Fluxo dos preços de transferência num centro de responsabilidade

Fonte: Elaboração própria

Produz bens/serviços

Valoriza os bens/serviços

Transaciona os bens/serviços produzidos e obtém a

mais-valia

É avaliado pelo contributo dado para a persecução da estratégia e cumprimento dos

objetivos da organização Gere os seus rendimentos,

toma decisões autonomamente e incorpora as alterações no

processo produtivo para o tornar mais eficiente e eficaz

Adquire

bens/serviços

8 Os preços de transferência são uma ferramenta indispensável, constituindo uma peça essencial do puzzle organizacional, sem a qual é impossível ter um sistema de controlo, uma vez que funciona como um impulso motivacional para os gestores dos centros de responsabilidade, avaliando o desempenho transversalmente na organização. Avalia o desempenho dos centros que prestam serviços assim como os que recebem e avalia ainda os respetivos responsáveis.

II.II Objetivos

As entidades que utilizam os preços de transferência têm diversas razões e motivos para o fazer sendo contudo de destacar dois pontos comuns a maioria dessas entidades:

1. A complexidade das operações: devido à existência de vários centros de responsabilidade que trocam ocasionalmente produtos ou serviços e à existência de serviços internos comuns a todos os outros centros. Isto conduz à necessidade de avaliar os centros de responsabilidade e seus responsáveis, assim como à valorização dos produtos e serviços produzidos em cada centro;

2. A prossecução dos objetivos estratégicos da organização é medida pelo contributo de cada centro para o seu cumprimento. Sendo assim, as operações internas resultam num sistema de controlo da rendibilidade que permite a medição e controlo do cumprimento das metas traçadas.

Segundo Jordan, H.; Neves, J.; Rodrigues, J. (1999, pp. 318):

“…o principal objetivo dos preços de transferências internos é o de proporcionar uma maior eficiência e eficácia da organização. Para que tal aconteça torna-se necessário identificar, por um lado, qual o processo mais adequado para a sua fixação e, por outro, a concordância de todos os gestores com os valores que tenham sido determinados.”.

Na perspetival de Anthony, N.; Govindarajan, V. (1998, pp. 211) a razão fundamental para a existência dos preços de transferência prende-se com o facto das transações internas serem efetuadas:

“a preços similares aos que seriam praticados se os produtos fossem vendidos a clientes exteriores”.

Garrison, R.; Noreen, E.; Seal, W. (2003) dividem em dois os objetivos dos preços de transferência sendo estes internos e externos:

Figura nº 2 – Objetivos dos preços de transferência Objetivos dos preços de

transferência

Internos

Maior autonomia das divisões Maior motivação dos gestores

Melhor avaliação do desempenho Objetivos mais congruentes

Externos (Internacionais) Menos impostos e taxas Diminuição do risco de câmbio

Melhor posição concorrencial Melhores relações politicas

Fonte: Adaptado de Garrison, R.; et al. (2003)

9 A estruturação da organização em centros de responsabilidade é uma consequência da própria evolução do negócio; já a obtenção de rendibilidade dos centros é uma questão relacionada com a autonomia. Dependendo do grau de autonomia, os centros de responsabilidade podem ter liberdade para comprar e vender em qualquer mercado. Nestes casos, os preços de transferência internos desempenham um papel determinante na obtenção e utilização dos recursos. No caso de tal liberdade não existir, a função do gestor prende-se essencialmente com a gestão dos recursos, sendo que da parte da empresa é esperada uma descentralização interna que melhore a eficácia e a eficiência na afetação dos recursos.

Segundo Coelho, M. (2000, pp. 128) grande parte das organizações:

“utiliza o dispositivo das transferências internas para atingir conjuntamente os seguintes objetivos:

uma afetação ótima dos recursos e uma avaliação do desempenho dos centros de responsabilidade e dos seus responsáveis.

