Marco Antônio Guimarães
As Imunidades Tributárias enquanto Direitos
Fundamentais Integrantes do Núcleo Rígido
da Constituição Federal e o Princípio da
Proibição do Retrocesso Social
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OCIAISMestrado em Direito Econômico e Social
Curitiba Julho de 2006
Marco Antônio Guimarães
As Imunidades Tributárias enquanto Direitos
Fundamentais Integrantes do Núcleo Rígido da
Constituição Federal e o Princípio da Proibição do
Retrocesso Social
DISSERTAÇÃO DE MESTRADO Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito da PUC-PR como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Econômico e Social.
Orientador: Prof. Dr. Dalton Luiz Dallazem
Curitiba Julho de 2006
Marco Antônio Guimarães
As Imunidades Tributárias enquanto Direitos
Fundamentais Integrantes do Núcleo Rígido da
Constituição Federal e o Princípio da Proibição do
Retrocesso Social
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação em Direito da PUC-PR como requisito parcial para obtenção do título de Mestre em Direito Econômico e Social. Aprovada pela Comissão Examinadora abaixo assinada.
Prof. Dr. Dalton Luiz Dallazem Orientador
Prof. Dr. Roberto Ferraz Membro – PUC/PR
Prof. Dr. José Roberto Vieira Convidado - UFPR
Todos os direitos reservados. É proibida a reprodução total ou parcial do trabalho sem autorização do autor, do orientador e da universidade.
Marco Antônio Guimarães
Graduou-se em Direito na Faculdade de Direito de Curitiba em 1993. Especializou-se em Direito Comunitário do Mercosul no Instituto Brasileiro de Estudos Jurídicos (IBEJ) em 1999. Especializou-se em Direito da Economia e da Empresa pela Fundação Getúlio Vargas (ISAE/FGV) em 2001. É advogado em Curitiba.
Guimarães, Marco Antônio
G963i As imunidades tributárias enquanto direitos fundamentais integrantes do 2006 núcleo rígido da Constituição Federal e o princípio da proibição do retrocesso
social / Marco Antônio Guimarães ; orientador, Dalton Luiz Dallazem. – 2006.
128 f. ; 30 cm
Dissertação (mestrado) – Pontifícia Universidade Católica do Paraná, Curitiba, 2006
Inclui bibliografia
1. Imunidade tributária. 2. Direitos civis. 3. Direitos humanos. 4. Brasil. Constituição (1988). I. Dallazem, Dalton Luiz. II. Pontifícia Universidade Católica do Paraná. Programa de Pós-Graduação em Direito. III. Título Dóris 4. ed. – 341.39452
342.1152 341.12191
À Estefânia e Rafaela, razões de todo o meu esforço.
Agradecimentos
São muitas as pessoas que contribuíram para a realização deste trabalho. Passarei o resto dos meus dias ocupado em agradecer a minha esposa, amiga e companheira, Estefânia; não será suficiente, mas será um prazer. Isto porque sem o seu apoio, carinho e compreensão, a elaboração desta dissertação teria sido mais difícil. Tê-la ao meu lado torna a minha vida mais fácil e feliz.
Gostaria de agradecer à minha filha, Rafaela, pela alegria constante, com que, muitas vezes, interrompia-me no estudo, deixando estes momentos mais leves e felizes.
A meus pais, Odilon e Cerli, que sempre me proporcionaram todos os estudos necessários para que eu pudesse chegar até aqui.
Meu especial agradecimento ao meu orientador, Dalton Luiz Dallazem, por todas as ponderações e sugestões oferecidas, com absoluta clareza e precisão, na fase da redação da dissertação.
À Ângela Gomes de Sá, Denise de Paola Magalhães, Marco Aurélio Guimarães e Priscila Dias Dalcanalle, por estarem sempre ao meu lado.
Aos meus colegas e amigos da Procuradoria Jurídica do Sistema Federação das Indústrias do Estado do Paraná pelo apoio concedido, especialmente a Célio Roberto de Morais, Zulcimar dos Santos Brassalotti Halabura e Tiago Ruppel. Os dois primeiros por terem participado do aparato logístico necessário à conclusão deste trabalho e o terceiro por ter buscado diligentemente nas bibliotecas locais as publicações com venda esgotada.
Ao Sistema Federação das Indústrias do Estado do Paraná, pela bolsa parcial concedida.
Resumo
Guimarães, Marco Antônio; Dallazem, Dalton Luiz. As imunidades tributárias enquanto direitos fundamentais integrantes do núcleo rígido da Constituição Federal e o princípio da proibição do retrocesso social. Curitiba, 2006, 128 p. Dissertação de Mestrado – Mestrado em Direito Econômico e Social, Pontifícia Universidade Católica do Paraná.
A dissertação “As imunidades tributárias enquanto direitos fundamentais integrantes do núcleo rígido da Constituição e o princípio da proibição do retrocesso social” busca fundamentar e legitimar as imunidades previstas no texto constitucional como direitos fundamentais, abandonando as teorias positivistas sobre as imunidades que, em sua grande maioria, desvinculam-nas dos direitos humanos. Demonstra-se, destarte, a necessária relação entre o instituto da imunidade e os direitos fundamentais no contexto do Estado Democrático de Direito instaurado pela Constituição Federal de 1988 que, por exprimir e garantir valores supremos escolhidos pela sociedade, acaba por permitir considerar as citadas imunidades, autênticos direitos fundamentais e, por tal razão, normas constitucionais que habitam o núcleo irreformável da Constituição Federal, de modo que não podem ser objeto de proposta de emenda constitucional que tencione aboli-las do texto maior. Do mesmo modo que estão resguardadas contra medidas retrocessivas, é vedado ao Poder Constituinte derivado, suprimi-las ou alterar-lhes o texto ao ponto de reduzir a sua eficácia, o que ocorre também no plano infranconstitucional. Conclui-se, por fim, que por se tratarem as imunidades tributárias como autênticos direitos fundamentais, estas não poderão ser abolidas ou restringidas, devendo, ainda, ser interpretadas de modo a dar maior efetividade possível aos valores e princípios fundamentais do Estado brasileiro.
Palavras-chave
Imunidade Tributária – Constituição – Estado Democrático de Direito - Direitos Fundamentais – Dignidade da Pessoa Humana – Cláusulas Pétreas – Princípio da Proibição do Retrocesso
Abstract
Guimarães, Marco Antonio; Dallazem, Dalton Luiz. Tax immunities as fundamental rights enshrined in the entrenched nucleus of the Constitution and the principle of the prohibition of social retrocession. Curitiba, 2006, 128 p. A thesis submitted in conformity with the requirements for the degree of Master of Law, Department of Law, Pontific Catholic University of Paraná.
The dissertation "Tax immunities as fundamental rights enshrined in the entrenched nucleus of the Constitution and the principle of prohibition of social retrocession " searches to base and to legitimize the immunities foreseen in the constitutional text as fundamental rights, abandoning the positivists’ theories on the immunities that, in their great majority, dissociate them from the human rights. It is demonstrated, thus, the necessary relation between the institute of immunity and the fundamental rights in the context of the Democratic State of Right restored by the Federal Constitution of 1988, that, by stating and guaranteeing supreme values chosen by society, ends up on allowing to consider them authentic fundamental rights, and, for this reason, constitutional rules that inhabit the unalterable nucleus of the Federal Constitution, in a way that they cannot be object of constitutional amendment proposal which intends to abolish them from the highest text, in the same manner that they are protected against retroactive measures, being the Derivative Constituent Power forbidden to suppress or modify the text to the point of reducing their effectiveness, what also occurs in the infranconstitutional plan. It is concluded, finally, that because tax immunities are authentic fundamental rights, they cannot be abolished or be restricted, and, yet, ought to be interpreted in order to give the values and basic principles of the Brazilian State the more effectiveness as possible.
