3 A TRIBUTAÇÃO DO IRPF SOBRE AS CRIPTOMOEDAS
3.1 Fundamentos para a tributação das criptomoedas
Inicialmente, é cediço apresentar a base legal para a atividade tributante em análise. A Constituição Federal do Brasil estabelece em seu artigo 153, III , a competência da 72 União para instituir tributo sobre a Renda e os Proventos de Qualquer natureza.
Há de se perceber, em verdade, que o primeiro ponto suscetível à controvérsia é a interpretação dos termos “Renda” e “Proventos de Qualquer Natureza”. Estes são os verdadeiros responsáveis por estabelecer os limites do que pode ser tributado pelo IRPF.
A título exemplificativo, Roque Antonio Carraza , em relação à definição de73 “Renda”, afirma que é a “disponibilidade de riqueza nova, observável em dois momentos distintos [...] é o acréscimo patrimonial experimentado pelo contribuinte, ao longo de um determinado período de tempo.”
Logo, é possível notar uma predisposição à adoção da tese de procedência da tributação das criptomoedas ao se observar conceitos de Renda que remetem diretamente ao acréscimo patrimonial. Nesse ponto, a aquisição dessa tecnologia, considerada como ativo patrimonial, passa a ideia de que a tributação deve ocorrer em determinadas operações.
Ademais, há de se evidenciar os princípios norteadores do Imposto de Renda, 74 previstos no art. 153, § 2º : generalidade, universalidade e progressividade. 75
O princípio da generalidade do IR trata da abrangência a ser observada quanto a
72 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] III - renda e proventos de qualquer natureza;”BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 27 de set. 2019. 73 CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 28ª ed. São Paulo: Malheiros, 2012. 74 Nas lições de Bandeira de Mello, princípio constitui o “mandamento nuclear de um sistema, atuando como um verdadeiro alicerce dele, sendo uma disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas
compondo-lhe o espírito e servindo de critério para a exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica do sistema normativo”. MELLO, Celso Antônio Bandeira. Curso de Direito Administrativo. 27ª Edição revista e atualizada. São Paulo, Malheiros Editores, 2010, pág. 37.
75 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: [...] § 2º O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;”BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil.
sua incidência: o referido deve alcançar todas as pessoas que aufiram renda, devendo 76 inexistir determinados privilégios a grupos determinados . Isso remete diretamente à 77 necessidade de desenvolvimento de técnicas que possibilitem a constatação da realidade78 econômica dos contribuintes, um grande desafio do Fisco na realidade das moedas virtuais.
Por outro lado, o princípio da universalidade trata da obrigatoriedade de incidência do Imposto de Renda sobre toda espécie de acréscimo patrimonial. Nesse aspecto, o patrimônio deve ser considerado como uma universalidade de bens, sendo qualquer acréscimo nessa universalidade objeto de tributação, bastando, para tanto, que o seu titular esteja estabelecido ou domiciliado em território nacional . 79
Por fim, o princípio da progressividade, como já exposto, remete à correspondência entre o valor do tributo e o montante objeto da tributação, diretamente relacionada à capacidade contributiva, outro princípio muito importante que será abordado em seguida.
Além disso, a Constituição Federal também prevê a edição de outros instrumentos de introdução das normas tributárias. No presente caso, Há de se observar o disposto nos artigos 43 a 45 do Código Tributário Nacional. Veja-se:
Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
§ 1o A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e 76 Decorrência direta do princípio da justiça, o princípio da isonomia está expressamente positivado na
Constituição Federal de 1988, que em seu art. 5º, caput, dispõe que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza ”. BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 27 de set. 2019. 77 Ricardo Mariz de Oliveira em “Fundamentos do Imposto de Renda” elucida que “Generalidade significa que o imposto deve tratar por igual tudo e qualquer aumento patrimonial, independentemente dos tipos de renda ou de proventos que contribuam para a sua formação, além de dever ser independente de quaisquer outras
circunstâncias externas ao contexto da hipótese de incidência”. DE OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. Quartier Latin. 2008.
78 Nas palavras de Denise Lucena Cavalcante, “A técnica jurídica tem de conseguir desvendar a realidade econômica das pessoas, sejam elas físicas ou jurídicas, para poder saber a resposta correta para as indagações acima e, assim, chegar o mais próximo possível da justiça fiscal”. Cavalcante, D. L., & Muller, M. B. (2018). Reflexões sobre o mínimo existencial da empresa. Revista Jurídica Da UNI7, 15(2), 37-45.. Disponível em: https://periodicos.uni7.edu.br/index.php/revistajuridica/article/view/574/511. Acesso em: 15 out. 2019. 79 Ricardo Mariz de Oliveira em “Fundamentos do Imposto de Renda” ainda assevera que “o princípio da universalidade requer que sejam considerados todos os - a universalidade dos - fatores positivos e negativos que compõe o patrimônio no início e no final do período de apuração, bem como a universalidade de todos os fatores que o aumentam ou diminuem dentro desse período de tempo fixado pela lei”. DE OLIVEIRA, Ricardo Mariz. Fundamentos do Imposto de Renda. Quartier Latin. 2008.
da forma de percepção.