Em síntese, os preços de transferência devem comportar os seguintes objetivos:

Motivar os responsáveis a tomar as decisões que salvaguardem o interesse global da empresa ou do grupo;

Proporcionar uma informação correta;

Constituir um instrumento estratégico para os utilizadores;

Promover o autocontrolo”.

Nunca é fácil decidir e fixar um sistema de preços de transferência. Contudo este deve ser de tal forma simples e objetivo que quando o gestor do centro tiver de tomar a decisão de adquirir internamente ou externamente, este não tenha a menor dúvida do que tem a fazer.

Ainda segundo Coelho, M. (2000), na fixação dos preços de transferência deverá ter-se em consideração se:

Existe um produto ou serviço bem identificado e apto a ser fornecido;

Existe mercado, isto é, um cliente que tem necessidade desse bem e deve ser satisfeito;

O “fornecedor” tem poder de decisão na escolha do seu “cliente” e este tem poder de decisão na escolha do “mercado abastecedor”;

O preço pode ser negociado entre as partes;

O comportamento dos responsáveis é afetado pelo nível de preços estabelecido.

Podemos concluir que os preços de transferência têm como objetivo valorizar os bens ou serviços que serão praticados pelos centros de responsabilidade e consequentemente introduzir numa filosofia de gestão que permita, quanto aos centros de responsabilidade e dependendo da sua autonomia:

Estarem melhor ou pior avaliados no que respeita ao contributo para a persecução dos objetivos estratégicos da organização;

Terem mais ou menos liberdade para tomarem decisões;

Estarem mais ou menos condicionados quanto à implementação efetiva de melhorias que valorizem o centro;

Estarem mais ou menos motivados dentro da própria organização.

No que respeita à administração da organização, dependendo do nível de independência que estas concedam:

Ter gestores mais ou menos motivados;

10 Controlar melhor ou pior os indicadores efetivos de rendibilidade dos centros;

Avaliar melhor ou pior os gestores;

Medir melhor ou pior o contributo de cada centro na persecução das metas estratégicas da organização;

Estar mais ou menos livre de tarefas operacionais para se centrarem em objetivos mais audazes de administração do negócio.

Como refere Franco; V. et al. (2007, pp. 245) o grande objetivo dos preços de transferência é:

“ (…) apurar o resultado de cada “divisão” e, por isso vai, ter um mecanismo que leve a otimizar o desempenho parcelar para que se possa otimizar o desempenho global”.

II.III Relevância

Existe uma crescente complexidade nas relações comerciais dentro da mesma organização, seja esta um grupo empresarial ou uma simples entidade com centros de responsabilidade autonomizados, o que origina que o tema dos preços de transferência suscite um crescente interesse.

A Ernst & Young (2008) efetuou um estudo a 850 empresas localizadas em 24 países com a finalidade de perceber como os preços de transferência eram encarados pelos administradores, do qual retiraram as seguintes conclusões:

39% dos administradores inquiridos identificaram os preços de transferência como representando a questão fiscal mais importante do seu conjunto de empresas;

74% dos administradores das empresas-mãe e 81% dos administradores das empresas subsidiárias consideraram que os preços de transferência serão "absolutamente críticos"

ou "muito importantes" para as suas empresas, nos próximos dois anos.

Salienta-se que parte dos administradores quando pensa em preços de transferência pensa em implicações fiscais, sendo esse um facto importante na estipulação dos seus preços de transferência.

Contudo, essa atitude tem implicações graves na gestão das unidades de negócio, que podem ser postas em causa. Embora a entidade deva ter em atenção os aspetos fiscais, no que concerne aos preços de transferência internos o que lhes deve interessar são os aspetos de gestão efetivos, sendo que estes dois aspetos não são inconciliáveis entre si.

II.IV Enquadramento e evolução

Ao longo dos anos o panorama tecnológico e social tem sofrido várias alterações e, nos últimos tempos, de forma muito rápida. O conceito de preços de transferência também tem sofrido alterações, sendo por isso importante efetuar um enquadramento histórico evolutivo do mesmo.

