Na prática, infelizmente as coisas não são bem assim. Passados dois séculos de prodigiosa evolução constitucional resistem, ainda, entendimentos contrários ao controle de constitucionalidade em sede de processo administrativo, como se a Constituição não vinculasse a atividade administrativa, ou que, a observação à legalidade refira-se tão somente à lei.
Para ilustrar tal afirmação colhem-se exemplos da legislação tributária450 e da doutrina nacional. Categoricamente determina o Regimento Interno da Câmara Superior de Recursos Fiscais do Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, aprovado por portaria ministerial, que:
Art. 26-A. No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos de julgamento afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade.
No mesmo sentido prescreve a Lei Estadual nº 13.457/2009 que regula o contencioso administrativo no Estado de São Paulo. Nos termos do art. 28 é vedado afastar a aplicação da legislação tributária sob alegação de ilegalidade ou inconstitucionalidade, exceto se a inconstitucionalidade for declarada pelo Supremo Tribunal Federal e o Senado Federal tenha suspendido a execução do ato normativo, ou seja, julgada procedente Ação Direta de Inconstitucionalidade que verse sobre o objeto da contenda. Novamente, com as exceções previstas vislumbram-se determinações inócuas à luz do art. 102, § 2º da Constituição Federal.
Nesse sentido, importante trazer à colação, decisão da Terceira Seção de Julgamento do CARF, que simboliza o estado atual da arte. A ementa está assim redigida:
450Na mesma toada, conforme já consignado alhures, a título de exemplificação, veda a análise de
constitucionalidade e ilegalidade o Tribunal Administrativo Tributário de Santa Catarina (Lei Complementar nº 465/2009, art. 4º, “As autoridades julgadoras são incompetentes para declarar a inconstitucionalidade ou ilegalidade de lei, decreto ou ato normativo de Secretário de Estado. Parágrafo único. O Tribunal Administrativo Tributário, em qualquer de suas câmaras, poderá apreciar a alegação de ilegalidade ou inconstitucionalidade reconhecida por entendimento manso e pacífico do Supremo Tribunal Federal ou do Superior Tribunal de Justiça”). Todavia, tal previsão não se vislumbra no Regimento Interno do Conselho de Contribuintes do Estado do Rio de Janeiro (2001) e no Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos do Estado de Minas Gerais (2008), em especial, no capítulo IX, que dispõe sobre
ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COHNS
Período de apuração: 01/04/1997 a 31/10/2002
NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. REPETIÇÃO DE INDÉBITO. DECADÊNCIA.
O direito de pleiteai repetição de indébito tributário em relação a tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em razão de pagamento indevido, extingue-se com o decurso do prazo de cinco anos, contados da data em que ocorreu o pagamento antecipado,
O CONSELHO ADMINISTRATIVO DE RECURSOS FISCAIS - CARF, NÃO É
COMPETENTE PARA PRONUNCIAR-SE SOBRE A
INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI TRIBUTÁRIA, “Súmula CARF n° 2 O
CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”
PEDIDO DE RESTITUIÇÃO. SOCIEDADES CIVIS DE PROFISSÃO LEGALMENTE REGULAMENTADA.
As sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada deixaram de ser isentas da Cofins a partir de abril de 1997, em face da revogação da isenção prevista no inciso II do art. 62 da Lei Complementar nº 270/91.
