3 PODER DE TRIBUTAR E A COMPETÊNCIA PARA INSTITUIR IMPOSTOS
3.2 PODER DE TRIBUTAR
3.4.1 Impostos da União
Importante a verificação dos impostos pertinentes ao tema. Assim, o art. 21, da Constituição Federal, determina:
Art. 21. Compete à União:
I - manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais;
Por conseguinte, é distinta a União para decidir e relacionar internacionalmente, competente aos seguintes impostos, como denota a Constituição Federal:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.76
Se as questões tributárias e internacionais são discutidas, pertinente é a exposição dos impostos de competência da União e que se relacionam com a intervenção econômica, quais sejam, o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação, o Imposto sobre Produtos Industrializados, e o Imposto sobre Operações Financeiras.
3.4.1.1 Imposto de Importação
O imposto de importação, situado no Código Tributário Nacional, no Capítulo dos Impostos sobre o Comércio Exterior, tem como fato gerador a entrada de produtos estrangeiros em território nacional,77 em sua definição legal.
76 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 21 out. 2011. 77 Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato
gerador a entrada destes no território nacional. BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 20 out. 2011.
Estes produtos, e a forma de tributação que incide sobre cada um, está regulamentado através de decretos e leis espaças, que especificam produtos, a exemplo da Tabela Externa Comum, aplicada no Brasil.78
Também são necessárias especificações das isenções do imposto de importação, definidas pelo site da Receita Federal por Leis, Medidas Provisórias, e Instruções Normativas.79
Como ensina Machado,80 “o Decreto-lei n. 37, de 18.11.1966, estabelece que o imposto de importação incide sobre mercadoria estrangeira e tem como fato gerador sua entrada no território nacional (art. 1º).” É o Decreto-lei que regula as definições específicas do imposto de importação.
Machado81 ainda complementa expressando que a consumação do fato gerador deste imposto ocorre na entrada de produtos aqui destinados, e não somente de passagem ou apenas por sua entrada física.
Importante lembrar também, que ao Poder Executivo compete a alteração da alíquota deste imposto,82 visto a necessidade de uso do imposto às políticas de governo. Incorre assim, sua função, qual seja, extrafiscal.
No que tange à alíquota, esta se divide em duas formas, a específica e a ad
valorem.83 Ainda, segundo Sabbag, ocorre a terceira, a mista. “específicas: valor em dinheiro
que incide sobre uma unidade de medida prevista em lei, que pode referir-se à metragem, peso, etc. [...] ad valorem: aplicação de alíquota sobre determinado valor de operação. [...] mista: combinação das duas formas [...].”84
A base de cálculo do imposto de importação se dá de duas formas, como ensina Machado: “Quando a alíquota for ad valorem, a base de cálculo é o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de
78 RECEITA FEDERAL. Tabela Externa Comum – TEC. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/Aduana/TabelaTec/default.htm> Acesso em: 20 out. 2011. 79 RECEITA FEDERAL. Imposto de Importação – Isenções. Disponível em:
<http://www.receita.fazenda.gov.br/aliquotas/TabTarfExt.htm> Acesso em: 20 out. 2011.
80MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2008, p. 325.
81MACHADO, op. cit., p. 326.
82 Art. 153 [...] § 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V. BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 21 out. 2011. 83 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p.
327.
84 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário: Ideal para concursos públicos. São Paulo: Editora Saraiva, 2009, p. 996.
livre concorrência.” Já a outra forma se dá, “quando a alíquota for específica, a base de cálculo é a unidade de medida adotada pela lei para o caso (CTN, art. 20, I).”
Como instrui Machado, este imposto possui lançamento descrito na legislação como lançamento por homologação, na forma de declaração do sujeito passivo. Logo, ocorre antes de qualquer providência da fiscalização.
Como já conceituada a função extrafiscal, dá ao tributo objeto manipulação e alteração nas questões financeiras e econômicas do país. Como explica Harada, sobre o imposto de importação,
[...] de caráter regulatório da economia, a faculdade de o Executivo alterar sua alíquota há de fundar-se em motivação que se harmonize com a norma do art. 174 da CF, que confere ao Estado o papel de agente normativo e regulador da atividade econômica. Para tanto, confere-lhe as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.85 (Grifo do autor)
Portanto, a principal função do imposto de importação consiste na busca de regulagem de mercado, mais precisamente de mercadorias com destino ao território brasileiro. Secundária é a função fiscal deste.