Segundo Coelho, M. (2000) um dos mais antigos estudos efetuados nesta matéria remonta à

década de cinquenta do seculo XX nos Estados Unidos da América, mais precisamente 1956 e

deve-se à National Association of Accountants.

11 Nesse estudo, os centros de responsabilidade são vistos como unidades de negócio avaliadas pelo lucro que geram em função do resultado global da organização. O resultado dos centros de responsabilidade obtém-se acrescendo aos gastos de produção uma margem de retorno sobre as vendas ou sobre o investimento.

Devido à evolução informática começou a ser possível apurar automaticamente ou semi- automaticamente os preços de transferência. Na década de sessenta do seculo XX foram publicados inúmeros estudos, como é o caso de Solomon, D. (1965), que defendiam a descentralização de poder e a estruturação das organizações em centros de resultados.

Na década seguinte, marcada pelo interesse no conceito de estratégia empresarial, no que concerne aos preços de transferência poucos avanços foram conseguidos, ficando estes anos marcados pela busca do valor e dos gastos financeiros e não financeiros.

Contudo, foram dados vários contributos empíricos no campo dos preços de transferência devido à enorme expansão das multinacionais americanas. Segundo Coelho, M. (2000) estas introduziram sistemas de preços de transferência externos para melhor controlarem os comportamentos dos responsáveis das filiais, avaliar a sua performance e a da empresa, de modo que o reflexo no grupo como um todo fosse positivo. Passou também a ser prática corrente a utilização de sistemas de preços de transferência tendo em conta os impactos do contexto de cada país para minimizar os impostos globais nas transferências internacionais.

Graças à rápida evolução das ferramentas tecnológicas os anos oitenta e noventa do seculo XX foram anos muito produtivos no que concerne à temática em questão. Estas alterações contribuíram para uma nova era da contabilidade de gestão e isso fez com que a que os preços de transferência também evoluíssem.

Sendo que atualmente, a contabilidade de gestão tem por base a análise estratégica de custos, através da utilização dos seguintes conceitos:

Activity Based Costing (ABC);

Cost Drivers (CD);

Just in Time (JIT);

Target Costing (TC);

Total Quality Management (TQM).

Como tal, a evolução dos preços de transferência tem sido pautada em função das necessidades que as organizações sentem.

No que concerne à localização geográfica da utilização dos preços de transferência, pode afirmar- se que estes são utilizados em empresas de todo mundo pois existem filiais de empresas em todo o mundo. Na sua essência, segundo Emmanuel, C., Mehafdi, M. (1994), citados por Coelho, M.

(2000) foram as empresas Americanas as pioneiras em matéria de preços de transferência.

Mehafdi concretiza que existem poucas evidências empíricas disponíveis, sendo impossível saber

qual o impacto das tecnologias de produção na conceção e implantação de sistemas de preços de

transferência e o seu futuro em contexto ABC, JIT e Target Costing.

12

II.IV.I Enquadramento Fiscal

II.IV.I.I Fiscalidade Portuguesa

Embora os preços de transferência devam ser uma ferramenta de gestão e não um instrumento de planeamento fiscal, é importante saber qual o impacto nos resultados das opções que vão sendo tomadas nesta matéria.

Nesse sentido importa enquadrar os preços de transferência em matéria de direito fiscal. Este enquadramento dá-se pelo artigo 63º do CIRC e pela portaria 1446-C/2001 de Dezembro – I série B.

Segundo o normativo português, artigo 63º CIRC, as:

“(…)operações (…) efetuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, devem ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.” .

Segundo Teixeira, G.; Barros, D.; Neto, A.; Gaio, C.; Tomaz, F.; Freire, H.; Nogueira, J.; (2004, pp.

20) a natureza da legislação dos preços de transferência prende-se com o facto de:

“evitar a manipulação da base tributável, através do aumento ou diminuição dos preços acordados entre as partes relacionadas entre si, com o fim de redução ou eliminação da carga fiscal”.