Recurso Voluntário Negado.” (grifou-se).451
No mesmo sentido, o Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, corte que concentra o maior número de recursos fiscais referentes ao ICMS no País, por vezes nem sequer discute alegações de inconstitucionalidade, em flagrante afronta ao princípio republicano. Veja-se trecho da ementa, exarada no Recurso Especial 14-225290/2006, publicada em 27/03/2010:
ICMS. FALTA DE PAGAMENTO DO IMPOSTO, POR MEIO DE GRE, NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA DO EXTERIOR, EM DECORRÊNCIA DE CONTRATO DE LEASING INTERNACIONAL. CONCOMITÂNCIA DE PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVO E JUDICIAL A RESPEITO DESSA QUESTÃO. Recurso não conhecido no tocante a essa matéria, com encaminhamento do processo à douta procuradoria fiscal, para as providências cabíveis. Relativamente às demais matérias abordadas na peça recursal (confiscatoriedade da multa, possibilidade de o TIT apreciar questões de
451Acórdão 3301-00.409 – 3ª Câmara – 1ª Turma Ordinária – Sessão de 03 de fevereiro de 2010. Relator Antonio
Lisboa Cardoso. A argumentação desenvolvida no voto demonstra que o tema é tido como pacífico no CARF: “A argumentação da recorrente, entretanto, basicamente gira em torno da possibilidade ou não de uma lei ordinária (Lei nº 29.430, de 1996) revogar dispositivos de uma Lei Complementar (art. 62, inciso II, da LC nº 270/91). Trata, pois, o presente julgamento, de matéria que envolve a aplicação de legislação considerada inconstitucional pela recorrente. Esse assunto já se encontrava devidamente pacificado pela jurisprudência dos extintos Conselhos de Contribuintes, ensejando, inclusive a consolida: das súmulas deste Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, através da Portaria nº 106, de 21 de dezembro de 2009, publicada em 22/12/2009, divulgando os enunciados de súmula/8 aprovados nas sessões do Pleno e das Turmas da CSRF, realizados em 8/12/2009 (Anexo, destacando-se, no caso, a Súmula CARF nº 2, com a seguinte redação: “Súmula CARF Nº 2 O CARF não é competente para se pronunciar sobre a inconstitucionalidade de lei tributária.”
inconstitucionalidade, TAXA SELIC) não tomo conhecimento do recurso, por falta de paradigma. RECURSO NÃO CONHECIDO. REMESSA DOS AUTOS À PROCURADORIA FISCAL. DECISÃO UNÂNIME.” (grifou-se).
Hugo de Brito Machado Segundo, por sua vez, receoso com a possibilidade de decisões divergentes em sede de exame de constitucionalidade no âmbito do processo administrativo tributário, entende, então, para o bem do ordenamento jurídico, negar esta competência, no intuito de ter preservada a uniformização das decisões.452
A recusa pelo exame remonta ao entendimento de Ruy Barbosa, até o momento utilizado para fundamentar as decisões da Câmara Superior de Recursos Fiscais.453 Nela, o jurista advoga no sentido que o exame de constitucionalidade por órgão administrativo tipifica invasão de competência ao Legislativo, que no processo legislativo fez estudo de constitucionalidade, e ao Judiciário, que constitucionalmente está habilitado para tal julgamento.454
Destacam Marcos Vinicius Neder e Maria Tereza Martínez López que, a prevalecer a ideia de rígida, incomunicável e inconfundível separação de poderes entre Legislativo, Executivo e Judiciário, restaria sem força o disposto no art. 66, § 1º, da CRFB/1988, o qual prevê o poder do Presidente da República vetar norma que entender inconstitucional, sob pena de crime de responsabilidade (art. 85, CRFB/1988).455
Recentemente, pode-se atribuir à Súmula Vinculante nº 10 do STF456, um novo argumento para denegar a possibilidade de apreciação de constitucionalidade em julgamento administrativo. A leitura da referida Súmula combinada com as disposições dos arts. 97 e 102,
452MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Impossibilidade de declaração de inconstitucionalidade de lei pela
autoridade administrativa de julgamento. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, v. 98, p. 91-99. Ressalte-se que Machado Segundo não é o único a defender este posicionamento, embora oxigenado por uma nova visão processual ainda é o entendimento majoritário, cujos reflexos diretos se manifestam nos julgados da Câmara Superior de Recursos Fiscais. Ainda: CASSONE, Vittorio; CASSONE, Maria Eugênia Teixeira.
Processo tributário: teoria e prática. São Paulo: Atlas, 2004. p. 61-62.
453Neste sentido vide: “[...] a apreciação da constitucionalidade ou não de lei regularmente emanada do Poder
Legislativo é de competência exclusiva do Poder Judiciário, pelo princípio da independência dos Poderes da República, como preconizado na nossa Carta Magna” (Ac nº 105-13287, do 1º CC, Rel. Rosa Maria de Jesus da Costa de Castro, Recurso nº 121.777, Processo Administrativo nº 13921.000224/99-01, julgado em 13.09.2000). Posicionamento idêntico vislumbra-se no Acórdão CSRF/01-02.127, Processo nº 13656.000209/90-40, Rel. Antonio de Freitas Dutra, julgado em 17.03.1997.
454BARBOSA, Ruy. Os atos inconstitucionais do Congresso e do Executivo. In: BARBOSA, Ruy. Trabalhos jurídicos. Rio de Janeiro: Casa de Ruy Barbosa, 1962. passim.