Keywords
Tax Immunities – Constitution – Democratic State of Right - Fundamental Rights – Dignity of the Human Person – Entrenchment Clauses – Principle of Social Retrocession Prohibition
Sumário
1 Introdução 11
2 Imunidades Tributárias: Origens e Evolução Histórica 14
2.1 Origem das Imunidades Tributárias 14
2.2 Origem e Perspectiva Histórica das Imunidades Tributárias no Brasil 27 2.2.1 A Imunidade Tributária na Constituição Política do Império do Brasil 29 2.2.2 A Imunidade Tributária na Constituição da República dos Estados
Unidos do Brasil de 1891 30
2.2.3 A Imunidade Tributária na Constituição da República dos Estados
Unidos do Brasil de 1934 32
2.2.4 A Imunidade Tributária na Constituição da República dos Estados
Unidos do Brasil de 1937 34
2.2.5 A Imunidade Tributária na Constituição da República dos Estados
Unidos do Brasil de 1946 35
2.2.6 A Imunidade Tributária na Constituição do Brasil de 1967 36 2.2.7 A Imunidade Tributária na Constituição da República Federativa do
Brasil de 1969 37
2.2.8 A imunidade tributária na Constituição da República Federativa do
Brasil de 1988 39
3 Imunidades Tributárias e Direitos Fundamentais 45
3.1 Algumas teorias acerca da imunidade tributária 45
3.2 Os Objetivos das Imunidades Tributárias Pensados pelo Poder
Constituinte Originário 52
3.3 As imunidades tributárias enquanto meios para realização dos direitos fundamentais 62 3.4 As imunidades tributárias enquanto autênticos direitos fundamentais 79 4 Imunidades Tributárias: Cláusulas Pétreas e Princípio da Proibição do
Retrocesso Social 93
4.1 As Imunidades Tributárias enquanto Integrantes do Núcleo Rígido da Constituição 93 4.2 O princípio da proibição do retrocesso social como limitação ao poder
5 Conclusão 115
1
Introdução
A presente Dissertação de Mestrado, à qual se atribui o título de “As imunidades tributárias enquanto direitos fundamentais integrantes do núcleo rígido da Constituição e o princípio da proibição do retrocesso social” pretende, sobretudo, fundamentar e legitimar as imunidades previstas no texto constitucional como direitos fundamentais.
Para tanto, abandonam-se as teorias positivistas sobre as imunidades que, em sua grande maioria, desvinculam-nas dos direitos humanos. Busca-se, assim demonstrar a necessária relação entre o instituto da imunidade e os direitos fundamentais, no contexto do Estado Democrático de Direito instaurado pela Constituição Federal de 1988.
A estreita ligação entre as imunidades tributárias e os direitos fundamentais, estabelecida na presente Dissertação, acaba por permitir considerá-las autênticos direitos fundamentais, e, por tal razão, normas constitucionais que habitam o núcleo irreformável da Constituição Federal, de modo que não podem ser objeto de proposta de emenda constitucional que tencione aboli-las do texto maior.
Também, pretende-se sustentar que em tendo as imunidades tributárias a finalidade de excluir da tributação pessoas, objetos ou fatos, em razão de protegerem valores que a sociedade, no momento da atuação do Poder Constituinte originário, elegeu como supremos, assim o fez com o intuito de efetivar e salvaguardar os direitos fundamentais, de modo que estão resguardadas contra medidas retrocessivas, sendo vedado ao Poder Constituinte derivado, suprimi-las ou alterar-lhes o texto ao ponto de reduzir a sua eficácia, o que ocorre também no plano infranconstitucional.
Para alcançar este objetivo, abordar-se-ão, no primeiro capítulo intitulado “Imunidades tributárias: origens e evolução histórica”, o surgimento e a evolução histórica das imunidades tributárias a fim de possibilitar a sua compreensão desde a origem, que remonta a da própria tributação, até o advento da Constituição Federal de 1988.
Através do delineamento histórico das imunidades tributárias no Estado brasileiro, pretende-se evidenciar a razoável diversidade de pessoas, bens ou situações escolhidos pelos legisladores constitucionais para serem imunizados, desde o Império até o Estado Democrático de Direito instaurado em 1988, assim como a progressividade com que as normas imunizantes foram sendo inseridas nos textos constitucionais pátrios.
Num segundo momento, abordar-se-ão, de forma breve, algumas teorias acerca do instituto da imunidade tributária a fim de delineá-lo e de traçar premissas ao desenvolvimento do presente estudo, evidenciando que a doutrina nacional não demonstrou grande interesse em analisá-lo pela perspectiva dos direitos fundamentais.
No segundo capítulo buscar-se-á demonstrar a estreita relação existente entre as imunidades tributárias e os direitos fundamentais.
Para tanto, analisar-se-ão os objetivos das imunidades tributárias pensados pelo Poder Constituinte originário. Desenvolver-se-á a idéia de que a inserção das imunidades tributárias no texto constitucional justifica-se pela necessidade de se resguardarem valores supremos escolhidos pela sociedade no momento constituinte, valores estes concernentes aos princípios fundamentais e aos objetivos da República Federativa do Brasil, concluindo que têm estes como objetivo primordial assegurar a plena efetividade dos comandos constitucionais que garantam os direitos fundamentais.
Também, estudar-se-ão as características do Estado Democrático de Direito instaurado pela Carta Magna de 1988, com enfoque no princípio fundamental da dignidade da pessoa humana e nos direitos fundamentais, estabelecendo-se uma relação entre estes e as imunidades tributárias, à medida que tanto o princípio da dignidade humana como as imunidades tributárias, se analisados por seu viés instrumental, são importantes meios para realização dos direitos fundamentais.
Para além disto, concluir-se-á que em sendo as imunidades tributárias limitações constitucionais à atividade tributária do Estado, do qual se exige uma atuação negativa, diretamente relacionada à efetivação dos direitos fundamentais, são direitos de defesa dos contribuintes e, portanto, autênticos direitos fundamentais.
No terceiro e último capítulo deste trabalho, partir-se-á da premissa de que as imunidades tributárias são direitos fundamentais, e então se abordará a sua
inserção no núcleo rígido da Constituição Federal de 1988, de modo que não são passíveis de supressão nem alteração que venha a alterar o seu núcleo essencial, a ponto de reduzir a sua efetividade e a sua abragência, por parte do Poder Constituinte derivado.
Ainda, enfrentar-se-á como o princípio da proibição do retrocesso social pode impedir que as normas imunizantes e as leis integradoras das imunidades sejam suprimidas ou restringidas.
Ao final do presente trabalho, concluir-se-á que as imunidades tributárias, se entendidas e interpretadas como direitos fundamentais, possibilitam ao Estado de Direito instaurado com a Constituição Federal de 1988 atingir as suas finalidades, em consonância com os seus objetivos e os princípios que lhe fundamentam.
2
Imunidades Tributárias: Origens e Evolução Histórica
2.1
Origem das Imunidades Tributárias
É sabida a necessidade de se recorrer à análise histórica dos institutos jurídicos para melhor compreendê-los.1 Assim, não se pode entender o instituto da imunidade tributária sem a análise de suas origens.
Por certo a origem das desonerações fiscais confunde-se com a da própria tributação, porquanto sempre que houve tributo, houve a desoneração deste para alguns, seja por razões de ordem religiosa, administrativa, política, econômica, ou simplesmente como verdadeiros privilégios, arbitrariamente concedidos pelo poder tributante.2
Na Índia, o Código de Manu, datado do século 13 a.C., em seu artigo 386, fixava isenções tributárias com fundamento nas condições físicas das pessoas. Deste modo, eram isentos da tributação os cegos, os idiotas, os paralíticos, os septuagenários.3
A civilização romana, por sua experiência multissecular, experimentou um sistema tributário avançado e complexo, que agasalhou numerosos tributos, inclusive diretos e indiretos.4 Tributou a propriedade imobiliária, através do
11 Veja-se: “Nenhum jurista pode dispensar o contingente do passado a fim de bem
compreender as instituições jurídicas dos dias atuais. Ninguém é capaz de dar passo à vanguarda, adiantando um sem deixar o outro pé na retaguarda. Diferentemente não se realizam caminhadas. De cada instituto se ministram, nas cátedras universitárias, retrospecto sucinto. Matéria inexiste que se possa explicar clara e seguramente sem a antecedência de notícia abreviada ao menos de seu desenvolvimento doutrinário e legislativo até adquirir seus aspectos contemporâneos.” (FERREIRA, Waldemar Martins. História do direito brasileiro, p. 11).