Os preços de transferência existem porque existem relações consideradas especiais nas trocas comerciais das entidades, segundo Borges, A.; Rodrigues, A. e Rodrigues, R. (2010, pp. 577):

“Consideram-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significatriva nas decisões de gestão da outra”.

Estando a tipificação legal deste tipo de influência mencionada no nº 4 do artigo 63º do CIRC, podemos estruturar da seguinte forma:

Figura nº 3 – Esquema da definição fiscal de relações especiais

Fonte: Elaboração própria

Preços de transferência

Via familiar

Pela sua percentagem

de participação ou condições

estatutárias Dependência

no exercício

da atividade

13 No que concerne às relações por via familiar o legislador tende a considerar que sempre que exista um vínculo familiar ascendente, descendente ou matrimonial entre os membros dos órgão sociais ou mesmo dos órgão administrativos, de direção, de gestão ou fiscalização existem relações especiais no que respeita às trocas comerciais realizadas entre as entidades envolvidas (artigo 63º nº 4 alíneas a), b), c) e d).

O legislador também considera como sendo relações especiais as trocas comerciais realizadas com empresas que entre si tenham uma participação superior a 10% ou que estejam ligadas por contrato de subordinação, de grupos paritários ou que por efeitos legais sejam obrigadas a prestar contas consolidadas (artigo 63º nº 4 alíneas a), b), e) e f)).

Existem ainda relações especiais quando uma entidade está dependente, para execução da sua atividade, de outra entidade. Esta dependência pode-se dar de varias formas, as quais estão enumeradas no artigo 63º nº 4 alíneas g).

O artigo 63º considera que nas entidades que tenham relações especiais os preços de transferência devem ter em atenção que:

As relações entre ambas devam ser executadas de acordo com as praticadas e aceites entre as demais entidades independentes;

Devam evidenciar e assegurar um elevado grau de comparabilidade;

Devam ser coniventes com as reais transações em mercado ou na ausência de relações especiais.

O legislador pretende que as operações realizadas entre as entidades com relações especiais não estejam corrompidas com eventuais fraudes fiscais, que essas decorram sempre com a maior transparência e que as entidades atuem sempre com o intuito de gerar valor e riqueza tal como nos restantes casos em que intervêm.

O mesmo artigo define ainda no número 3 alíneas a) e b) que as entidades com relações especiais podem utilizar para aferir os preços de transferência com base nos modelos tradicionais baseados nas operações:

Método do preço comparável com o mercado;

Método do custo majorado;

Método do preço de revenda minorado.

Ou, em alternativa, quando existem operações complexas com elevado grau de interligação poderá utilizar-se o método baseado no lucro das operações:

Método do fracionamento do lucro;

Método da margem líquida da operação.

O método do preço comparável com o mercado consiste na comparação entre o que é faturado e

em que condições as empresas com as quais têm relações especiais e as restantes empresas

independentes. Sendo que, ambas as condições e preços praticados têm de ser coincidentes

quando se tratem de bem e circunstâncias comparáveis. Este método só é possível ser aplicado

quando existe um grande grau de comparabilidade no mercado. Teixeira, G., et al. (2004, pp. 389)

salienta ainda que:

14

“Antes de testar quaisquer outros métodos, a administração tributária ou o contribuinte deverão ensaiar a aplicação do Método do preço Comparável de Mercado.”.

Por outro lado, o método do custo majorado consiste na aplicação de uma margem de lucro ao custo suportado pela entidade na produção do bem transacionado com a entidade com a qual tem relações especiais. Para o efeito considera-se como sendo custo:

As funções exercidas;

Os ativos utilizados;

Os riscos assumidos;

As condições de mercado.

O resultado da aplicação da margem ao custo incorrido deverá ser o reflexo do preço de plena concorrência obtido num mercado aberto.

