3.1
Algumas teorias acerca da imunidade tributária
A fim de que se possa delinear o perfil do instituto da imunidade tributária e de se alcançarem os objetivos traçados no presente estudo, sem qualquer pretensão exaustiva, entende-se oportuno, neste momento, apresentar algumas posições doutrinárias a seu respeito, ressaltando que a doutrina nacional não demonstrou grande interesse em abordá-lo pelo viés dos direitos fundamentais.
Aliomar Baleeiro, define a imunidade como hipótese de limitação ao poder de tributar. Neste sentido, afirma Misabel Derzi, atualizadora de sua obra:
Aliomar Baleeiro, o autor clássico das imunidades, define-as, por seus efeitos, como limitações constitucionais ao poder de tributar. Não obstante, são limitações constitucionais ao poder de tributar, ainda, o princípio da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da vedação do confisco, etc., enfim, o conteúdo desta obra (v. Cap. I). Também a Constituição intitula a Seção II do Capítulo VI de ‘As limitações ao Poder de Tributar’ e, dentro dela, inclui de modo não exaustivo, as imunidades propriamente ditas e os demais princípios e normas reguladoras dos direitos e garantias dos contribuintes, como legalidade, irretroatividade, anterioridade, vedação do confisco e outros.95
Ao que se verifica, no ponto de vista do autor, com razão, o enunciado “limitação ao poder de tributar” não se circunscreve exclusivamente às imunidades, pois abarca outras hipóteses de limitação à incidência tributária, como os princípios constitucionais tributários e a repartição de competências, de modo a poder afirmar-se que estes, assim como as hipóteses de imunidades, são espécie do gênero limitações constitucionais ao poder de tributar.
De outra banda, retornando ao conceito de Baleeiro, de imunidade como limitação do poder de tributar, entendem-se pertinentes as críticas que a doutrina tece ao vocábulo “poder”, porquanto este não se coaduna com o Estado Direito,
menos ainda com o Estado Democrático de Direito, onde as relações, sobretudo as tributárias, operam-se através de relações de direito, não de relações de poder. Neste sentido, Souto Maior Borges:
O poder tributário, aspecto particular do poder financeiro, este, por seu turno, exteriorização do poder geral do Estado, desse modo, está rigidamente alicerçado em normas constitucionais disciplinadoras de seu exercício. É assim, um poder jurídico, vale dizer, regulado e limitado pelo Direito.(...)
No Estado constitucional moderno, o poder tributário deixa de ser um poder de fato, mera relação tributária de força (Abgabegewaltverhältnis), para converter-se num poder jurídico que se exerce através de normas. Esgota-se a relação de poder a partir do momento em que o Estado exerce, no âmbito da Constituição, o seu poder tributário e o faz por meio do instrumento de lei formal e material, ato do poder legislativo.
A produção de normas jurídicas é a eficácia, o modo de atuação do poder tributário.
Uma vez emanadas as normas, entretanto, o poder tributário se exaure no sentido de que, a partir de então, o ente público deixa de exercer faculdades tributárias e limita-se a dar efetividade, pelos seus órgãos administrativos, a pretensões tributárias concretas juridicamente fundamentadas.
Nessa fase, é plena a subsunção da atividade tributária ao ordenamento jurídico, dissipando-se, aí, a idéia de ‘poder’ para dar entrada aos conceitos de “direito” e “obrigação”.96
Com efeito, no Estado Democrático de Direito instaurado pela Constituição de 1988 não há espaço para que se fale em poder tributário97, o que, aliás não se coaduna com a idéia de democracia. Falar-se em poder – no sentido de força moral e política - nesta concepção de Estado, é referir-se ao povo, este sim seu único e exclusivo detentor. Assim, equivocado referir-se a poder de tributar, porquanto os entes políticos, na verdade, exercem sua competência tributária nos moldes constitucionalmente estabelecidos, exercitáveis através de leis instituidoras de tributos.