§ 2 oNa hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá
as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de
incidência do imposto referido neste artigo. Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da
renda ou dos proventos tributáveis. Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o
artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título,
dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei
pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de
responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. Assim, é perceptível a abrangência dada pelo ordenamento jurídico à incidência
tributária no caso do IR, prevista tanto para pessoas físicas como jurídicas. O conceito de
Renda e de Proventos busca abarcar as mais diversas formas de se obter acréscimos
patrimoniais, garantindo-se ainda independência quanto à denominação dada por qualquer
sujeito envolvido na situação. Esse posicionamento se mostra coerente, visto que seria incoerente supor que o
legislador tem obrigação de prever todas as maneiras dos indivíduos aumentarem seu patrimônio, principalmente diante da realidade dinâmica do mercado e dos avanços evidentes
na área da tecnologia. Assim, na presente situação cabe à lei estabelecer a situação em que há
tributação , considerando a pluralidade de formas dessa situação ocorrer. 80 Nesse diapasão, o conceito amplo de renda não deve ser visto como um elemento
de indeterminação, pois tal conceito é estabelecido em atenção às definições colhidas pelas
ciências das finanças e da economia conjugadas com uma interpretação sistêmica da
Constituição . Em verdade, trata-se de uma aproximação ao que se designa Cláusula Geral ,81 82
a qual submete tratamento unificado a um domínio de casos por parte do Direito. Apesar da
inexistência desse posicionamento no caso das criptomoedas, é possível observar outras situações que possuem similaridades com a presente situação . 83
80 Nas lições de Geraldo Ataliba, “a h.i é primeiramente a descrição legal de um fato: é a formulação hipotética, prévia e genérica, contida na lei, de um fato é o espelho do fato, a imagem conceitual de um fato; é seu desenho. ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ªed. 17ª TR, São Paulo: Malheiros Editores LTDA. 2018, p. 58.
81MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Manual de Direito Tributário. Pág. 279. 10. ed. rev., atual. e amp. - São Paulo: Atlas, 2018.
82 Ricardo Lobo Torres, ao tratar de cláusula geral, cita as palavras de Karl Engisch: “uma formulação da
hipótese legal que, em termos de grande generalidade, abrange e submete a tratamento jurídico todo um domínio de casos". TORRES, Ricardo Lobo. O princípio da tipicidade no Direito Tributário. Disponível em: http://bibliotecadigital.fgv.br/ojs/index.php/rda/article/view/45134/45062. Acesso em: 28 set. 2019.
83 A Suprema Corte no AgARE 709459 de relatoria do Min. Roberto Barroso, em que se discutia ser válida a incidência de imposto de renda tendo em vista acréscimo percebido por terceiro no recebimento de títulos adquiridos com deságio, desenvolveu posicionamento prontamente pela amplitude do conceito de renda, tendo sido fixado o entendimento de que “cabe ao legislador definir o conceito de renda, não sendo razoável exigir-se
Portanto, é possível constatar a incidência do IRPF em determinadas operações,
como do produto resultante das trocas entre criptomoedas distintas ou da compra de outros
bens por meio desses ativos patrimoniais. Porém, resta necessário evidenciar o período em que a cobrança é efetuada:
conforme a lógica estabelecida para o ganho de capital, o acréscimo patrimonial deve ser
obtido a partir da diferença positiva entre o valor de alienação de bens ou direitos (“valor de
tsaída”) e o respectivo custo de aquisição (“valor de entrada”). Logo, o intuito atual do Fisco
reside na tributação por meio IRPF das operações que evidenciem o crescimento patrimonial,
seja na troca entre criptomoedas, seja na aquisição de outros objetos de caráter patrimonial. Ademais, resta necessário evidenciar a chamada cláusula tributária “pecunia non
olet”, segundo a qual a origem do valor econômico não é elemento determinante para a
procedência da incidência tributária, sendo suficiente o signo presuntivo de riqueza, que no
caso do imposto de renda, será aferível pela o acréscimo patrimonial. O próprio CTN em seu art. 11884 privilegia o princípio “pecunia non olet”
segundo o qual a definição legal de um fato gerador deve ser interpretada com a abstração da
validade jurídica dos atos efetivamente praticados, bem como da natureza do seu objeto ou
dos seus efeitos. Essa cláusula, plenamente reconhecida na seara tributária, também demonstra a
procedência da tributação de acréscimos patrimoniais resultante de operações com criptomoedas. Se até atividades consideradas ilícitas podem ensejar a incidência tributária no
caso concreto, não há que se falar em impossibilidade de tributação por determinada atividade
não ser plenamente conhecida ou dominada pelo legislador. Ademais, há que se ressaltar a relação do princípio da capacidade contributiva
com o presente caso. Como diretriz orientadora da exigência de impostos, a capacidade
contributiva imprime a busca pela personalização da tributação . Nesse sentido, na instituição 85
que todas as modalidades de percepção de renda estejam exaustivamente previstas em lei.”Supremo Tribunal Federal, AgR ARE: 709459/SP, Relator: Min. ROBERTO BARROSO, Data de Julgamento: 10/02/2015. Primeira Turma, Data de Publicação: DJe - 044 09-03-2015.