2 A propósito: “A exigência de tributos é um dos mais antigos expedientes utilizados para
distinguir pessoas e atividades. Sílvio Meira, em sua obra, já clássica, Direito Tributário Romano, bem demonstra que desde a existência do tributo houve a exoneração dessa prestação para alguns.” (COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF. p. 27).
3 Cf. SIDOU, José Maria Othon. A natureza social do tributo, p.18-19.
4 Cf. SIDOU, J.M.O., op.cit., p. 24, a concepção da época tinha como indigna a
tributação direta para pessoas livres. Daí porque o legislador romano utilizou-se dos tributos indiretos como forma de harmonizar a liberdade civil com a prática fiscal. Exemplos destes
vectigal, exigível em razão do desfrute dos terrenos localizados na península itálica, assim como através do stipendium, modalidade do vectigal cobrado pelo desfrute de terrenos localizados nos territórios conquistados.5 Havia tributação sobre a renda, que se denominava de lustralis collatio também designada de tributum ex censum, paga a cada qüinqüênio, determinada pelo Senado e incidente sobre todo o povo segundo os haveres registrados pelo censo.6
O sistema tributário romano não restou alheio às desonerações fiscais. “Já ao tempo do Império havia a immunitas - vocábulo que, etimologicamente, significa negação do múnus ou encargo -, expediente pelo qual se libertavam certas pessoas e situações do pagamento dos tributos exigidos na sustentação do Estado. Exonerações tributárias tradicionais entre nós, como a dos templos religiosos e dos bens públicos, remontam àquela época.”7, o que demonstra que sempre houve uma preocupação em salvaguardar valores de uma determinada sociedade por meio da não tributação.
Ao tratar do tributo capitatio humana ou simplum, que recaía diretamente sobre as pessoas, Silvio Meira faz as seguintes considerações:
Numerosos casos houve de isenções desses tributos; aos soldados em campanha e especialmente aos veteranos de guerra, extensiva aos seus pais e mulheres (Cód. Theod. 1, 6 e 7, de Tironib., e 4 Veteran.); aos anonários (cobradores de impostos
in natura, recolhidos na forma em bens) e atuários (Cód. Theod., 1, 3 de
funeriis), às religiosas, ao tempo do Império (D. 1, 6); aos habitantes da Ilírua e da Trácia (cód. De Col. Illyrie e de Col Thrae.); aos pintores, quando livres, extensivo o favor legal aos seus filhos, às suas mulheres e escravos (Cód, Theod, 1,4, de excusat. artif.).
9. Variados motivos justificavam as isenções; a natureza de serviços realizados por certas categorias de funcionários, como os annonarii e os actuarii, dedicados à cobrança de tributos; aos religiosos, máxime ao tempo em que o Cristianismo, a partir de Constantino, passou a merecer a acolhida dos poderes públicos (com intervalos de imperadores anticristãos), às populações de determinadas regiões, como os trácios e ilírios, a fim de fortalecê-los perante o inimigo comum, os bárbaros, que tanto ameaçavam o Império; aos artistas, especialmente aos pintores, quando livres, pois se fossem escravos, se incluiriam nas declarações censórias
tributos eram o Portorium, que gravava genericamente os produtos que trafegavam nos pontos aduaneiros das fronteiras e dentro do próprio Império , o centésima rerum venalium, incidente sobre a circulação de mercadoria, a quinta et vicesima venalium mancipiorum, incidente sobre a venda de escravos.
5 SIDOU, J.M.O., op.cit., p. 23. 6 Ibid, p. 24.
de seus senhores. A liberdade do pintor e a parca remuneração de seus serviços justificavam a isenção.
Havia, assim, razões de ordem administrativa, religiosa, política e fiscal, que concorriam para liberdade do poder tributante. (...)
Isentavam-se do tributo alfandegário os bens adquiridos para o fisco, os objetos de uso pessoal, os dedicados à agricultura e aprovisionamento do Exército e animais destinados às lutas no anfiteatro. Normalmente, também isentava-se um escravo que acompanhava o senhor, a serviço.8
Os pequenos produtores, os operários, os coveiros, os clérigos, os veteranos e os membros das corporações, e os marinheiros dedicados ao abastecimento, ainda que excepcionalmente, também gozavam de isenção tributária.9
Pablo Lucas Verdú e Pablo Lucas Murillo de la Cueva citam a imunidade do proletariado, no período romano, ao estabelecer que: “En la Roma antigua los proletarios eran ciudadanos libres, por lo general, con muchos hijos que poseían menos de 1.500 ases de fortuna imponible de modo que quedaban libres de impuestos, aunque contribuían, con su hijos, a engrosar las filas de ejército.”10 Isto posto, já na época romana verifica-se a imunidade tributária com o objetivo de assegurar o direito de liberdade dos cidadãos livres.
Não obstante houvesse em Roma hipóteses de desoneração tributária que se justificassem teleologicamente, inclusive sob o aspecto da capacidade contributiva, caso dos pintores livres, que tinham baixa remuneração, que transcendem aos dias atuais11, é certo que, por outro lado, a desoneração
8 MEIRA, Silvio. Direito tributário romano, p. 12-13. 9 Ibid., p. 14.
10 VERDÚ, Pablo Lucas; CUEVA, Pablo Lucas Murilo de la. Manual de derecho político,
introducion y teoria de estado, p. 69. Apud NOGUEIRA, Alberto. A reconstrução dos direitos humanos da tributação, p. 224.
11 Neste sentido: “En relación con los principios de justicia tributaria, la doctrina moderna
destaca la transcendencia de exenciones, (presentes ya en nuestro relato supra). La jurisprudencia romana – cuyo pensamiento en este punto nos ha llegado a través del Digesto a propósito de impuestos municipales (munera civilia) – las denomina excusationes, vacationes o inmunitates (este último término por contraposición a munus o carga tributaria) y concibe, incluso, un ius inmunitates. Pero previamente a las exenciones – como afirma Clamageran -, no cabe ni tan siquiera hablar de nacimiento de la relación tributaria. Esto es lo que manifesta Ulpiano con estas palabras: ‘Los indigentes no soportan las cargas patrimoniales por la propria razón imperiosa de que nada tienen, aunque sí cumplen los servicios corporales que se les impongan.’” NOUGUÊS, Juan Manuel Blanch. Principios básicos de justicia tributaria en la fiscalidad romana. Revista de Derecho Financiero y de Hacienda Pública. Editoriales de Derecho Reunidas. v. XLVIII, n. 247, p. 73.
tributária era permeada de forte presença do privilégio de classes, sem ainda qualquer preocupação com a idéia de igualdade.12
Lúcio Bittencourt afirma, por sua vez, que: "...com freqüência, as isenções eram concedidas, mais ou menos caprichosamente, como graça ou favor, aos seguidores ou amigos dos senhores e soberanos."13
Deste modo, a tributação atingia especialmente os economicamente menos favorecidos, por certo em razão da pouca resistência política que ofereciam, o que levou a sociedade romana a experimentar, ao longo de sua história, numerosos conflitos sociais. Neste sentido esclarece Sílvio Meira:
Numerosas categorias econômicas se viram atingidas pela legislação tributária romana. Criaram-se tributos e taxas numerosos e variados até sobre colunas, portas, telhas, e janelas das casas, sobre as urinas e matérias fecais, sobre bens e serviços, uma variação e riqueza que nos faz render homenagens à imaginação bem fecunda dos legisladores, que conceberam tantos modos de arrancar dinheiro do povo. (...)
Era grande a sobrecarga que o patrício lançava sobre a classe menos venturosa, e que deu motivo a tantas convulsões sociais durante a República. Sustentavam, assim, os plebeus, com seus recursos, muitos exageros e caprichos da política avassaladora dos romanos. E, sendo a sociedade dividida em várias categorias, serviram de limite à incidência tributária os decuriões. (Os decuriões integravam a Cúria Municipal, cabendo-lhes várias funções públicas, entre as quais se destacava a responsabilidade direta pela cobrança e arrecadação dos impostos devidos a Roma). Acima destes, todos eram isentos. Abaixo dos decuriões se estendia a grande massa sujeita ao tributo: a plebe.14
Diocleciano (284 a 305 d.C), em razão do quase colapso econômico conhecido por Roma, decorrente do advento dos latifúndios, do êxodo rural e do abandono dos campos aos escravos, operou uma profunda reforma fiscal, tributando toda a população agrária do Império através do captatio, jugatio. Todavia este imposto, por sua extrema complexidade de cálculo e custo de arrecadação, acabou acelerando o processo de migração da população rural às cidades, assim como deu azo a que parte dela, não podendo pagar o tributo, fosse
12 JANCZESCKI, Célio Armando. A imunidade dos livros, periódicos e o papel destinado
à sua impressão. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães; CARVALHO, Cristiano (coord.). Imunidade tributária, p. 55.