Neste sentido leciona Geraldo Ataliba:
96 BORGES, J.S.M., Teoria Geral da Isenção Tributária, op. cit., p. 24-26.
97 A respeito da superação da expressão poder tributário afirma José Roberto Vieira: “Essa heterogeneidade da expressão ‘poder’ tributário aponta para a atitude cientificamente condenável – pela inexatidão manifesta – de admitir a convivência de diferentes funções e competências dentro da mesma categoria conceptual; algo que, no caso, tem inegáveis vínculos históricos com certas construções doutrinárias, outra vez, Álvaro Rodriguez Bereijo: ‘Esta concepción, que considera de modo unitario funciones estatales distintas, constituye el residuo de viejas doctrinas anteriores a teoría de la división de los poderes y puede decirse hoy superada.’” VIEIRA, José Roberto. E, afinal, a Constituição cria tributos! In: TÔRRES, Heleno Taveira (Coord). Teoria Geral da Obrigação Tributária..., op.cit., p. 615.
Poder tributário só o poder constituinte tem. Só o Estado brasileiro, como um todo, tem. Mas nenhuma daquelas pessoas políticas, criadas pela Constituição, recebeu poder. Todas receberam meras competências, simples parcelas de poder; em matéria tributária, portanto, União, Estados e Municípios só têm competência tributária.98
Talvez, por tal razão, uma outra corrente buscou explicar a imunidade como limitação da competência tributária, o que será analisado mais adiante. Todavia, Ormezindo Ribeiro Paiva não vê diferença entre “poder de tributar” e “competência tributária”.99
Destarte, a idéia de imunidade como “limitação constitucional ao poder de tributar” não se mostra a mais adequada, assim como aquelas que venham acrescentar ao vocábulo “poder de tributar” expressões como “limitação”, “supressão” ou “exclusão”, haja vista que a idéia de competência já implica uma drástica limitação à imposição tributária, mostrando-se desnecessário, restringir algo, que já nasceu limitado.
José Souto Maior Borges, ao conceituar o instituto, o fá-lo como hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada:100
A imunidade tributária é um princípio constitucional de exclusão da competência tributária.
A rigor portanto a imunidade não subtrai competência tributária, pois essa é a apenas a soma das atribuições fiscais que a Constituição Federal outorgou ao poder tributante e o campo material constitucionalmente imune nunca pertenceu à competência deste. A competência tributária já nasce limitada.
Ao imunizar, a Constituição proíbe que se estenda o âmbito de validez da própria lei tributária sobre as pessoas ou bens imunes. Sob reserva de lei, o exercício do poder impositivo é vedado ao ente público nos casos de imunidade. Por isso, é inobjetável a lição de Ulhôa Canto no sentido de que, nas hipóteses de imunidade, a Constituição, ao ratear os campos impositivos, outorga ao ente público o seu campo impositivo previamente reduzido pela exclusão de pessoas ou fatos, postos fora da área tributária.
A regra de imunidade configura, desta sorte, hipótese de não-incidência constitucionalmente qualificada.101
98 ATALIBA, Geraldo. Hermenêutica e sistema constitucional tributário. In: ATALIBA, GERALDO (coord.). Interpretação no direito tributário, p. 16. No mesmo sentido ver CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, p. 287.
99 PAIVA, Ormezindo Ribeiro de. Imunidade tributária, p. 8-10
100 No mesmo sentido ver: OLIVEIRA, Yonne Dolácio de. Direito tributário atual. v. 11-12. p. 3.366-3370; FALCÃO, Amílcar. Fato gerador da obrigação tributária, p. 63-64.
Contudo, a expressão não incidência, parece inadequada, pois sugere uma ilogicidade, como se fosse possível existir no ordenamento jurídico uma norma cuja finalidade fosse não incidir. Trata-se, portanto, de expressão pouco científica, à medida que não incidir é não existir juridicamente. Daí porque afirma Paulo de Barros Carvalho que “realmente, asseverar que a regra não incide equivale a negar-lhe o tom de juridicidade, marca universal das unidades jurídico-normativas”102, entendendo que sem juridicidade a norma estaria à margem do direito ou não teria sido produzida segundo os ditames do ordenamento em vigor.
Além disso, sendo as normas imunizantes regras de estrutura103, é de se perquirir que a teoria da incidência jurídica refere-se exclusivamente às regras de conduta, de modo que nem a idéia de incidência jurídica se amolda à fenomenologia do instituto.
Isto porque a aplicação da norma jurídica ocorre quando esta recai sobre determinado fato, conferindo-lhe qualificação jurídica e espraiando seus efeitos, o que, a toda evidência, é válido apenas para as normas de conduta, detentoras de suporte fático; tal não ocorre com as normas imunizantes, qualificadas como de estrutura, que não possuem suporte fático, haja vista que dispõem acerca da produção de outras normas, isto é, do válido exercício da competência tributária.
Para Hugo de Brito Machado, a norma imunizante é limitadora da competência tributária quando afirma que a imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica da tributação, ou seja, para ele “o que é imune não pode ser tributado”104. À medida que “a imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune”105, Machado a entende como “limitação da competência tributária.”106 Destarte, entende a imunidade como supressão ou exclusão da competência impositiva.
Não obstante a permuta do termo “poder” por “limitação”, a idéia de limitação ou supressão da competência tributária não escapa às críticas da doutrina, em razão do critério cronológico, eis que a competência já nasce
102 A respeito ver CARVALHO, P.B., op.cit, p. 178-184.
103 Ibid., p. 176.
104 MACHADO, H.B., op.cit., p. 221
105 Ibid., ibidem.
106 Ibid., ibidem. Também neste sentido ver CANTO, Gilberto de Ulhôa. Temas de direito tributário, v. III, p. 136.
limitada, não havendo justificativa para que a posteriori sofra outra limitação. Paulo de Barros Carvalho faz as seguintes considerações a respeito:
Inexiste cronologia que justifique a outorga de prerrogativas de inovar a ordem jurídica, pelo exercício de competências tributárias definidas pelo legislador constitucional, para, em momento subseqüente, ser mutilada ou limitada pelo recurso da imunidade.107
A rigor, a imunidade não subtrai competência tributária, pois esta já se encontra previamente delimitada na Constituição Federal, de modo que o campo imune nunca pertenceu à competência do ente tributante. Não há, destarte, possibilidade de qualquer limitação de competência tributária, porquanto, como dito, esta já nasceu limitada pelo Poder Constituinte.
Logo, se a competência já nasce limitada, não há sequer cronologia que justifique a posterior limitação.
Também neste sentido o escólio de José Wilson Ferreira Sobrinho:
O quadro de competência impositiva já nasce pronto e acabado, pelo que descabe falar de limitação ou de ampliação envolvendo uma realidade juridicizada. (...) Pode-se concluir, no campo tributário, pela incorreção da tese da limitação constitucional. O que existe é um desenho normativo perfeitamente carcterizado do possível campo impositivo, de tal modo que no mundo jurídico não existe a pretendida redução ou limitação. A limitação é produto de um juízo político no momento de individualização do campo susceptível de tributação. (...)
Na verdade, depois que o poder tributário – ou competência tributária – é juridicizado pela Constituição, existe um direito outorgado pela norma jurídica ao Estado a fim de exigir tributos. É o que se pode denominar de direito formativo de instituir tributos, exercitável de acordo com regras próprias e com o objetivo de criar direitos de crédito contra futuros contribuintes. Preferível, assim, falar de um direito de tributar.
Seja como for, não é possível limitar uma competência tributária pela singela razão de que ela já nasce delimitada e é recebida por seu titular como desenhada normativamente. (...)
Conclusão: a imunidade tributária não é limitação constitucional de coisa nenhuma, uma vez que competência tributária é o que o legislador outorgou através de norma jurídica.108
Assim, não parece correta a conceituação de imunidade como “limitação”, “exclusão” ou “supressão” da competência tributária, que confere a impressão de que esta existia e foi, posteriormente, suprimida. Isto porque, a Constituição,
107 CARVALHO, P.B., op. cit., p. 172.
ao estabelecer a competência tributária, delimita o campo imune. As normas atributivas de competência e as normas imunizantes são contemporâneas, de modo que inadequado falar-se na sucessão cronológica desta em relação às primeiras.109
Todavia, caso venha o Poder Constituinte Derivado a inserir no Texto Magno novel hipótese de imunidade, esta se enquadra como “limitação”, “exclusão” ou “supressão” da competência tributária; isto porque, neste momento, esta se encontra plenamente definida e estabelecida por obra do Poder Constituinte originário, de modo que se atende ao critério cronológico do pré-existir da competência que em razão do advento da norma imunizante superveniente deixará de ser exercida em situação constitucionalmente definida.
José Wilson Ferreira Sobrinho, por sua vez, desenvolve raciocínio que conclui ser a imunidade tributária direito público subjetivo.110 Diz o autor:
A norma imunizante outorga ao destinatário um direito subjetivo que o impede de ser tributado. De fato, quando o legislador delimita o espaço da competência tributária, o faz com a ajuda da norma imunizante que, obviamente, passa a ser vista como elemento auxiliar na demarcação da competência tributária.(...)
A norma imunizante não tem apenas a função de delinear a competência tributária, senão que também outorga ao imune o direito público subjetivo de não sofrer a ação tributária do Estado. A norma imunizante, portanto, tem o duplo papel de fixar a competência tributária de conferir ao seu destinatário um direito público subjetivo, razão que permite a sua caracterização, no que diz respeito a outorga de um direito subjetivo, como norma jurídica atributiva por conferir ao imune o direito referido.(...)
(...) Tem-se, como conseqüência, que a norma imunizante, primeiramente, dispõe sobre a produção de outras normas jurídicas bem como fixa a competência tributária. Tais são seus efeitos principais, considerando-se sua estrutura. Reflexamente ou secundariamente, confere ao imune o direito subjetivo público de não ter o seu patrimônio jurídico agredido fora dos parâmetros representados pelo campo tributável outorgado para o exercício da competência tributária.
O direito público subjetivo de não ser tributado surge como efeito reflexo da norma imunizante.111
Com efeito, segundo Ferreira Sobrinho, os direitos fundamentais e as imunidades são instrumentos complementares à determinação do raio jurídico da competência tributária. Em suma, são instrumentos delimitadores da competência
109 COSTA, R.H., op.cit., p. 44.
110 Não obstante o direito subjetivo seja concebido pela doutrina como facultas agendi, isto é, a faculdade de agir juridicamente, “não tem índole processual. É apenas o poder de agir conferido ao indivíduo por uma norma jurídica. Seu exercício carece de uma lesão reparável juridicamente. Tal lesão legitimará o exercício do poder jurídico que é feito através do direito de ação.” (FERREIRA SOBRINHO, J.W., op.cit., p. 93).
tributária. Todavia, não é este o único papel do instituto da imunidade tributária, que também outorga ao imune o direito subjetivo de não ser tributado.
Assim, sempre que o exercício da competência tributária avançar sobre os limites fixados pela norma imunizante, estar-se-á ferindo o direito subjetivo público do imune de não ser tributado, o que lhe permitirá ingressar em juízo para ter seu direito resguardado, haja vista que a competência tributária não foi exercida dentro dos limites fixados.
Em suma, a norma imunizante confere ao seu beneficiário, por efeito reflexo, o direito público subjetivo de não ser tributado.112
Regina Helena Costa, do mesmo modo, afirma que a imunidade “pode ser definida como a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais”113, o que acaba por conferir “direito público subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação.”114
Verifica-se, deste modo, que Regina Helena Costa diverge da posição de José Wilson Ferreira Sobrinho, para quem este seria um efeito secundário da norma imunizante, enquanto, entende a autora, é a exclusão da incidência da norma impositiva das pessoas, bens ou situações pela imunidade que caracteriza o direito subjetivo, no intuito de “ver alcançadas certas finalidades constitucionalmente eleitas, mediante o incentivo de atividades consideradas de interesse público.”115
Ou seja, é na finalidade do instituto da imunidade onde reside o direito subjetivo público da pessoa, bens ou situações abarcadas pela norma imunizante de não serem tributados.
Cabem aqui as seguintes considerações de Luís Roberto Barroso a respeito do direito subjetivo público:
A idéia central em torno da qual gravita o tópico ora desenvolvido é a de direito subjetivo, entendido como o poder de ação, assente no direito objetivo, e destinado
112 CARRAZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 9ª ed. São Paulo : Malheiros Editores, 1997, p. 400 e 403
113 COSTA, R.H., op.cit., p. 54.
114 Ibid., ibidem.
à satisfação de certo interesse. A norma jurídica de conduta caracteriza-se por sua bilateralidade, dirigindo-se a duas partes e atribuindo a uma delas a faculdade de exigir de outra determinado comportamento. Forma-se, desse modo, um vínculo, uma relação jurídica que estabelece um elo entre dois componentes: de um lado, o direito subjetivo, a possibilidade de exigir; de outro, o dever jurídico, a obrigação de cumprir. Quando a exigibilidade de uma conduta se verifica em favor do particular em face do Estado, diz-se existir um direito subjetivo público.116
Yoshiaki Ichihara, apesar de também reconhecer na norma imunitória um direito subjetivo, entende ser este implícito, pois é a sua eficácia plena e aplicabilidade imediata que retira do campo da incidência tributária pessoas, objetos e situações, ou seja, a imunidade cria um direito subjetivo de não ser tributado. Trata-se de uma conseqüência imediata, mas não explícita, daí porque acrescentou o adjetivo implícito.117
Destarte, para fins do presente estudo, adotar-se-á a concepção doutrinária que qualifica a imunidade tributária como direito subjetivo público, que outorga ao imune o direito de não ser tributado.
3.2
Os Objetivos das Imunidades Tributárias Pensados pelo Poder Constituinte Originário
Concluiu-se no item anterior que a conceituação da imunidade tributária tem sido objeto de divergência doutrinária. Não obstante a polêmica acerca de ser ou não limitação de competência ou poder de tributar, ou ainda, se é possível limitar algo que já nasce limitado, é certo que grande parte da doutrina aceita que a imunidade tributária acaba por criar um direito subjetivo público ao contribuinte, à proporção que lhe garante o direito de não ser tributado por encontrar-se numa situação que o Constituinte quis proteger.
Demonstrar-se-á, no presente item, que o instituto da imunidade tributária tem como finalidade resguardar o feixe de valores, princípios, fundamentos, direitos e garantias fundamentais constitucionalizados, balizadores do Estado
116 BARROSO, Luís Roberto. O direito constitucional e a efetividade de suas normas. Limites e possibilidade da constituição brasileira, p. 103-104.
Democrático de Direito118, mediante a exclusão ao Estado, do direito de instituir tributos sobre pessoas, bens ou situações119, cujo desfalque patrimonial importaria em prejudicar, quando não em inviabilizar, a concretização das promessas de avanço social pretendidos.120
Neste sentido Souto Maior Borges afirma:
Sob esse ponto de vista, a análise teleológica do grupo de preceitos imunitórios estabelecido na Constituição Federal demonstra que, através deles, se procura assegurar certos valores sociais; preceitos básicos do regime político. A regra de imunidade é estabelecida em função de considerações de ordem extrajurídica. Através da imunidade, nos termos em que está disciplinada na Constituição Federal, torna-se possível a preservação dos valores sociais das mais diversas natureza: políticos, religiosos, educacionais, sociais e culturais.
Sistematicamente, através da imunidade, resguardam-se princípios, idéias-forças ou postulados essenciais ao regime político.121
Portanto, os valores que as imunidades tributárias buscam resguardar são aqueles que a sociedade brasileira, no momento constituinte, elegeu como fundamentais, de modo a protegê-los, em razão da sua supremacia, ao ponto de desonerá-los da tributação. Neste contexto, revelam-se as imunidades como uma opção axiológica do legislador constitucional.
118 Neste sentido ver: TORRES, R.L., Tratado de direito constitucional financeiro e tributário..., op.cit., p. 51; AMARO, Luciano. Direito tributário brasileiro, p. 149; COSTA, R.H., op.cit.,, p. 72-73; MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário, p. 90; CARRAZZA, R.A., op.cit., p. 401.
119 Roque Antônio Carrazza afirma que as “imunidades tributárias beneficiam, sempre, pessoas.” porquanto “em termos rigorosamente técnicos, a imunidade é sempre subjetiva, já que