2. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS
2.1 Histórico
Expor a origem histórica do IPI não é apenas curiosidade desnecessária para os fins a que se propõe a presente pesquisa, uma vez que é possível notar dentro da evolução normativa desse tributo a gênese da noção de não cumulatividade – objeto central deste ensaio – e seu desenvolvimento dentro do sistema tributário brasileiro.
A concepção doutrinária corrente é de que o IPI é sucessor do extinto Imposto sobre Consumo. (MACHADO, 2015, p. 336) Remetendo-se às Constituições Federais do início da República brasileira, verifica-se que o mencionado tributo que antecedeu o IPI surgiu com a promulgação da Constituição de 1934, a qual estabelecia a competência privativa da União Federal para “decretar” impostos sobre consumo de quaisquer mercadorias, à exceção dos combustíveis de motor a explosão22.
O preceito constitucional basicamente se manteve o mesmo23 nas duas
Constituições subsequentes (1937 e 1946). A legislação ordinária que regulamentava o tributo, por sua vez, veio primeiramente por meio do Decreto-lei nº 7.404, de 22 de março de 1945, o qual veio a sofrer alterações como, notadamente, aquela disposta pela Lei nº 3.520, de 30 de dezembro de 1958.
Em um momento posterior, editou-se a Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, revogando a maior parte do disposto no Decreto-lei nº 7.404/4524 e erigindo novas
normas para a tributação do Imposto sobre Consumo. As hipóteses de incidência estabelecidas
22 Art. 6º, caput, da Constituição Federal de 1934: “Compete, também, privativamente à União: I - decretar
impostos: [...] b) de consumo de quaisquer mercadorias, exceto os combustíveis de motor de explosão;”
23 A única alteração operada pelas Constituições de 1937 e 1946 no preceito que “decretava” (vocábulo utilizado
pelo legislador antes da Constituição de 1988 para instituir um tributo) o Imposto de Consumo foi a retirada da exceção relacionada aos combustíveis de motor a explosão, que passaram a ser tributados com a edição da Lei Constitucional nº 4, de 20 de setembro de 1940. (BALTHAZAR, 2013, p. 89)
24 Art. 121, caput, da Lei nº 4.502/64: “Ficam revogados, no que não tenham sido mantidos expressamente por
esta lei, o decreto lei nº 7.404, de 22 de março de 1945, e as leis posteriores que o modificaram, ressalvadas as disposições referentes ao processo fiscal e as que se apliquem também a outros tributos ou disciplinem matéria estranha ao impôsto de consumo.”
para o tributo, conforme preceituava a nova lei, eram as seguintes: (a) o desembaraço aduaneiro, caso o produto fosse de origem estrangeira, (b) a saída do estabelecimento produtor, caso fosse de origem nacional e (c) o momento em que restasse concluída a operação industrial fora do estabelecimento produtor, nos casos em que a industrialização ocorria no próprio local de consumo ou de utilização do produto25.
A nomenclatura atribuída inicialmente ao tributo pelo Decreto-lei nº 7.404/45 revela elemento importante que justifica o percurso histórico aqui descrito. Segundo Coêlho, deve-se ao fato de que os contribuintes de fato eram os consumidores, pois, uma vez que naquele momento ainda não vigorava em nosso sistema tributário o princípio da não cumulatividade, o imposto incorporava-se ao preço final do produto em cada transação, por fora, onerando dessa forma os compradores. (COÊLHO, 2006, p. 505-506) Baleeiro recorda que a incidência in cascades do Imposto sobre Consumo sobrepesava a sua natureza regressiva. (BALEEIRO, 1977, p. 225)
Em função de tais efeitos, Toledo afirma que, desde sua origem, o Imposto sobre Consumo era totalmente cumulativo, condição que só veio a ser alterada, em um primeiro momento, com a publicação da já aludida Lei nº 3.520/58. A nova lei apresentou grandes modificações à tributação do Imposto sobre Consumo, prevendo, pela primeira vez no ordenamento jurídico brasileiro, um sistema de compensação de crédito do tributo, visando torná-lo não cumulativo. Contudo, a alteração não conseguiu cumprir seu objetivo de forma satisfatória, visto que o sistema de apuração do imposto criado previa unicamente a fruição do crédito derivado da aquisição de material que fosse incorporado ao produto final ou empregado durante o processo de produção industrial, limitando.26 (2006, p. 32-33)
Por ora deixando de lado uma mais detalhada explanação a respeito do princípio da não cumulatividade – eis que o conceito será melhor aprofundado no capítulo seguinte –, cumpre apenas ressaltar que a limitação ao creditamento pelo contribuinte ditada
25 Art. 2º, caput, da Lei nº 4.502/64: “Constitui fato gerador do impôsto: I - quanto aos produtos de procedência
estrangeira o respectivo desembaraço aduaneiro; II - quanto aos de produção nacional, a saída do respectivo estabelecimento produtor. § 1º: Quando a industrialização se der no próprio local de consumo ou de utilização do produto, fora de estabelecimento produtor, o fato gerador considerar-se-á ocorrido no momento em que ficar concluída a operação industrial.” [Ortografia conforme o original]. Em que pese a redação da lei se referir a fato gerador, entendemos que se equivocou o legislador, pois, sendo uma previsão legal dos fatos que fazem nascer a relação jurídica tributária, trata-se de hipótese de incidência. Para uma mais precisa distinção jurídica entre as duas elocuções, ver CARVALHO, 2010, p. 307-311.
26 Art. 1º, alteração 10ª, § 2º, da Lei nº 3.520/58: “Os fabricantes pagarão o impôsto com base nas vendas de
mercadorias tributadas, apuradas quinzenalmente, deduzido, no mesmo período o valor do impôsto relativo às matérias primas e outros produtos adquiridos a fabricantes ou importadores ou importados diretamente, para emprêgo na fabricação e acondicionamento de artigos ou produtos tributados;” [Ortografia conforme o original].
pelo sistema criado pela Lei nº 3.520/58 só veio a ser modificada com o advento da Emenda Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965.
A referida Emenda Constitucional, fruto do regime militar e responsável pela mais significativa reforma tributária já promovida no país, instituiu o “imposto sobre produtos industrializados”27 pela primeira vez em um texto constitucional28 com a
denominação que se mantém até os dias atuais. Ademais, modificou o sistema de creditamento do imposto. O abatimento do tributo, a partir daquele momento, passou a se dar sobre cada uma das operações dentro do processo de produção industrial, compensando-se o que fora gravado nas etapas anteriores. (BALTHAZAR, 2013, p. 96-106) Deixava-se de haver a limitação ao aproveitamento pelo uso da matéria, que marcava o sistema de apuração de crédito e débito anterior29.
Postergando uma avaliação crítica sobre o sistema atual para um momento mais oportuno, conclui-se a síntese do traçado histórico do IPI. Após a Emenda Constitucional nº 18, o tributo figurou na Constituição seguinte (outorgada em 196730),
mantendo-se presente também na Constituição atual, promulgada em 198831. Finalizado o
estudo da gênese normativa do IPI, proseguir-se-á, em seguida, à abordagem dos elementos gerais que constituem o tributo em estudo.