84 “Art. 118. A definição legal do fato gerador é interpretada abstraindo-se: I - da validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos; II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.” BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm Acesso em: 01 set. 2019.
85 “Art. 145. § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
dos impostos deve-se buscar considerar ao máximo as condições pessoais dos contribuintes, o que remete diretamente ao princípio da isonomia.
O princípio da capacidade contributiva pode denotar dois aspectos distintos na realidade tributária. Trata-se da realização do que se designa por princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva, que por sua vez, retrata a eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que apresentem signos de riqueza, e é esta a capacidade contributiva que, de fato, realiza o princípio constitucionalmente previsto . Além 86 disso, é a afirmação de que a lei deve tratar de modo igual os fatos econômicos que exprimem igual capacidade contributiva e, por oposição, de modo diferenciado os que exprimem capacidade contributiva diversa . 87
Nesse sentido, é perceptível a incoerência existente em eximir determinado contribuinte, o qual obteve aumento patrimonial por meio das criptomoedas, da tributação sobre os referidos valores. A não incidência nessa situação revelaria afronta direta ao princípio da isonomia, visto que duas pessoas com a mesma capacidade contributiva, com a mesma quantidade de riqueza resultante de fontes diversas, viriam a ter tratamentos diferentes.
Conforme já demonstrado ao longo deste trabalho, as criptomoedas estão alcançando cada vez mais espaço em nossa realidade. Não seria correto concluir que essa tecnologia, a qual hoje já permite a aquisição de uma variedade de bens e serviços, não pode resultar em aquisição patrimonial a partir de sua valorização. A partir da valorização resultante das variações no mercado das criptomoedas, há de se reconhecer o acréscimo patrimonial e, desse modo, a incidência do imposto sobre a renda dos contribuintes operantes nesse mercado.
Diante disso, revela-se patente a necessidade de tributação das operações envolvendo criptomoedas que revelem acréscimo de riqueza, sendo possível, ainda, notar a existência de fundamentação para a referida tributação. Na ótica do Fisco, não há que se falar em inovações jurídicas para o alcance da situação em análise. A Instrução Normativa 1.888/2019 trata apenas de legislação complementar que busca esclarecer a situação,
atividades econômicas do contribuinte.”BRASIL. [Constituição (1988)]. Constituição da República Federativa do Brasil.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm. Acesso em: 01 de set. 2019. 86CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 2018. Saraiva Jur. p. 163-164.
87 CARRAZZA, Roque Antonio. A natureza meramente interpretativa do art. 129 da Lei 11.196/05, o imposto de renda, a contribuição previdenciária e as sociedades de serviços profissionais. 2008. P. 109.
garantindo-se a tributação.
Nesse azo, a Instrução Normativa, em matéria tributária, compõe o rol do que se denomina no Código Tributário Nacional como legislação tributária, inserindo-se especificamente no nível infralegal de competência normativa. Conforme a denominação da codificação tributária nacional, trata-se de norma de caráter complementar, eis que explicitado em seu art. 100, inciso I como tal. Assim, trata-se atos de natureza normativa de hierarquia 88 ainda inferior aos decretos e regulamentos, mas que guardam um caráter imperativo por própria permissividade de lei.
A competência material exercida pela Instrução Normativa RFB 1.888/2019 se apresenta como um avanço na busca pela regulação da situação jurídica, haja vista sua disposição normativa voltada à disciplina da obrigatoriedade de “prestação de informações relativas às operações realizadas com criptoativos à Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB)”. Seu objetivo é o regulamento de obrigações acessórias, o que é permitido por meio de legislação tributária.
Nesse sentido, ressalta-se que a Instrução Normativa encontra validade na presente situação ao observar-se o que dispõe o art. 16 da Lei nº 9.779/1999 , o qual 89 proclama ser de competência da Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados. Somado a isso, o artigo 97 do Código Tributário Nacional, tratando da legalidade tributária, impõe necessidade de lei tributária apenas para a instituição de tributos, sendo possível o estabelecimento de obrigações acessórias por meio de legislação tributária.
Ante ao exposto, resta evidente a existência de fundamentação legal no ordenamento jurídico atual para a cobrança de operações envolvendo criptomoedas que ensejam acréscimo patrimonial para os envolvidos. Porém, ainda resta evidenciar alguns
88“Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos: I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas.” BRASIL. Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm Acesso em: 01 out. 2019.
89 “Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu
cumprimento e o respectivo responsável.” BRASIL. Lei 9.779/99, de 19 de janeiro de 1999. Altera a legislação do Imposto sobre a Renda, relativamente à tributação dos Fundos de Investimento Imobiliário e dos rendimentos auferidos em aplicação ou operação financeira de renda fixa ou variável, ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES, à incidência sobre rendimentos de beneficiários no exterior. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9779.htm. Acesso em: 03 out. 2019.
pontos controvertidos que devem ser observados na busca pela garantia da segurança jurídica, conforme será exposto a seguir.