Pode também, em alternativa, optar-se pelo preço de revenda minorado, que tem por base o preço de revenda de um bem adquirido a uma empresa com a qual se tem relações especiais. Segundo Teixeira, G., et al. (2004) este método operacionaliza-se deduzindo-se a margem sobre o preço de revenda praticado pela entidade adquirente a um sujeito independente, ao qual é deduzida a margem bruta, após ter sido ajustada de outros custos de venda.

Quando os métodos anteriores não forem possíveis de aplicar, pode-se optar pelo método do fracionamento do lucro que assenta na aferição do lucro acordado a repartir das operações realizadas entre entidades que têm relações especiais. Este modelo identifica a repartição dos lucros e reflete os desvios entre os lucros que teriam sido previstos nas relações especiais e os lucros estimados num acordo celebrado entre entidades independentes.

Segundo Teixeira, G., et al. (2004, pp. 403) é ainda possível a utilização do método da margem líquida da operação que:

“consiste na comparação entre as margens operacionais líquidas obtidas por entidades independentes similares e a margem auferida pelas entidades vinculadas, na operação em análise.”.

Este método permite que os preços de transferência a aplicar sejam o reflexo das normais operações de transações entre as entidades.

Segundo o artigo 4º da Portaria 1446-C/2001, o sujeito passivo deverá optar pelo método mais adequado, em cada operação, que deve conferir o melhor nível de comparabilidade entre as operações vinculadas e as operações não vinculadas. A mesma portaria define operações vinculadas como todas as que têm relações especiais, sendo as não vinculadas as realizadas entre entidades independentes.

A aplicação das normas fiscais por vezes torna-se complexa, visto que, em algumas situações o mercado não funciona eficientemente, tal deve-se principalmente às seguintes razões:

São gerados efeitos económicos que fogem à lógica;

Existem organizações que laboram em exclusivo para outra entidade e produz bens que não são transacionados pelo mercado;

A performance de algumas empresas é melhor do que a de outras; como tal uma

empresa com uma performance produtiva mais eficiente não pode comparar a sua

15 margem ou acordos celebrados com as restantes do mercado porque, por mérito próprio, é mais eficiente e consegue transacionar bens de uma forma que as restantes não conseguem, sejam estas operações vinculativas ou não vinculativas. Como refere Franco;

V., et al. (2007, pp. 245):

“poderá acontecer que em algumas das “divisões” possam verificar-se, condições de exploração sub-óptimas (por exemplo, excesso de capacidade não utilizada que leve a desaproveitamento de custos fixos).”;

A empresa pode criar uma economia de escala e efetuar operações vinculativas que permitam à empresa com a qual tem relações especiais ganhar mais mercado e assim, por esse efeito, potenciar o seu crescimento; inversamente, nas operações não vinculativas, não poderá ter interesse económico em realizar essas operações nos mesmos termos seguindo a mesma estratégia económica.

A legislação Portuguesa, atenta a estes factos, prevê a possibilidade das empresas efetuarem ajustamentos para eliminar ou minorar impactos adversos resultantes da aplicação rígida dos normativos legais. Como tal, este facto cria espaço para que as empresas possam implementar um sistema de preços de transferência adequado à sua realidade e que de tal não resulte um prejuízo fiscal infundado.

Contudo será sempre da incumbência do sujeito passivo elaborar estudos de mercado ou outros meios de valorimétricos que permitam determinar os preços de transferência, não ignorando que o mesmo tem de ter em conta todos os pressupostos que possibilitam a fixação dos preços de transferência, assim como relatar se as diferenças são ou não passíveis de influenciar o resultado obtido.

Se forem constatados desvios é, uma vez mais, da incumbência do sujeito passivo efetuar os respetivos ajustamentos nos preços que pratica com as entidades com quem mantém relações privilegiadas. Como refere Teixeira, G., et al. (2004, pp. 24):

“(…) as disposições do CIRC e respectiva legislação complementar sobre preços de transferência impõem claramente ao contribuinte a obrigação de utilizar o método ou métodos susceptíveis de assegurar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações”.