13 BITTENCOURT, Lúcio. Imunidade tributária – isenção gratuita, Revista de Direito
Administrativo. v. 1., p. 661-662.
submetida aos proprietários que podiam pagá-lo, surgindo, desta forma a figura do grande proprietário rural, precedente do suserano da Idade Média.15
Finalmente, as invasões bárbaras conduzem a queda de Roma em 476 d. C., e a instauração do sistema feudal ocidental, cuja base encontra-se alicerçada no poder político e administrativo descentralizado, economia agrícola de subsistência e mão-de-obra servil, com variantes de acordo com a região.
Instaurado o longo período histórico da Idade Média, o desenvolvimento da técnica tributária restou entorpecido, mercê mesmo da peculiaridade econômica do regime feudal16, tornando a tributação extremamente abusiva à plebe, porquanto era o grande proprietário rural o senhor absoluto dos direitos individuais, de modo que detinha o poder quase absoluto sobre os seus jurisdicionados. Daí com razão Othon Sidou quando afirma que a “tributação passou a ser, assim, além de extremamente onerosa, arbitrária e exigida dos vassalos no exclusivo interesse do suserano.”17
É certo que a necessidade de proteção da terra, principal fonte de riqueza da época, e a busca pela ampliação de domínios, assim como a clausura imposta pelo regime feudal, que reduziu a possibilidade de intercâmbio cultural e comercial entre a população, contribuíram para a ocorrência de abusos.
Durante o período medieval, amplos privilégios fiscais foram concedidos ao clero e às classes nobres (imunitas)18, sendo que as concessões a esses estava em harmonia com a estrutura social e econômica vigente.19
José Souto Maior Borges explica que os privilégios tributários estavam de acordo com os princípios de justiça vigorantes naquela época. Confira-se:
(...) a existência dos privilégios tributários não contrastava com princípios de justiça vigorantes à época e consagrados nas Constituições medievais e em todas as Constituições cunhadas no ordenamento feudal. A organização social era então
15 A respeito SIDOU, J.M.O., op.cit., p. 28.
16 SIDOU, J.M.O., op.cit., p. 28. Também confira-se DUVERGER, Maurice, apud
NOGUEIRA, A., op.cit., p. 227.
17 SIDOU, J.M.O., op.cit., p. 29
18 SCAFF, Fernando Facury, Responsabilidade Civil do Estado Intervencionista, p. 8. 19 Ricardo Lobo Torres afirma que: “Antes, na Idade Média e na sociedade feudal, não há
propriamente imunidade, eis que tanto a Igreja como o senhorio constituem fontes autônomas de fiscalidade, sem subordinação ao poder real.”(TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. os direitos humanos e a tributação: imunidade e isonomia. v. III, p. 40.)
condicionada à distinção entre classes e comprometer a existência e a hegemonia dessas classes seria comprometer a existência do próprio Estado. Tais privilégios, portanto, eram tidos como condicionantes para assegurar a manutenção da ordem social e consecução dos fins do Estado. Os privilégios tributários integravam todo um variado sistema de privilégios que o direito reconhecia às classes nobres. A nobreza e o clero, por mera tradição histórica, gozaram de privilégios até a Revolução Francesa.20
Benvenuto Grizioti explica a passagem das isenções legítimas ao momento em que elas passam a ser privilégios:
Pero estos privilegios eran la transformación de antiguas y legítimas exenciones cuando en el Estado feudal nació el impuesto como tributo extraordinario de guerra que los nobles no pagaban por participar ellos mismos en la guerra con elementos armados por su cuenta, ni el clero, que por la naturaleza de su misión, no tenía que participar de la guerra. Más tarde el impuesto se convertió de extraordinario en ordinario y continuo, y en vez de prover a los gastos de la guerra, tenía por misión cubrir las necesidades comunes de la Administración pública. En esta nueva situación, sólo por una abusiva tradición histórica, se conservó la regla de que los nobles y el clero no debían pagar impuesto, mientras que habiendo cambiado la situación ofrecían plena capacidad contributiva; de aquí que las exenciones se transformaran en privilegios, que fueron una de las causas de la Revolución francesa.21
Todavia, no avançar da Idade Média, os privilégios não se restringiram à nobreza e ao clero, nas palavras de Jacques Ellul:
(...) a talha remanesce como imposto de base, com suas características antigas, imposto de repartição, solidário, bastante flexível, suscetível de servir de base para outros impostos. Mas ninguém no século XVII questiona mais a igualdade diante do imposto. Há enormes privilégios: não somente os clérigos e os nobres, mas os marítimos inscritos, os oficiais militares plebeus, os estudantes da Universidade, os oficiais civis, etc. De fato, a talha acaba por recair sobre os mais pobres e sobre os camponeses.22
Paralelamente à formação dos feudos, no decorrer da Idade Média, pequenos núcleos populacionais desenvolveram-se, os chamados burgos. Porém, mesmo neles ainda imperou o caos financeiro, em razão das numerosas despesas necessárias à defesa e fortificação. Contudo, passado o período mais obscuro do período medieval, alguns burgos puderam conhecer modelos mais aperfeiçoados
20 BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária, p. 67.
21 Grizioti, Benvenuto. Principios de política, derecho y ciencia de la hacienda, p.180.
Apud BORGES, J.S.M, op.cit., p. 67.
de tributação, decorrente da emersão da classe burguesa, sobre a qual a carga tributária era mais incisiva.
Florença e a República de Veneza integraram as exceções, já que a burguesia nelas estabelecida, então detentora de influência sobretudo econômica, pode exigir o aprimoramento das técnicas impositivas. Assim, é que Florença experimentou o imposto progressivo, enquanto a República de Veneza conheceu o imposto predial e o imposto sobre consumo.23
A Magna Carta, de 1215, na Inglaterra, instituiu, ainda que de forma embrionária, algumas das garantias fundamentais da tributação, dentre as quais o princípio da legalidade.24 Contudo não protegiam a sociedade civil como um todo, porquanto direcionados exclusivamente aos nobres e à Igreja.
É com o advento do aludido texto que surge o Estado Patrimonial25, “que se
23 SIDOU, J.M.O., op.cit., p. 30-31.
24 SCAFF, Fernando Facury. Cidadania e imunidade tributária. Disponível em:
<http://www.mundojuridico.adv.br/sis_artigos/artigos.asp?codigo=208>. Acesso em: 3 jun. 2006. Neste sentido, confira-se a lição de Lúcia Valle Figueiredo: “5. Devemos inicialmente recordar a extensão da cláusula do ‘devido processo legal’. Lembremo-nos que o devido processo legal aparece com acepção meramente formal, em 1215, na Magna Carta, escrita em latim exatamente para que poucos tivessem acesso a seu conteúdo), época em que o Estado era a lei. Na verdade, fazia a lei, cumpria a lei - ele mesmo - mas, a lei era a que o soberano ditava. Dessarte, aparece nessa época, o devido processo legal, exatamente para que o baronato tivesse a proteção da ‘law of the land’, a lei da terra, ou, como também conhecida mais tarde, a ‘rule of the law’. Os senhores feudais deveriam conhecer qual era a lei a seguir, a se submeter. Mas, verifica-se que, ainda, o devido processo legal tinha conteúdo meramente formal. Formal e sem expressão com que, depois, passaria do Direito Inglês para as colônias americanas e, mais tarde, para a Federação Americana.” FIGUEIREDO, Lúcia Valle. Estado de direito e devido processo legal. Revista Diálogo Jurídico, n. 11. Disponível em: <http:// www.direitopublico.com.br/pdf_11/DIALOGO-JURIDICO-11-FEVEREIRO-2002-LUCIA-VALLE-FIGUEIREDO.pdf.>. Acesso em: 2 jun. 2006.