Lembrando dos princípios tributários, necessárias considerações. Conforme o art. 153, § 1º, da Constituição:
“§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.”86
Portanto, concedendo ao poder Executivo condições para alterar as alíquotas do Imposto de Importação, dá a este tributo característica de exceção ao princípio da legalidade.
“Por sua vez, o § 1º do art. 150 do texto constitucional determina que a alteração das alíquotas do Imposto de Importação não se submete ao Princípio Constitucional da Anterioridade.”87
Ainda, como denota o art. 150, § 1º, da Carta Magna, também não se faz necessária a observação dos noventa dias da data da publicação, para a cobrança do tributo. Portanto, este imposto faz exceção ao princípios da legalidade, anterioridade, e noventena.
85 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 401. 86 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 21 out. 2011. 87 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário: Ideal para concursos públicos. São Paulo: Editora
Importante lembrar ainda, que a majoração deste imposto, como lembra Harada,88 devem respeitar as garantias fundamentais e constitucionais, bem como tratados e convenções internacionais.
3.4.1.2 Imposto de Exportação
Este imposto, contido no art. 23 do Código Tributário Nacional,89 compreende como fato gerador, a destinação de produtos nacionais ou nacionalizados para território estrangeiro. Compreende como fato gerador, portanto, a exportação dos produtos aqui fabricados.
A validade do art. 26 do Código Tributário Nacional,90 fica limitada ao que determina o art. 153,§ 1º da Carta Magna, visto que o poder Executivo não pode alterar a base de cálculo do imposto de exportação.
Por este mesmo artigo constitucional, este imposto não precisa observar o princípio da legalidade, visto que pode ser o poder Executivo pode, ainda sim, alterar as alíquotas. Do mesmo modo, e da mesma forma que o Imposto de Importação, o Imposto de Exportação também constitui exceção ao princípio da anterioridade.
Constando no rol do art. 150, § 1º, da Carta Magna, também não se faz necessária a observação dos noventa dias da data da publicação, para a cobrança do tributo. O Imposto de Exportação é exceção ao princípio da noventena.
Quanto a base de cálculo, conforme Sabbag, “é o preço normal que a mercadoria, ou sua similar, alcançaria ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência no mercado internacional, observadas as normas expedidas pelo Conselho Monetário Nacional [...].”91
88 HARADA, loc. cit.
89 BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 20 out. 2011.
90 Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. BRASIL, loc. cit.
91 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário: Ideal para concursos públicos. São Paulo: Editora Saraiva, 2009, p. 999.
Da mesma forma que no imposto de importação, o imposto de exportação também tem sua alíquota aplicada na forma específica e ad valorem, estando previstas na Tarifa Aduaneira do Brasil (TAB).92
O imposto de exportação tem seu lançamento por declaração nos termos do art. 147 do Código Tributário Nacional, competindo ao exportador apenas a informação quanto aos fatos. À autoridade administrativa cabe a aplicação do direito, ou seja, a correta classificação fiscal da mercadoria, seu enquadramento no adequado regime aduaneiro etc., de modo a viabilizar o posterior pagamento do quantum devido.93 Portanto, o lançamento ocorre por declaração, onde o contribuinte relata os fatos ocorridos e a autoridade administrativa emite a viabilização do pagamento.
Como trata Bastos, acerca do imposto de exportação, “há que se notar o seguinte ponto: a sua utilização há de ser feita com extrema prudência. Isto porque, ao incidir sobre produtos que serão adquiridos no exterior, a tributação pode tornar-se o mais das vezes em fator obstativo da conquista dos mercados forâneos.”94
Assim, conforme Harada, este imposto “tem uma significação diminuta em termos de receita tributária.”95 Portanto, é difícil o seu uso em exacerbação, pois a situação de mercado não permite que tal imposto tenha grande significação nas relações econômicas internas.
Deste raciocínio, surge a função do imposto de exportação, qual seja, predominantemente extrafiscal.96 Em razão da sua aplicação exacerbada, diminuiriam as exportações, e na sua baixa, tornar-se-ia a exportação meio de alcance do mercado interno.
Assim, este imposto, conforme Machado:
Presta-se mais como instrumento de política econômica do que como fonte de recursos financeiros para o Estado. Por isto é que a ele não se aplica o princípio da anterioridade da lei [...], e o princípio da legalidade se mostra atingido pela possibilidade de alterações de alíquotas, dentro dos limites legais, pelo Poder Executivo (art. 153, parágrafo 1º).
Por conta da posição deste imposto no setor econômico, sua função é extrafiscal e compete ao estudo deste trabalho.