A tarefa de fixar preços de transferência não se afigura nada fácil tanto mais que empresas que produzem bens ou serviços iguais com o mesmo risco e com os mesmos ativos de produção podem não ser objeto de comparabilidade entre si. Isto porque duas empresas que têm o mesmo tipo de produtos e produzem exatamente da mesma forma podem ter internamente problemas de fixação dos preços de transferência nas relações com as entidades com quem tem relações privilegiadas.

Sendo assim, comparar duas empresas iguais que praticam preços de transferências entre si, não constitui um real meio de comparação pois nenhuma delas está em condições de garantir uma análise isenta e fiável da realidade de mercado.

Como consta no preambulo da portaria 1446-C/200, a legislação portuguesa sobre preços de

transferência é inspirada nas diretivas da Organisation for Economic Co-operation and

Development (OCDE) Transfer Pricing Guidelines. Contudo o legislador, no que concerne ao ónus

da prova, foi ainda mais além ficando este a dever-se ao sujeito passivo, sendo deste a obrigação

16 de documentar e justificar as políticas de preços de transferência adotadas. Para a justificação é fundamental uma efetiva e cabal fundamentação do preço de transferência utilizado e da existência de paridade no que concerne às operações similares efetuadas no mercado.

Em suma, as entidades têm o dever de assegurar que os termos, condições e preços, no âmbito das suas transações com as entidades com quem mantêm relações privilegiada, foram consumadas em concordância com as demais efetuadas com entidades independentes.

II.IV.I.II Fiscalidade internacional

Em 1995 a OCDE no Transfer Pricing Guidelines publicou as linhas orientadoras para a fixação dos preços de transferência, desencadeando desta forma uma corrente que levou os países a regulamentar internamente este tipo de transações.

Contudo, no panorama internacional existe ainda falta de uniformização das regras, originando que entidades que tenham várias unidades de negócio pelo mundo paguem mais imposto, ou seja, estão expostas à dupla tributação jurídica.

Atenta a este fenómeno, em 2002, a Comissão Europeia cria o European Union Joint Transfer Pricing Forum, prorrogando o seu mandato em 25 de Janeiro de 2011. Este organismo pretende harmonizar os pressupostos normativos dos estados-membros no que concerne aos preços de transferência no intuito de aproximar e harmonizar as regras sobre preços de transferências, através da elaboração de medidas não vinculativas que sejam de fácil exequibilidade. Podem-se apontar os seguintes objetivos à European Union Joint Transfer Pricing Forum:

Solucionar os problemas normativos emanados das transações intra-grupos transfronteiriças;

Prestar aconselhamento técnico à Comissão Europeia sobre a matéria de preços de transferência;

Reformular a Conversão de Arbitragem;

Estimular acordos prévios sobre as matérias dos preços de transferência;

Uniformizar os documentos a emitir nas transações que envolvam preços de transferência;

Elaborar soluções práticas, compatíveis com as linhas orientadoras da OCDE, perspetivando uma crescente uniformização das regras de preços de transferência;

Criar medidas que eliminem a dupla tributação.

Existe ainda muito trabalho para desenvolver, sendo necessário tomar medidas consertadas para que exista uma real política de preços de transferência, uma justa concorrência e para que as empresas não sejam duplamente penalizadas pela sua internacionalização.

São apontados como principais contributos do European Union Joint Transfer Pricing Forum, em matéria de regulação dos preços de transferência:

Os códigos de conduta que servem de base à implementação da convenção de arbitragem e em matéria de documentação de preços de transferência;

As orientações em matéria de acordos prévios de preços de transferência.

17 No combate à dupla tributação, a Comissão Europeia propôs em 2004 um código de conduta para a eliminação da dupla tributação. A proposta veio definir as regras processuais no que concerne aos preços de transferência assim como cimentar a garantia do cumprimento das regras.