25 Sobre o Estado Patrimonial, confira-se os ensinamentos de Ricardo Lobo Torres: “As
relações entre liberdade e o tributo podem ser captadas, inicialmente, no Estado Patrimonial, que se desenvolve desde o colapso do feudalismo até o advento do absolutismo esclarecido e da política de bem-estar, coincidindo, em larga escala, com o Estado Corporativo, de ordens ou estamental (Ständstaat). O Estado Patrimonial aparece, na Europa, em duas vertentes distintas: a inglesa e holandesa, em que já desde o século XVI emergem os interesses da burguesia e na qual não se formam os monopólios estatais; e a que predominou na França, Alemanha, Áustria, Espanha e Portugal, com os monopólios e os rígidos privilégios corporativos, que Max Weber chama de ‘Estados puramente patrimoniais ou feudal-estamentais’. O Estado Patrimonial, que surge com a necessidade de uma organização estatal para fazer a guerra, agasalha diferentes realidades sociais - políticas, econômicas, religiosas, etc. Mas a sua dimensão principal – que lhe marca o próprio nome – consiste em basear no patrimonialismo financeiro, ou seja, em viver fundamentalmente de rendas patrimoniais ou dominiais do príncipe, só secundariamente se apoiando na receita extrapatrimonial de tributos; mas a característica patrimonialista não decorre apenas dos aspectos quantitativos, posto que o fundamental é que o tributo ainda não ingressava plenamente na esfera da publicidade, sendo apropriado de forma privada, isto é, como resultado do exercício da jurisdictio e de modo transitório, sujeito à renovação anual. No Estado Patrimonial se confundem o público e o privado, o imperium e o dominium, a fazenda do príncipe e a fazenda pública. Por outro lado, nele ainda há resíduos do feudalismo, inclusive em Portugal,
estende aproximadamente do século XIII ao século XIX, desde o colapso do feudalismo até o advento do Estado de Direito.”26 Assim, a partir da Magna Carta e da instauração do Estado Patrimonial é que as imunidades fiscais passam a atuar como forma de limitação do poder da realeza inglesa, “e consistiam na impossibilidade absoluta de incidência tributária sobre o senhorio e a Igreja, em homenagem aos direitos imemoriais preexistentes à organização estatal e à transferência do poder fiscal daqueles estamentos para o Rei.”27
Afirma Ricardo Lobo Torres que no Estado Patrimonial a imunidade “significa limitação do poder do Príncipe pela preexistente liberdade estamental.”28, liberdade esta conquistada pelo clero e pela nobreza, que inclusive os permitia atuar como fontes periféricas de fiscalidade.29
A imunidade, segundo Torres, difere-se do privilégio, na medida em que aquela é uma impossibilidade absoluta de imposição fiscal enquanto que os privilégios ganham o status de vontade do soberano, de renúncia ao direito de impor tributos (privilégio negativo), ou de conceder auxílios e pensões (privilégio positivo), em homenagem também a direitos e liberdades estamentais.30
Vale destacar que a imunidade do clero e da nobreza era restrita aos impostos diretos, de modo que estes eram regulares contribuintes dos impostos indiretos, sobre o consumo, por exemplo, o que deu ensejo à sólida doutrina nos
com a persistência de certas formas de fiscalidade em mãos do senhorio e da Igreja, eis que apenas na fase final do absolutismo ocorre a centralização dos tributos na pessoa do rei, com a diluição dos poderes periféricos. A legalidade vai aparecer como limitação do poder do rei e garantia da fiscalidade periférica e a justiça, como bem-comum, no sentido escolástico, definindo-se o tributo justo como o exigido para atender às necessidades públicas.”(TORRES, Ricardo Lobo. A idéia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal, p. 13-14).
26 TORRES, R. L. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário..., op.cit., p.
40.
27 Ibid., ibidem. 28 Ibid., ibidem.
29 Conforme seu entendimento: “A liberdade, na fase inicial do patrimonialismo se
caracteriza como liberdade estamental ou corporativa. Os estamentos mantêm ou conquistam a liberdade diante do poder fiscal do rei. A liberdade aparece fracionada ou dividida entre a realeza, o senhorio e a Igreja e vai se consubstanciar no exercício da fiscalidade, na reserva da imunidade aos tributos, na obtenção de privilégio e no consentimento para a cobrança extraordinária de impostos. Em outras palavras, a nobreza e o clero são livres porque, além de não se subordinarem, senão excepcionalmente, à fiscalidade do príncipe (imunidade e privilégios), constituem fontes periféricas de normatividade. Não se pode, conseguintemente, concluir que o Estado Patrimonial não conheceu a liberdade; só que a vivenciou em sua forma estamental ou corporativa, isto é, como liberdade privada, inconfundível com as liberdades públicas do liberalismo.” (TORRES, R. L., A idéia de liberdade no estado patrimonial..., op.cit., p. 20.
Estados Patrimoniais, defendendo a sua superioridade pela aptidão de promoção da igualdade, porquanto deles ninguém estaria isento. Sob a perspectiva da capacidade contributiva, argumentava-se que os impostos indiretos apesar de recaírem sobre os menos favorecidos, eram as classes abastadas, por consumirem mais, e bens mais preciosos, seus maiores contribuintes.31
O Estado Patrimonial perdurou durante toda a Idade Moderna32, na qual floresceram movimentos filosóficos e sociais que proporcionaram a reorganização política da Europa ocidental33, alterando-se os paradigmas estabelecidos na Idade Média.
Assim foi, por exemplo, com o Renascimento, no século XIV, um movimento cultural e científico de resgate da cultura clássica, sobretudo helênica, associada ao Humanismo, de perspectiva antropocêntrica, que permitiu a celebração do ser humano, normalmente em sua dimensão secular e racional, em flagrante contradição ao que ocorria no período medieval.
Todavia, como dito, no que respeita às desonerações fiscais, ainda deste modo estas ficaram restritas aos nobres e à Igreja, a católica, em virtude dos direitos e liberdades estamentais preexistentes.
Destarte, no decorrer da Idade Moderna, onde se inclui o Estado Patrimonial, as desonerações fiscais apresentaram-se como verdadeiros privilégios, ora reconhecidos pelo monarca aos seus protegidos e aliados políticos, ora reconhecidos pela tradição aos estamentos. Portanto, muitas foram as formas de desonerações concedidas à nobreza e ao clero, cabendo à burguesia, então detentora de expressiva capacidade contributiva, ao lado do restante da população, sustentar financeiramente as despesas públicas.
31 A respeito ver TORRES, R.L, op.cit., p. 34-35.
32 Iniciada com a tomada de Constantinopla pelos Turcos e encerrada com a queda da
Bastilha em 1789.
33 Unificação dos Estados, sob sistema de governo no qual o poder é
Deixa-se de fazer comentários a respeito do Estado de Polícia34, em razão de adotar-se para o presente estudo a divisão proposta pelo professor Ricardo Lobo Torres35, mesmo porque se entende que este se insere no período final do Estado Patrimonial, e dele é diferido em razão do surgimento de críticas contundentes à fiscalidade periférica do clero e da nobreza, o que conduziu a uma política de controle centralizadora por parte do poder central36 que, todavia, não alterou sua imunidade e privilégios de forma substancial.37
A consolidação do liberalismo e o fortalecimento econômico da burguesia, levaram esta há não se contentar na participação subalterna da estrutura estatal, sobretudo no que respeita a sua absoluta incapacidade de influenciar nas decisões políticas, daí porque passou a investir contra o poder ilimitado do Estado Absolutista, defendendo ideais de liberdade no campo individual, político e econômico.38
A respeito, ensina Paulo Bonavides:
A fim de alforriar-se politicamente, isto é, a fim de resolver a contradição entre o poder econômico auferido e a sujeição política a que ficara reduzida é que a burguesia conspirou, se fez revolucionária, empunhou armas e se volveu contra a realeza absoluta, até promover-lhe a queda fragorosa, mediante atos de violência, quais foram os episódios trágicos marcados no calendário de sangue de 1789.39 Deste modo, o contexto sócio-político-econômico pré-revolução constituía um entrave às aspirações da classe burguesa, pois, ainda que detentora de parcela
34 Sobre o Estado de Polícia, informa Ricardo Lobo Torres: “O Estado de Polícia sucede o
Estado Corporativo, de Ordens ou Estamental, especialmente no século XVIII, e antecede o Estado de Direito, de cujos adeptos recebe o apelido pejorativo. Alguns o submetem no conceito de Estado Patrimonial, em seu momento modernizador. ... O Estado de Polícia é modernizador, intervencionista, centralizador e paternalista. Baseia-se na atividade de ‘polícia’, que corresponde ao conceito alemão do Polizei, e não ao de política no sentido grego ou latino, eis que visa sobretudo à garantia da ordem e da segurança e à administração do bem-estar e da felicidade do súditos e do Estado.” TORRES, R.L., A idéia de liberdade no estado patrimonial e no estado fiscal, op.cit., p. 51-52.