455NEDER, Marcos Vinicius; MARTINEZ LÓPEZ, Maria Tereza. Processo administrativo fiscal federal comentado. São Paulo: Dialética, 2002. p. 48.
456“Súmula Vinculante nº 10. Viola a cláusula de reserva de plenário (CF, artigo 97) a decisão de órgão
fracionário de Tribunal que, embora não declare expressamente a inconstitucionalidade de lei, ou ato normativo do poder público, afasta sua incidência, no todo ou em parte.” BRASIL. Supremo Tribunal Federal.
da CRFB/1988 possibilitam compreender que a análise de constitucionalidade compete exclusivamente aos Tribunais colegiados.
Defronta-se, aqui, novamente com a questão acerca da existência ou não de jurisdição na seara administrativa. Pois, a negativa de apreciação por parte da Administração Pública sobre matéria inconstitucional, supostamente, esbarra no privativo exercício da jurisdição do Poder Judiciário. A fim de solucionar este impasse, Niceto Alcalá-Zamora y Castilho, com veemência argumenta que não só em juízo encontra-se a jurisdição, mas sim, em toda pessoa cuja declaração possa ser sustentada em fonte do Direito.457
Todavia, para Gilberto de Ulhoa Canto a recusa à possibilidade de exame de constitucionalidade em processo administrativo origina-se de um engano fundamental e de um argumento superado. O engano refere-se de que desse ato – decisão administrativa – decorrem efeitos reservados pela Constituição, para o pronunciamento dos tribunais judiciais. O argumento sustenta-se no fato de que o funcionário é subordinado ao Poder Executivo, devendo, portanto, obediência ao seu superior hierárquico (Ministro e/ou ao Presidente da República). 458
Esta consideração, aos olhos de Eduardo Domingo Bottallo, é inexorável, porque conduz a tolice de afirmar que no interior da Administração, a Constituição Federal não vigora, não produz efeitos, não serve como paradigma.459 Além disso, abre uma senda (re)condutora à arbitrariedade, ou melhor, a (re)condução da Administração Pública fora dos trilhos constitucionais.
É certo, no entanto que, a vedação expressa à possibilidade dos órgãos administrativos para conhecer de questões de inconstitucionalidade e/ou ilegalidade representa flagrante
457ALCALÁ-ZAMORA Y CASTILLO, Niceto. Estudios de teoria general e historia del proceso. Ciudad del
México: Universidad Nacional Autônoma del México, 1974. Tomo I, p. 58. Refuta a ideia de ausência de jurisdição na decisão administrativa Vittorio Emanuele Orlando citado por: BRITO, Edvaldo. Ampla defesa e competência dos órgãos julgadores administrativos para conhecer de argumentos de inconstitucionalidade e/ou ilegalidade de atos em que se fundamentem autuações. In: ROCHA, Valdir de Oliveira. (Coord.).
Processo administrativo fiscal. São Paulo: Dialética, 1997. p. 53-54.
458CANTO, Gilberto de Ulhoa. Do processo tributário administrativo. In: Teoria do direito tributário. São Paulo:
Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, 1975. p. 103. (Indubitavelmente foi Gilberto de Ulhoa Canto o principal expoente de defesa da competência dos tribunais administrativos apreciarem questões constitucionais, com características de poder/dever da Administração Pública. Ao tempo da redação do CTN, o projeto de Rubens Gomes de Souza, nos termos do art. 304, excluía a competência das autoridades administrativas para julgarem a inconstitucionalidade de lei, decreto ou ato administrativo. Foi a oposição aberta de Gilberto Ulhoa Canto que determinou a preterição desta previsão.
459BOTALLO, Eduardo Domingo. Curso de direito administrativo tributário. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 79-
ofensa a garantia constitucional da ampla defesa, inscrita no art. 5º, LV, da CRFB/1988, o que configura patente inconstitucionalidade.460
Sublinhe-se que o argumento favorável à obediência hierárquica do servidor para com seu superior se mostra fundamento para a apreciação de constitucionalidade em sede de processo administrativo. Ora, como pode se observar ao pé da letra, a hierarquia funcional e, no mesmo ato, julgar que uma lei ordinária, ou mesmo que um decreto se sobrepõe a Constituição Federal? Salienta Geraldo Ataliba que, desrespeitar as normas superiores é bem mais grave que desrespeitar as próprias leis.461