Um dos pressupostos de toda esta uniformização dos preços de transferência, que tem vindo a ser mais utilizado, é o acordo prévio.

Nota-se mesmo uma tendência para a celebração deste tipo de acordos a nível europeu sendo uma prática fortemente implementada em países como Espanha, Reino Unido, França e Alemanha. O nosso normativo fiscal também contempla, na portaria 620-A/2008, este tipo de acordos, embora não sendo de uso generalizado no nosso país.

Os acordos prévios não são mais do que o estabelecimento de regras entre o sujeito passivo e a autoridade tributária de forma voluntária.

Para Teixeira, G., et al. (2004, pp. 449):

“ Os acordos prévios de preços de transferência consistem na fixação prévia de preços de transferência, sendo estes vinculados a determinadas operações e fixados de acordo com critérios previamente estabelecidos.”.

Estes acordos pré-estabelecem as condições e requisitos em que serão transacionados os bens e serviços das operações vinculadas, designadamente:

Os elementos preponderantes nos preços de transferência;

O período de vigência;

Os grupos de empresas comparáveis;

Os modelos a utilizar;

Os pressupostos.

O objetivo destes acordos é limitar potenciais litígios futuros, sendo esses antecipadamente solucionados. Os acordos prévios obrigam a administração fiscal a não proceder a ajustamentos sobre o lucro tributável nem a efetuar inspeções fiscais. Tal só é válido enquanto o sujeito passivo cumprir com os pressupostos acordados. A nível internacional, a grande mais valia reside na prevenção da dupla tributação jurídica.

Os acordos prévios podem ser elaborados de forma bilateral ou multilateral.

Acordos bilaterais

São acordos celebrados entre o sujeito passivo e a administração fiscal.

Acordos multilaterais

Estes acordos são celebrados entre o sujeito passivo e a administração fiscal do seu país e dos países onde as entidades com quem o sujeito passivo tem relações especiais operam.

Os acordos multilaterais são difíceis de serem alcançados. Não obstante, quando se tornam efetivos, melhoram substancialmente as trocas comerciais entres as entidades relacionadas. Estes acordos permitem e previnem:

O risco de dupla tributação;

A insegurança nas transações;

Um maior rigor na tributação.

18 A OCDE tem desenvolvido um esforço considerável para que exista uma harmonização o mais abrangente possível no que concerne aos preços de transferência. Nas linhas orientadora da convenção modelo para os preços de transferência pode ler-se que:

“ A harmonização de práticas respeitantes aos acordos prévios em matéria de preços entre os países que utilizam este dispositivo, poderia revelar-se vantajosa quer para as Administrações Fiscais quer para os contribuintes. Por conseguinte, as Administrações Fiscais dos países interessados podem perspetivar a celebração de acordos entre as entidades competentes”.

Em suma, os preços de transferência têm impacto real na economia e no dia-a-dia das empresas.

Com a globalização do comércio é impossível manterem-se fronteiras impeditivas dos circuitos comerciais. Como tal, os estados têm de ajustar os seus normativos para que tributem o que lhes é devido mas, simultaneamente, ter em atenção que essas práticas não coloquem as empresas numa situação frágil no que concerne à concorrência internacional.

II.IV.II Enquadramento em contexto de consolidação de contas

Do ponto de vista fiscal, sempre que uma empresa tenha relações especiais deve estabelecer preços de transferência sobre os princípios fiscais expostos no ponto anterior.

Já no que concerne à contabilidade de gestão, as empresas estabelecem preços de transferência, não por terem relações especiais mas por que têm necessidade de avaliar os centros, os seus gestores e valorizar os produtos.

Importa neste momento enquadrar contabilisticamente esta temática para que aquando da tomada de decisão sobre o preço de transferência a aplicar, se tenha em consideração todas as consequências da decisão.

Este ponto tem especial relevo pois quando os centros de responsabilidade ganham magnitude e se autonomizem totalmente da orgânica empresarial, passam a ser empresas independentes, embora numa estrutura organizacional de holding.

Quando uma empresa tem várias participações, que cumpram os requisitos que abaixo enumeraremos, existe a necessidade da mesma consolidar as suas contas. Como refere Rodrigues, J. (2002, pp. 19), a consolidação de contas é:

“ uma técnica de natureza contabilística que tem por finalidade elaborar as demonstrações económicas e financeiras de um grupo de sociedades, como se de uma única entidade (empresa) se tratasse.”.

As contas consolidadas são apresentadas como uma só entidade; tal significa que todas as transações internas são simplesmente eliminadas. Este facto leva a que se perca muita informação das empresas que integram o grupo. Ainda assim, as contas consolidadas deverão apresentar uma imagem verdadeira e apropriada da situação económica e financeira do grupo.

Devem também ter em linha de consideração a evolução histórica do grupo, a rendibilidade dos capitais aplicados e os resultados.

Do ponto de vista interno devem considerar informações da gestão das sociedades do grupo e ter

em conta os contributos unitários de cada empresa que integra o grupo para o resultado

consolidado.

19 Segundo Rodrigues, J. (2011, pp. 624), a consolidação de contas é obrigatória em Portugal desde 1991 para a generalidade dos grupos económicos. Refere ainda o autor que:

“mais do que uma exigência legal, a consolidação de contas consiste numa poderosa ferramenta de gestão para os grupos económicos e, por isso, é adoptada pelas grandes multinacionais há muitas décadas, bem como por alguns grupos nacionais.”.

Concretizando que, através da consolidação de contas, as entidades podem conhecer melhor as suas unidades de negócio do ponto de vista da gestão interna e podem prestar melhor informação financeira do grupo ao exterior.

Esta posição, no que se refere à gestão interna das organizações, merece o nosso desacordo. Na nossa opinião, a consolidação de contas é um instrumento essencialmente de prestação de contas ao exterior mas de pouco serve para a gestão concreta das organizações. Isto porque, as operações de transações internas são simplesmente anuladas no processo de consolidação direta (onde todas as empresas são consolidadas diretamente na empresa mãe) e diluídas nas contas da empresa mãe no processo de consolidação por patamares (onde cada sociedade é consolidada na empresa que a domina). Note-se que a consolidação por patamares apura o resultado de cada unidade de negócio e por tal facto poderia ser um bom mecanismo de gestão, mas quando passa de um patamar de consolidação para o outro elimina totalmente o efeito das prestações internas.

Posto isto compreende-se que esta temática seja de fulcral interesse quando se fala de grupos económicos e das suas relações comerciais.

Quando uma empresa tem uma relação especial (como por exemplo deter mais de 10% de participação no capital social) esta terá de, ao abrigo legal, fazer refletir as variações patrimoniais da empresa participada na sua contabilidade. Como tal, quando uma empresa estabelece preços de transferência é porque tem um elo de ligação com a outra empresa que pode ou não dar direito a refletir as variações patrimoniais, mas tal facto não poderia ficar ausente do nosso estudo.

Passamos então a expor as obrigações legais que as empresas devem observar provenientes das suas relações empresarias.

Organizacionalmente, os grupos económicos estão estruturados na forma vertical na qual existe uma empresa mãe dominante e todas as restantes empresas dependem dessa mesma empresa ou na forma horizontal, onde não existe domínio nem dependência de uma empresa, sobre as outras, mas todas têm uma direção única. Acresce, contudo, que preços de transferência na ótica da gestão pode não significar a existência de mais do que uma empresa: poderão ser criados centros de decisão dentro da mesma empresa e estabelecidos preços de transferência nas suas trocas comerciais.

À luz do Sistema de Normalização Contabilística (SNC) encontram-se as seguintes possibilidades de investimentos financeiros:

Em subsidiárias;

Em associadas;

Em entidades conjuntamente controladas;

Em outras empresas.