35 TORRES, R.L., op.cit.
36 A respeito ver: GAMA, Guilherme Calmon da. Os Privilégios Fiscais: Isenções e
Incentivos Fiscais. Disponível em: <http://www2.uerj.br/~direito/publicacoes/publicacoes/ diversos/gcalmon.html>. Acesso em: 20 fev. 2006.
37 A respeito ver SIDOU, J.M.O., op.cit., p. 32-35.
38 Para saber mais a respeito do Estado Liberal ler FARIA, José Eduardo. O modelo liberal
de direito e Estado. In: FARIA, José Eduardo (org.) Direito e Justiça: A função social do judiciário, p. 24.
expressiva do poder econômico estava alijada do poder político. Era necessário resolver a situação, o que foi feito por meio da Revolução Francesa40.
Nesta perspectiva, a Revolução Francesa, iniciada com a tomada da Bastilha, em 14 de julho de 1789, não pretendia apenas derrubar a ordem governamental então existente, mas romper com a ordem estamental em vigência e implementar uma nova ordem social e política mais uniforme e simples, baseada nos princípios revolucionários da liberdade, igualdade e fraternidade; isto somente seria realizado mediante o ataque simultâneo de “(...) todos os poderes estabelecidos, arruinar todas as influências reconhecidas, apagar as tradições, renovar os costumes e os hábitos e esvaziar, de certa maneira, o espírito humano de todas as idéias sobre as quais se assentavam até então o respeito e a obediência.”41
Este marco da história universal teve o condão de lançar a pedra fundamental do Estado de Direito, cuja vontade deveria se expressar não mais de forma arbitrária e unipessoal, como outrora, mas por meio do órgão representativo da vontade popular: o Poder Legislativo.42
Neste diapasão, mediante a instituição de uma nova ordem legal, possibilitou-se o rompimento total com a ordem jurídica estabelecida, que sufocava a atividade econômica de tal forma que inibia, quando não impedia, as iniciativas individuais; esta, proveniente de um poder legiferante imbuído de legitimidade, enfatizou e garantiu valores como a liberdade de ação, a igualdade formal e a propriedade privada, valores estes próprios do Estado Liberal instalado, conectados aos novos interesses sobrevindos, o qual foi viabilizado através da
40 WECK, Antônio Claudemir. A imunidade constitucional tributária como instrumento de
efetivação do Estado Democrático de Direito no Brasil: perspectivas para além da positivação. Dissertação de Mestrado, Unisinos, 2001, p. 24.
41 GESTA LEAL, Rogério. Hermenêutica e Direito: considerações sobre a Teoria do
Direito e os operadores jurídicos, p. 91.
42 A respeito confira-se o que ensina Zagrebelski: “En el espíritu de la Revolución francesa,
la proclamación de los derechos servía para fundamentar una nueva concepción del poder estatal, determinando sus condiciones de legitimidad sobre la base de una orientación liberal. La Déclaration no era propiamente derecho positivo, sino un “reconocimiento” de las “verdades” de una filosofía política, presentada como el espíritu común de toda una época que pedía ser llevada del campo da la teoría al de la práctica.” (ZAGREBELSKI, Gustavo. El derecho dúctil: Ley, derechos, justicia, p. 52). E mais adiante, o autor distingue o sistema americano do sistema francês, ressaltando a força originária do Poder Legislativo no sistema francês enquanto no sistema americano o Poder Legislativo era derivado e limitado pelos direitos fundamentais constitucionais (Ibid., p. 55).
segurança jurídica43, frente a existência de um único sistema legal, que se aplicava a todos.
É como bem coloca Maurizio Fioravanti:
Si antes teníamos un Estado jurisdiccional, ahora tenemos un Estado legislativo y administrativo. Sin embargo, esto no es suficiente para concluir la definición de la nueva forma de Estado. Falta todavía un elemento. Aludíamos antes al aspecto del límite. En afecto, la soberanía que emerge con la revolución no puede describirse sólo como una fuerza imparable, destructora de todo particularismo existente en el territorio y por tanto única dueña de las relaciones sociales y políticas. Bien mirado, si el Estado posrevolucionario tiene tal fuerza es porque debe sustituir la antigua sociedad de los privilegios y de los derechos estamentales – de los nobles, de los ciudadanos burgueses, de los campesinos – por la sociedad de los derechos individuales, fundada sobre el principio de igualdad, es decir, sobre la unidad del sujeto de derecho: una sociedad en la que ya no existen derechos diferentes, en la que todos utilizan, en su vida jurídica, los mismos instrumentos, previstos de manera codificada, sólida y duradera por la ley del Estado, que es igual para todos. La soberanía no es una fuerza dotada en sí de valor y de legitimidad para dirigir la sociedad hacia los más dispares resultados. Al contrario, la soberanía es una fuerza que nace limitada en sí, pues existe una finalidad principal o exclusiva: la de generar una ley positiva estatal que garantice los derechos de los individuos en cuanto tales, en condición de igualdad.44
Assim, suprimida a fiscalidade periférica que prevaleceu durante o medievo, com a conseqüente centralização do poder fiscal no Estado, jungida ao princípio da legalidade, as desonerações fiscais deixam de caracterizar meros privilégios arbitrariamente concedidos à determinadas classes sociais, porquanto, se assim fosse, estar-se-ia indo de encontro ao princípio da igualdade. 45
43 Confiram-se as palavras de Arakén Assis: “Por essa razão, todo o efervescer
enciclopedista que antecedeu a Revolução, procurou monopolizar, ideologicamente, a burguesia em torno do valor segurança, consubstanciado, no caso e de acordo com os princípios predominantes do pensamento racionalista, na estruturação de conceitos gerais e inflexíveis...” ASSIS, Arakén. Em torno da segurança jurídica, p. 10. Apud WECK, A. C., op.cit., p. 25.
44 FIORAVANTI, Maurizio. El Estado moderno en Europa, p. 26.
45 A respeito ver TORRES, R.L., A idéia de Liberdade no Estado Patrimonial ..., op.cit.
Confira-se, ainda, Maurizio Fioravanti: “Poco importa desde nuestro punto de vista que el arranque de la revolución, a este propósito, esté en los derechos naturales individuales anteriores a la misma norma del Estado: lo que cuenta y constituye el hilo conductor que se extenderá por todo el siglo XIX es el fuerte ligamen existente entre soberanía, derechos individuales y principio de igualdad, que pronto encontrará un enclave seguro en la ley del Estado, cuya capacidad de adaptación será al mismo tiempo expresión de soberanía y garantía de igualdad en la atribución y en el ejercicio de los derechos. Por lo demás, quien en origen había liberado al mismo tiempo los dos lados de la nueva forma política: la ley soberana, por una parte, no limitada ya por los poderes particulares, y los derechos individuales por otra, afirmados finalmente contra los privilegios que esos poderes contenían históricamente. Es Estado posrevolucionario es así soberano y limitado al mismo tiempo, y su ley es a la vez expresión de soberanía y garantía de los derechos, frente a la antigua pluralidad que había impedido la primera pero también los segundos en su forma, ahora posible, de derechos individuales, iguales para todos al desligarse de la
Ricardo Lobo Torres afirma que com o advento das revoluções do século XVIII, consolida-se o Estado Fiscal, no qual o poder fiscal, apesar de exclusivo do Estado, não é absoluto ou insuscetível de limitação, porquanto a liberdade preexistente limita a soberania fiscal através das imunidades e pelas proibições de privilégio e confisco. Deste modo, houve uma orientação no sentido de substituírem-se as imunidades e privilégios estamentais pelas imunidades e privilégios dos cidadãos, da mesma forma que se cambiou a garantia de liberdade estamental pela garantia da liberdade individual e da igualdade, própria do Estado de Direito instaurado no período pós-revolucionário. Em suas palavras:
Com as grandes revoluções do século XVIII consolida-se o Estado Fiscal, configuração específica do Estado de Direito, e se transforma radicalmente o conceito de imunidade tributária. Deixa de ser forma de limitação do poder do Rei pela Igreja e pela nobreza para se transformar em limitação do poder tributário do Estado pelos direitos preexistentes do indivíduo. O Estado Moderno é um expropriador, que aboliu as imunidades do antigo regime e as substituiu pelas imunidades dos cidadãos. O mesmo significante – imunidade – passou a agasalhar um outro significado.