92 SABBAG, op. cit., p. 1000.
93 CREMONINI, Larissa Serrat de Oliveira. Imposto de Exportação. Jus Navigandi, Teresina, ano 10, n. 643, 12 abr. 2005. Disponível em: <http://jus.com.br/revista/texto/6555>. Acesso em: 29 out. 2011.
94 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Editora Saraiva, 1995, p. 250.
95 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 402.
96 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 330.
3.4.1.3 Imposto sobre Produtos Industrializados
No artigo 46 do Código Tributário Nacional,97 visualiza-se o fato gerador do Imposto sobre Produtos Industrializados:
Art. 46. O imposto, de competência da União, sobre produtos industrializados tem como fato gerador:
I - o seu desembaraço aduaneiro, quando de procedência estrangeira;
II - a sua saída dos estabelecimentos a que se refere o parágrafo único do artigo 51; III - a sua arrematação, quando apreendido ou abandonado e levado a leilão. Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade, ou o aperfeiçoe para o consumo.98
O Decreto nº 7.567, conforme seu art. 1º,99 regulamentará o Imposto sobre Produto Industrializado, no sentido de cobrança, fiscalização, arrecadação e administração. Define, através da tabela de incidência do imposto sobre produtos industrializados, as classificações dos produtos, e especificações. Trata-se de exemplo de regulamentação deste imposto por parte do poder Executivo.
Como demonstra Harada, este imposto “é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores, cuja cadeia de circulação abrange não só a etapa de produção como a de comercialização [...].”100 Portanto, incide sobre a industrialização do produto, mas que também envolve muitas vezes sua comercialização, mesmo que não cumulativa.
Como denota Sabbag,101 a base de cálculo deste imposto pode ser: o valor da operação de saída do produto do estabelecimento do contribuinte; o preço normal; e o próprio preço da arrematação.
Quanto à alíquota, em razão da diversidade da aplicação deste imposto, esta varia conforme a aplicação da Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI), aprovada pelo Decreto no 6.006, de 28 de dezembro de 2006. Complementando raciocínio, Sabbag denota: “É imposto proporcional, uma vez que, em
97 Imposto sobre Produtos Industrializados.
98 BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 20 out. 2011. 99 BRASIL. Decreto nº 7.567, de 15 de setembro de 2011. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2011/Decreto/D7567.htm> Acesso em: 31 out. 2011. 100 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 411.
101 SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário: Ideal para concursos públicos. São Paulo: Editora Saraiva, 2009, p. 1005-1006.
princípio, sua alíquota varia de forma constante, em função da grandeza econômica tributada.”102
Analisando ainda o uso do imposto sobre os produtos industrializados, verifica-se que “a tendência do IPI é restringir-se à tributação de produtos considerados suntuários ou de luxo, com o que o imposto passará, efetivamente, a ter caráter seletivo, contribuindo para a consecução da justiça social [...].”103 Consegue-se ver assim, o caráter regulatório deste imposto, dotado da função extrafiscal, e até inclusive, social. Porém, conforme Machado,104 também pode ser considerada a sua função fiscal a de maior relevância, em razão da receita que atrai ao Estado.
Necessária a exposição da exceção deste imposto ao princípio da anterioridade, conforme Bastos.105 É lícito, portanto, imposto sobre produto industrializado que entre em vigor no mesmo exercício financeiro de sua publicação (art. 150, § 1º, da Constituição Federal)106.
Além de constituir exceção ao princípio da anterioridade, este imposto também excede ao princípio da legalidade, visto que o art. 153, no § 1º da Constituição Federal,107 também inclui o Imposto sobre Produtos Industrializados no rol daqueles que podem ter suas alíquotas alteradas pelo poder Executivo.
Porém, ainda deve respeitar o princípio da noventena, porque não está incluído nas exceções deste princípio, conforme o art. 150, § 1º, da Constituição Federal.
3.4.1.4 Imposto sobre Operações Financeiras
O desdobramento deste imposto compreende as operações de crédito, operações de cambio e seguro, e as relativas a títulos ou valores mobiliários. Está o fato gerador, descrito no Código Tributário Nacional:
102 SABBAG, op. cit., p. 1006-1007.
103 HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2006, p. 411.
104 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 24. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2004, p.308.
105 BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. 3. ed. São Paulo: Editora Saraiva, 1995, p. 252.
106 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 21 out. 2011. 107 BRASIL. loc. cit.