Com efeito, vitorioso o liberalismo, as imunidades ganharam coloração democrática, especialmente por construção do constitucionalismo americano, no qual aparecem amalgamadas aos privilégios da cidadania, passando ambos a ser instrumento de proteção da liberdade e da igualdade.46
Deste modo, a partir de então, os casos de desoneração fiscal deveriam atender a um postulado teleológico, que justificasse a dispensa do pagamento do tributo, porque é desta época que remonta o princípio da generalidade da tributação.
Neste sentido o escólio de Souto Maior Borges:
A Revolução Francesa aboliu as isenções que constituíam privilégios da nobreza e do clero, até então as classes dirigentes, detentoras do poder político.
Desaparecidos os antigos privilégios, nenhuma classe social pode, invocando essa condição, eximir-se do pagamento de tributos: só no interesse público devem ser outorgadas isenções.
Segundo VITI DE MARCO, o princípio jurídico e político da igualdade de todos os cidadãos perante a lei tributária, que informa as constituições políticas dos Estados modernos, não tem conteúdo concreto e positivo, mas o valor de uma tendência crítica e negativa contra determinados tipos históricos de isenções, e plasmou a luta política contra as isenções fiscais das classes nobres no velho
pertenencia estamental, de la condición de noble, de ciudadano burgués, de campesino.” (FIORAVANTI, M., op.cit., p. 26).
regime. Abolidos pela Revolução Francesa, os antigos privilégios tributários continuaram, posteriormente, a luta contra o ressurgir de novos privilégios.
Quando a evolução político-social tornou absolutamente supérflua ou não necessária a divisão da sociedade em classes e tanto mais se assegurou o progresso, quanto menos se distinguiu entre elas, os privilégios tributários perderam sua significação e se mostraram em contraste com os interesses da sociedade.47
Destarte, foi com a Revolução Francesa que se passou a exigir uma certa correspondência entre a desoneração da tributação para alguns em detrimento dos interesses maiores dos contribuintes, ou seja, exigência de que essa tivesse como fundamento o bem comum, sob pena de se estar infringindo os princípios da eqüidade, proporcionalidade e generalidade da tributação, como assevera Souto Maior Borges:
A disciplina das isenções tributárias está indissoluvelmente vinculada com a exigência de proporcionalidade e eqüidade da tributação. Se o pagamento de tributos é obrigação de caráter geral, princípio dito de generalidade da tributação; se todos são iguais perante o fisco, mostram-se inadmissíveis as isenções que importem em meros favores, porque violatórias das regras constitucionais da generalidade e igualdade da tributação.48
Os postulados estabelecidos aplicam-se às imunidades tributárias, que não podem ser concebidas ao interesse exclusivo de um particular. Deste modo, estas devem estar conectadas a razões de ordem política, social ou econômica, situação que mais adiante será objeto de análise no presente estudo.
Ultrapassada a abordagem histórica das imunidades tributárias num contexto mundial, passa-se agora a enfrentar o panorama histórico pelo qual as imunidades tributárias se desenvolveram no contexto brasileiro.
2.2
Origem e Perspectiva Histórica das Imunidades Tributárias no Brasil A tributação no Brasil Colônia, (1500 – 1822), ainda que tenha abrigado o período em que a Corte Portuguesa instalou-se no Brasil (1808 - 1815), era extremamente confusa, com a instituição de tributos de várias ordens, alguns
47 BORGES, J.S.M., op. cit. p. 66. 48 Ibid, p. 75.
de competência alfandegária outros de competência das Províncias, quando extinto o regime de capitanias hereditárias.49
Não obstante, segundo Aliomar Baleeiro, a instituição de tributos era jungida à reserva da lei, quando afirma que “as tributações geralmente eram aprovadas, para período definidos, pelos Senados das Câmaras, isto é, pelos representantes dos contribuintes eleitos para a vereança municipal. As atas dos vereadores da Bahia, conservadas a partir de 1624, são instrutivas a respeito.”50
O regime de então, previu algumas desonerações fiscais à Colônia, que se aproximam das atuais imunidades.
É o que se verifica, por exemplo, do Regimento que Tomé de Souza51 trouxe ao Brasil em 1549, onde havia previsão de desoneração fiscal e incentivo fiscal ao produtor de navios, quando estabelecia que:
“Hei por bem que por daqui em diante pessoa jurídica alguma não faça nas ditas terras do Brasil navio nem caravelão algum sem licença” – claro, começamos já tendo que requerer tudo – “a qual vós dareis nos lugares onde fordes presente, conforme ao regimento dos provedores das ditas terras capitanias, porque lhes mando que dêem a dita licença onde vós não estiverdes.” E acrescenta: “E, sendo de quinze bancos ou daí para cima os navios e que tenham de banco a três palmos de goa, hei por bem que não paguem direitos nas minhas alfândegas do Reino de todas as munições e aparelhos que para os ditos navios forem necessários e, fazendo-se de dezoito bancos e daí para cima, haja mais quarenta cruzados de mercê à custa da minha fazenda e para a ajuda de o fazerem.”52
Os livros também gozaram de imunidade no Brasil Colônia, desconsiderada posteriormente:
Há outras provisões do Conselho da Fazenda sobre o despacho livre de direitos de entrada de mercadorias importadas de outros portos do reino, mas saliento o seguinte: em 26 de janeiro de 1819, uma instrução do Rei mandou entregar ao Desembargador do Paço, João Severiano Maciel da Costa, “os seus livros livres de direitos, pois não é da real intenção do mesmo senhor que os livros paguem direitos de alfândega, o que participo para que assim se execute.” E logo depois, em 18 de outubro, houve uma determinação anterior que mencionei. Diz: “Levei à Augusta presença del Rei, nosso Senhor, o ofício de Vossa Excelência nº 57, de 03 de setembro próximo passado, em que Vossa Excelência, à vista da guia da alfândega desta Corte se passou para se despacharem livres de direitos os anais de
49 A respeito ver: COSTA, Alcides Jorge. História da Tributação no Brasil. In: FERRAZ,
Roberto (coord.) Princípios e Limites da Tributação. BALTHAZAR, Ubaldo Cesar. História do Tributo no Brasil.
50 Baleeiro, A., Limitações constitucionais..., op.cit., p. 52. 51 Primeiro governador-geral do Brasil.
ciência, das artes e das letras, requer que se conceda um semelhante indulto para na alfândega desta cidade se despachar livre de direitos a porção da mesma obra que nela entrou, ao que Vossa Excelência não anuiu, sem embargo do exemplo que se mostrou, por entender que não se achava para isso autorizado, e ao mesmo Senhor houve por bem nada declarar Vossa Excelência que não só mencionada obra, mas as outras quaisquer permitidas, se dê despacho livre na alfândega desta cidade, como se pratica nesta Corte, pois não é de sua real intenção que os livros paguem direitos.”53
Outro exemplo de imunidade era o da décima urbana, imposto equivalente ao atual IPTU, aos imóveis pertencentes à Santa Casa de Misericórdia, instituído através do Alvará de 27 de junho de 1808.54
Ainda, no primeiro orçamento de receita e despesa que no Brasil foi elaborado, imunizava-se de impostos o comércio das Províncias de umas para outras. O Decreto de 13 de maio de 1821 revogou o Alvará de 25 de abril de 1818, que estabelecera o imposto de 2% sobre os objetos industriais e agrícolas que transitassem de uma Província para a outra.55
2.2.1
A Imunidade Tributária na Constituição Política do Império do Brasil Já a Constituição Política do Império do Brasil não fazia nenhuma referência expressa à imunidade tributária.56
A Carta Magna do Império, apesar de pouco cuidar de matéria tributária, nos moldes da Constituição Norte Americana57, delegava ao Legislativo o poder
53 Ibid., p. 57.
54 “Que, havendo eu, determinado”, - isto é o Príncipe Regente – “pelo Alvará de 27 de
junho de ano próximo passado, que pagasse, dez por cento do seu rendimento líqüido para a minha real fazenda todos os prédios urbanos que estiverem em estado de serem habitados desta Corte e todas as demais vilas e lugares notáveis situados à beira-mar e de todos os seus domínios, em atenção à decadência em que se acham, à exceção daqueles pertencentes à Santa Casa que, pela piedade do seu instituto, ficaram isentos desta imposição.” Ibid., p. 58.
55 MIRANDA, Pontes. Comentários à constituição de 1967, com a emenda nº 1., de 1969,
p. 398.
56 Pontes de Miranda, fazendo uso da expressão vedações quanto à tributação na
Constituição de 1967, fazia a seguinte colocação: “omissa”. MIRANDA, P., op.cit., p. 396.
57 A cláusula 1 da seção 8 do artigo I da Constituição dos EUA dispõe que: “Será da
competência do Congresso: Lançar e arrecadar taxas, direitos, impostos e tributos, pagar dívidas e prover a defesa comum e o bem-estar geral dos Estados Unidos; mas todos os direitos, impostos e tributos serão uniformes em todos os Estados Unidos”. Disponível em : <http://www.embaixada-americana.org.br/index.php?action=materia&id=643&submenu=106&itemmenu=110>. Acesso em: 3 jun. 2006.
de aprovar e impor tributos, quando no art. 36, I, estabelece: “É privativa da Câmara dos Deputados a iniciativa: I – sobre impostos.”
Com efeito, a Constituição Política do Império de 1824, ao não atribuir as competências para instituir tributos de forma exaustiva, conferia ao legislador ampla liberdade à criação de obrigações tributárias, que equivale a assertiva: os impostos serão instituídos por lei.58
Regina Helena Costa aponta na Constituição Política do Império o embrião das imunidades tributárias no Direito Constitucional pátrio, mais especificamente em seu artigo 179, inciso 16, ao estatuir que “ficam abolidos todos os privilégios, que não forem essenciais, e inteiramente ligados aos cargos, por utilidade pública”. Segundo a autora, quando o dispositivo salienta a manutenção de “privilégios essenciais”, abriu-se espaço às imunidades, porquanto vale dizer, “benefícios que não poderiam ser suprimidos”.59
Ainda assinala que os incisos 31 e 3260 do mesmo dispositivo constitucional propiciavam a exoneração tributária de algumas taxas, inerentes a socorros públicos e garantiam a instrução primária gratuita aos cidadãos.61
Aliomar Baleeiro não reconhece a existência da imunidade recíproca na Constituição Política do Império, por estar-se diante de um Estado unitário.62 2.2.2
A Imunidade Tributária na Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1891
Em 24 de fevereiro de 1891, foi promulgada a Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil, inspirada na Constituição dos Estados Unidos da América, redigida, em sua maior parte, por Rui Barbosa. A Carta Magna de
58 ICHIHARA, Yoshiaki. Imunidades tributárias, p. 129. 59 COSTA, R.H., op. cit., p. 30.
60 “Art. 179. A inviolabilidade dos direitos civis e políticos dos cidadãos brasileiros, que tem por base a liberdade, a segurança individual e a propriedade, é garantida pela Constituição do Império, pela maneira seguinte: 31. A Constituição também garante os socorros públicos; 32. a instrução primária é gratuita a todos os cidadãos.”
61 COSTA, R.H., op. cit., p. 30
62 Baleeiro, A. Imunidades e Isenções Tributárias. Revista de Direito Tributário, Ano I, n.
então consagrou o federalismo, com autonomia política, administrativa e financeira dos Estados-membros.63
Da análise do texto constitucional, vislumbra-se a presença da imunidade recíproca, no seu art. 10 quando estabelecia que era “proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente.”64
A toda evidência à imunidade recíproca aventada não possuía o contorno e a abrangência atuais, mas deixava clara a proibição de que os Estados e a União reciprocamente se tributassem, inclusive no que respeitava aos seus bens, rendas e serviços. Não abrangia os Municípios já que o sistema federativo adotado neste texto não os considerava.
O artigo 11 da Constituição de 1891 estabelecia que era “vedado aos Estados, como à União: 1º) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os transportarem; 2º) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos; (...)”65
Ao que se verifica, havia uma proibição de cobrança de impostos de trânsito ou de passagem de produtos de outros Estados ou do estrangeiro, assim como sobre veículos, de terra ou água, que os transportassem.
No que respeita ao item 2º, tem-se que o dispositivo asseverava o compromisso da República em firmar-se como Estado laico, garantindo a liberdade religiosa, que se podia transportar à seara tributária, como norma proibitiva à cobrança de impostos, visto que a imposição tributária poderia embaraçar o exercício da religião, ou até extingui-la, de tal sorte que se está diante de norma embrionária da imunidade do artigo 150, VI, “b” da CF/88.
Yoshiaki Ichihara prevê outras duas hipóteses de imunidades no texto constitucional, mais especificamente em seu artigo 9º66. A primeira, prevista em
63 Cf. SILVA. José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo, p. 80-82.
64 BRASIL. Constituição (1891). Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil,
de 24 de fevereiro de 1891. Disponível em: <http://www.presidencia.gov.br/CCIVIL/ Constituicao/Constitui%C3%A7ao91.htm.>. Acesso em 15 mar.2006.
65 Ibid.
66 “Art. 9º. É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos: 1º Sobre a
exportação de mercadorias de sua própria produção; 2º Sobre imóveis ruraes e urbanos; 3º Sobre transmissão de propriedade; 4º Sobre industrias e profissões; § 1º Também compete
seu parágrafo segundo, que “isentava”, quando na verdade imunizava da incidência de impostos estaduais, a produção de determinado Estado, a ser exportada através de outro Estado; a segunda estaria albergada no parágrafo terceiro, dar-se-ia por exclusão, porquanto poderiam ser tributadas as mercadorias importadas para consumo no território do ente tributante; nos demais casos haveria imunidade.67
2.2.3
A Imunidade Tributária na Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1934
A Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil foi promulgada em 16 de julho de 1934 e, se não foi o texto que sistematizou o sistema tributário, firmou princípios antes ausentes nos textos anteriores, ou presentes ainda de forma implícita ou limitada.68
Além de definir a competência privativa da União em seu artigo 6º, dos Estados em seu artigo 8º e dos Municípios em seu artigo 13, o texto estabelecia algumas hipóteses de imunidade tributária69, que se repetem nas redações constitucionais seguintes.
São as imunidade previstas no texto constitucional de 1934: i. em relação ao imposto de renda e proventos de qualquer natureza sobre renda cedular de imóveis (art. 6º, I, alínea “c”); ii. das taxas de entrada e saída e à estadia de navios e aeronaves de mercadorias nacionais e estrangeiras que já tivessem pago o imposto de importação (artigo 6º, II); iii. do imposto de vendas e consignações na primeira operação efetuada pelo pequeno produtor (art. 8º, I, aliena “e”); iv. dos impostos de exportação de mercadorias de sua produção ao exterior, até o máximo de dez por cento ad valorem, vedados quaisquer adicionais (art. 8º, I,
exclusivamente aos Estados decretar: 1º Taxa de sello quanto aos actos emanados de seus respectivos governos e negociação de sua economia; 2º Contribuições concernentes aos seus telegraphos e correios. § 2º É isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção de outros Estados. § 3º Só é lícito a um Estado tributar a importação de mercadorias estrangeiras quando destinadas ao consumo no seu território, revertendo, porém, o produto do imposto ao Thesouro Nacional.” 66 BRASIL. Constituição (1891), op.cit.
67 ICHIHARA, Y., op.cit., p. 130.
68 BALTHAZAR, Ubaldo César. História do Tributo no Brasil. p. 118. 69 A respeito ver o exaustivo trabalho de ICHIHARA, Y., op.cit.,p. 131-136.