Art. 63. O imposto, de competência da União, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, e sobre operações relativas a títulos e valores mobiliários tem como fato gerador:
I - quanto às operações de crédito, a sua efetivação pela entrega total ou parcial do montante ou do valor que constitua o objeto da obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado;
II - quanto às operações de câmbio, a sua efetivação pela entrega de moeda nacional ou estrangeira, ou de documento que a represente, ou sua colocação à disposição do interessado em montante equivalente à moeda estrangeira ou nacional entregue ou posta à disposição por este;
III - quanto às operações de seguro, a sua efetivação pela emissão da apólice ou do documento equivalente, ou recebimento do prêmio, na forma da lei aplicável; IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários, a emissão, transmissão, pagamento ou resgate destes, na forma da lei aplicável.
Parágrafo único. A incidência definida no inciso I exclui a definida no inciso IV, e reciprocamente, quanto à emissão, ao pagamento ou resgate do título representativo de uma mesma operação de crédito.108
Deste imposto, Machado explica que “operação de cambio é a troca de moedas. [...] Operação de seguro é o contrato pelo qual se garante algo contra o risco de eventual dano. [...] Operação relativa a títulos e valores mobiliários é aquela que implica transferência de propriedade desses títulos.”109 (Grifo do autor)
A sua alíquota, conforme edifica Machado, “em face da Constituição Federal de 1988, a alteração das alíquotas do imposto sobre operações financeiras pode ocorrer por ato do Poder Executivo, configurando exceção tanto ao princípio da anterioridade (art. 150, § 1, b) como ao principio da legalidade (art. 153, § 1º).”110 Quanto ao princípio da noventena, este também não é aplicável a este imposto. Não precisa respeitar o mínimo dos noventa dias até a vigência, conforme delineado no art. 150, § 1º da Constituição.111
É, portanto, responsabilidade do poder Executivo a alteração das alíquotas deste imposto, observados os limites impostos pela lei, a exemplo do que limita o art. 6º, do Decreto nº 6.306 de 14 de dezembro de 2007: “O IOF será cobrado à alíquota máxima de um vírgula cinco por cento ao dia sobre o valor das operações de crédito: [...].”112
A base de cálculo do imposto sobre operações financeiras é definida pelo artigo 64 do Código Tributário Nacional:
Art. 64. A base de cálculo do imposto é:
108 BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 20 out. 2011.
109 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 359.
110 Id., 24. ed., 2004, p.323.
111 BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constitui%C3%A7ao.htm>. Acesso em: 28 set 2011. 112 BRASIL. Decreto nº 6.306, de 14 de dezembro de 2007. Disponível em:
I - quanto às operações de crédito, o montante da obrigação, compreendendo o principal e os juros;
II - quanto às operações de câmbio, o respectivo montante em moeda nacional, recebido, entregue ou posto à disposição;
III - quanto às operações de seguro, o montante do prêmio; IV - quanto às operações relativas a títulos e valores mobiliários: a) na emissão, o valor nominal mais o ágio, se houver;
b) na transmissão, o preço ou o valor nominal, ou o valor da cotação em Bolsa, como determinar a lei;
c) no pagamento ou resgate, o preço.113 Pertinente a exposição de Machado:
A legislação, [...], define a base de cálculo do IOF adotando fórmulas complicadas, cuja compatibilidade com os dispositivos do Código Tributário Nacional é no mínimo discutível. [...] Ressalta-se que em face da vigente Constituição Federal o Poder Executivo já não pode alterar as bases de cálculo desse imposto, mas somente suas alíquotas.114
Logo, a base de cálculo do imposto sobre operações financeiras, mesmo que discutível, encontra-se definida no Código Tributário Nacional.
Quanto ao lançamento deste imposto, está determinado por homologação, conforme o art. 150 do Código Tributário Nacional.115
Harada instrui a função deste imposto, quando diz que este imposto transformou- se, “de uns tempos pra cá, em um instrumento para suprir as deficiências momentâneas de caixa do governo.”116
Assim, construindo raciocínio sobre a função deste, Machado diz:
[...]o IOF é muito mais um instrumento de manipulação da política de crédito, câmbio e seguro, assim como de títulos e valores mobiliários, do que um simples meio de obtenção de receitas, embora seja bastante significativa a sua função fiscal, porque enseja a arrecadação de somas consideráveis.117
Como função principal ainda persiste a extrafiscalidade, no interesse governamental de intervenção, como cita Menchise: “O IOF também é extrafiscal, pois serve de instrumento de política monetária, pode ser ajustado para fins de regulação do mercado.”118
113 BRASIL. Código Tributário Nacional. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>. Acesso em: 20 out. 2011.
114 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2007, p. 361-362.
115 Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito