Conforme já disposto, o objetivo da ciência contábil visa à demonstração transparente da informação produzida através dos registros efetuados ao longo dos exercícios financeiros de uma entidade. Para atingir o fim colimado, a Contabilidade lança mão de princípios específicos sob os quais deverão ser estruturadas todas as suas atividades e procedimentos.
“Os princípios fundamentais de contabilidade são os conceitos básicos que constituem o núcleo essencial que deve guiar a profissão na consecução dos objetivos da Contabilidade, que consistem em apresentar informação estruturada aos usuários. Os princípios são a forma, o meio e a estrutura de
que a disciplina se utiliza para chegar aos objetivos ou, às vezes, para melhor entender o que vem sendo praticado há algum tempo.”50
Assim, há um conjunto de diretrizes fundamentais que não podem ser violadas em detrimento do setor ao qual a ciência será aplicada, seja pública ou privada. O princípio protege a natureza da ciência, de tal sorte que não cabe à legislação e tampouco à prática sustentar a sua mitigação em função do segmento que pertence a instituição da qual o registro é executado.
Os princípios adotados pela ciência, como elementos centrais para a boa execução da prática contábil, são: o da Entidade, da Continuidade, da Oportunidade, do Registro pelo Valor Original, da Atualização Monetária, da Competência e da Prudência51.
Quando é feito o confronto entre a previsão da aplicação do regime misto, tolerado na LRF e na Lei 4.320/64 e aqueles princípios acima elencados, percebe-se que a Administração Pública ofende abertamente à competência e à oportunidade.
O princípio da competência é aquele que rege o método de mesmo nome e, por isso, apenas transcrevemos o art. 9º da Resolução nº 1.282/10 do Conselho Federal de Contabilidade, dado que o regime que consubstancia o princípio já foi abordado anteriormente.
“Art. 9º. O Princípio da Competência determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento ou pagamento.
Parágrafo único. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da confrontação de receitas e de despesas correlatas.”52
Quanto ao princípio da oportunidade, determina a mesma resolução em seu art. 6º que:
“Art. 6º. O Princípio da Oportunidade refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas.
50 PAIVA, Marcelo José Cruz; NETO, Pedro Lacerda. Os Príncípios Fundamentais da Contabilidade e
a Contabilidade Governamental: Uma Análise à Luz do Princípio da Prudência. Brasília, 2006, 70 p. Tese (Pós-graduação em Contabilidade e Orçamento Público) – Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais , Universidade de Brasília, Brasília, 2006, p. 17.
51 Com base no art. 3º da Resolução 1.282/2010 do CFC. In. PAIVA; NETO, ibid., p. 18.
52 CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Dispõe sobre os Princípios Fundamentais da
Parágrafo único. A falta de integridade e tempestividade na produção e na divulgação da informação contábil pode ocasionar a perda de sua relevância, por isso é necessário ponderar a relação entre a oportunidade e a confiabilidade da informação.”53
Do transcrito, pode-se alcançar que o registro do evento gerador contábil deve ser efetuado de forma íntegra, em par de fidelidade com a cronologia ou no tempo em que se verificar sua ocorrência, pois a sua postergação poderá diluir a utilidade do procedimento.
Ora se o Estado Democrático e Social Fiscal contemporâneo não possui a mesma finalidade do Estado Patrimonial de outrora, se o Estado deve ser visto como um ente preparado para gerenciar as finanças públicas e prover todo arcabouço de atribuições constitucionais ao contribuinte, não há mais que se pensar em uma contabilidade que possui na natureza do seu funcionamento uma restrição temporal no sentido de provocar distorção nos dados a serem distribuídos posteriormente.
A Administração Pública deve obedecer à coerência contábil, deve demonstrar-se confiável pelos métodos que optou balizar seus procedimentos. O Estado precisa garantir sua credibilidade, adotando a técnica mais precisa e transparente de demonstração financeira. Como constatado por Elia Armstrong:
“The concepts of integrity, transparency and accountability have been identified by the UN countries, collectively and individually, as part of the founding principles of public administration. (…) In public administration, integrity refers to “honesty” or “trustworthiness” in the discharge of official duties, serving as an antithesis to “corruption” or “the abuse of office.” Transparency refers to unfettered access by the public to timely and reliable information on decisions and performance in the public sector. Accountability refers to the obligation on the part of public officials to report on the usage of public resources and answerability for failing to meet stated performance objectives.”54
53 Cf. nota nº 49.
54 “Os conceitos de integridade, transparência e accountability têm sido identificados pelos países que
compõem as Nações Unidas , coletiva e individualmente, como parte dos princípios fundamentais da Administração Pública. (...) Na Administração Pública, integridade refere-se à “honestidade” ou “merecimento de confiança” no gasto das obrigações (tributos) oficiais, servindo como antítese à “corrupção” ou “abuso de poder”. A transparência refere-se ao acesso sem restrições pelo povo às informações confiáveis e tempestivas sobre as decisões e desempenho do setor público. Accountability refere-se ao dever por parte do poder público de reportar o uso de recursos públicos e responsabilidade pelo erro ao estabelecer metas de desempenho objetivos.” ARMSTRONG, Elia. Integrity, Transparency and Accountability in Public Administration: Recent Trends, Regional and International Developements and Emerging Issues. United Nations, 2005, p.4. Disponível em: <http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan020955.pdf>. Acesso em 04 de julho de 2013. Tradução nossa.
Descumprir os próprios princípios de um ciência que se instituiu com a finalidade de proporcionar clareza à sociedade, fundamentando-se em dispositivos de lei que não revelam mais alinhamento às demandas por transparência tanto constitucionais quanto populares é um risco para a qualidade do exercício financeiro de um país.
Outro fator relevante que não se pode escusar de observar no estudo da transparência financeira e atividade contábil é a opção feita pelo legislador em prever a obrigatoriedade de registro pelo método da competência das contas das entidades privadas. Transcreve-se o art. 177 da Lei 6.404/76:
“Art. 177 – A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.”55
Se o fez, não foi à toa. Baseou-se nos critérios contábeis internacionalmente acordados para garantir acesso pela sociedade em geral e, grande parte, pelos investidores a informações criteriosas, auditadas e verdadeiras. Pretende, dessa forma, preservar o equilíbrio do sistema econômico financeiro que não pode admitir que empresas com poder de capital fictícios funcionem, colocando em risco toda a cadeia de produção e de circulação de moeda que dela decorre.
Sabe-se bem que a estabilidade do sistema financeiro de qualquer país depende da honestidade e transparência com que as sociedades empresariais abertas disponibilizam suas contas e com que o governo as controla, por isso a necessidade de regras rigorosas e confiáveis.
A Fazenda Pública também no Regulamento do Imposto de Renda (RIR) evidencia a preferência pelo regime de competência para apuração do IRPJ e CSLL a serem pagos pelas entidades. Admite, sim, o regime de competência por exceção e, sob condições conjunturais extremamente específicas, por exemplo, quando da alteração legislativa da apuração variação cambial, que ocorreu no contexto da crise econômica de 2000. Prevendo a possibilidade de perda de arrecadação inesperada, proveniente da valorização do dólar, o Fisco preferiu diferir o montante a receber do
55 BRASIL. Lei Nº. 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Disponível em:
imposto e da contribuição para quando lhe fosse mais conveniente, mas a regra que prevalece é a inserida no art. 27356 do dispositivo.
Se a própria Administração Pública reconhece legalmente, através das normas que define à iniciativa privada, as vantagens pela opção do método de competência, além da certificação já explorada pela ciência contábil acerca da precisão demonstrativa do regime, defender posição contrária é apoiar o Estado Fiscal mal intencionado, que se aproveita das brechas no ordenamento técnico e jurídico para ludibriar a sociedade na gestão de seus próprios recursos, é embasar um sistema nebuloso, descompromissado com os objetivos da boa administração.
Tendo em vista o exposto, passaremos à discussão mais detalhada das previsões normativas da Lei 4.320/64 quanto ao registro das contas públicas e da produção de documentos financeiros à sociedade.
2.5 – Análise da Lei 4.320/64 e LRF no que tange às disposições sobre as informações contábeis
A Lei 4.320/64 prevê quatro sistemas de contas para o setor público: Sistema Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e Compensado57. No art. 89 da lei
supracitada, consta que: “A contabilidade evidenciará os fatos ligados à
administração orçamentária, financeira patrimonial e industrial.”58
Cada sistema desses elencados tem por sua natureza e escopo legal promover o acesso à informação contábil tendo em vista um determinado viés específico. Através da conciliação dessas contas, é possível ao usuário dimensionar as condições econômicas do país.
56 "Seção VIII – Inobservância do Regime de Competência. Art. 273. A inexatidão quanto ao período
de apuração de escrituração de receita, rendimento, custo ou dedução, ou do reconhecimento de lucro, somente constitui fundamento para lançamento de imposto, diferença de imposto, atualização monetária, quando for o caso, ou multa, se dela resultar (Decreto-Lei n º 1.598, de 1977, art. 6 º , § 5 º ): (...)§ 2 º O disposto no parágrafo anterior e no § 2 º do art. 247 não exclui a cobrança de atualização monetária, quando for o caso, multa de mora e juros de mora pelo prazo em que tiver ocorrido postergação de pagamento do imposto em virtude de inexatidão quanto ao período de competência (Decreto-Lei n º 1.598, de 1977, art. 6 º , § 7 º , e Decreto-Lei n º1.967, de 23 de novembro de 1982, art. 16).” BRASIL. Decreto Nº 3.000, de 26 de março de 1999. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/rir/L2Parte1.htm>. Acesso em 09 de agosto de 2013. Grifo nosso.
57 CONTI, José Maurício et al. A Lei 4.320/64 Comentada. 2. Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2010, p. 317.
58 BRASIL. Planalto. Lei Nº. 4.320, de Março de 1964. Disponível em:
É importante observar que o diagnóstico das conseqüências do regime de caixa ou competência nas contas públicas será condicionado à natureza do documento fiscal, bem como à sua finalidade prevista em lei. Assim, primeiramente, definiremos as suas atribuições para, posteriormente, analisarmos a coerência da sua finalidade com o regime de contabilidade a ele imputado.
Iniciamos com o balanço orçamentário, que é documento financeiro cuja função fundamenta-se em fiscalizar a execução do orçamento previsto em um determinado ano calendário. Ele é produzido trinta dias após o fechamento do exercício financeiro de cada bimestre, com objetivo de compatibilizar aquelas diretrizes obrigatórias presentes na Lei Orçamentária Anual (LOA) ao que efetivamente foi praticado no ano corrente pelos agentes públicos. A partir do seu acompanhamento periódico, é que se autoriza, por exemplo, a liberação de créditos adicionais.
Vale observar que o balanço orçamentário é distinto do orçamento público, que se constitui em peça legal, de iniciativa do Chefe do Poder Executivo nacional e cuja pretensão é direcionar a maneira com que se vai dirimir os gastos públicos em um dado exercício financeiro. Ele vai ser responsável pela verificação da implementação adequada do orçamento público, e paralelamente, poderá indicar, através dos resultados demonstrados, a confecção da LOA no próximo ano. Conforme definição legal: “Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as
receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas (Lei 4.320/64).”59
O art. 52 da LRF complementa-o com a seguinte redação:
“Art. 52. O relatório a que se refere o § 3º do art. 165 da Constituição abrangerá todos os Poderes e o Ministério Público, será publicado até trinta dias após o encerramento de cada bimestre e composto de:
I – balanço orçamentário, que especificará, por categoria econômica, as: a) receitas por fonte, informando as realizadas e a realizar, bem como a previsão atualizada;
b) despesas por grupo de natureza, discriminando a dotação para o exercício, a despesa liquidada e o saldo;
II – demonstrativos da execução das:
a) receitas, por categoria econômica e fonte, especificando a previsão inicial, a previsão atualizada para o exercício, a receita realizada no bimestre, a realizada no exercício e a previsão a realizar;
b) despesas, por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando dotação inicial, dotação para o exercício, despesas empenhada e liquidada, no bimestre e no exercício;
c) despesas, por função e subfunção.
§ 1º Os valores referentes ao refinanciamento da dívida mobiliária constarão destacadamente nas receitas de operações de crédito e nas despesas com amortização da dívida.
§ 2º O descumprimento do prazo previsto neste artigo sujeita o ente às sanções previstas no § 2º do art. 51.” 60
O subsistema financeiro desenvolve-se com a mesma proposta. Na lição de Conti, tem o objetivo de fazer o registro das operações de curto prazo que provocarão a alteração nas finanças públicas.
“O sistema financeiro acompanha a movimentação das contas relacionadas às disponibilidades, que registram as entradas e saídas de numerário. Assim, nele vão ser escrituradas a arrecadação da receita, a execução das despesas e a movimentação extraorçamentária, ou seja, as operações de que resultem débitos e créditos de natureza financeira não compreendidas na execução do orçamento (movimentação do Ativo e do Passivo Financeiro), tais como o pagamento de uma dívida ou o recebimento de um direito, ambos de curto prazo. (ARAÚJO, 2004)”61
Pelas características, este funcionaria como um fluxo de caixa, cuja preocupação é justamente produzir um panorama dos recursos em disposição da entidade dentro de um específico período de tempo. No entanto, a utilidade dessa informação é limitada, conforme ressaltado acima.
A Lei do Orçamento Público consagra-o no art. 103:
“Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária, conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os que se transferem para o exercício seguinte.
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.”62
A prática do regime misto para os sistemas de conta abordados é admissível, dado que ambos possuem como finalidade não a produção de
60 BRASIL. Planalto. Lei Complementar. Nº. 101 de 2000. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm>. Acesso em 08 de agosto de 2013.
61 CONTI, José Maurício et al. A Lei 4.320/64 Comentada. 2. Ed. São Paulo: Revista dos Tribunais,
2010, p. 318. Grifo nosso.
62 BRASIL. Planalto. Lei Nº. 4.320, de Março de 1964. Disponível em:
informações de gestão que visem o planejamento de longo prazo ou investimentos expressivos, mas limitam-se, sim, aos ciclos específicos, proporcionando uma perspectiva parcial sobre a situação financeira do orçamento público.
A contabilidade patrimonial, entretanto, deve ater-se ao princípio da competência, pois o controle de fluxo financeiro já foi executado pelos sistemas anteriores e à ela concerne a verificação e tutela do patrimônio em sentido amplo, conforme sua própria nomenclatura indica. O art. 105 da Lei 4.320/64 também não faz alguma menção ao regime de caixa aplicável ao balanço patrimonial e com a atual redação deixa o interpretador livre para se apropriar da técnica mais coerente de contabilidade no registro desse sistema. Alguns trechos podem exemplificar a afirmação:
“Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará: (...)
II – O Ativo Permanente; (...)
§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e os valores numerários.”63
Não há outra compreensão possível da expressão “valores realizáveis” senão aqueles cuja efetivação real ainda não foi constatada, mas sim que o evento contábil já tenha sido apurado, o que caracteriza o regime de exercício. Além disso, ao inserir o termo permanente ao Ativo do inciso II trata daqueles bens e direitos que serão introduzidos de forma definitiva no conjunto financeiro da entidade, abrangendo aqueles que se constituem em provisões.
Novamente, trazendo à tona as opções do legislador, cabe transcrever o art. 50, II da LRF, que emprega o termo “fluxos financeiros”, ou seja, diz respeito apenas àquelas demonstrações com esse caráter e não à patrimonial, que não pertence à tal categoria:
“Art. 50, II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;”64
63 BRASIL. Planalto. Lei Nº. 4.320, de Março de 1964. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm>. Acesso em 05 de agosto de 2013. Original sem marcações. Grifo nosso.
O Tesouro Nacional, por determinação do caput do art. 50 da LRF, regulamenta a diferenciação promovida entre a contabilidade patrimonial, financeira e orçamentária. Ainda na quarta edição do Manual de Procedimentos do Tesouro Nacional, o órgão é claro em apontar que o registro da receita dentro desse critério deverá obedecer ao princípio da competência.
“Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimônio, deve haver o registro da receita em função do fato gerador, observando os Princípios da Competência e da Oportunidade. No momento da arrecadação da receita deve haver o registro em contas específicas, demonstrando a visão orçamentária exigida no art. 35 da Lei nº 4.320/64. Observa-se que é possível compatibilizar e evidenciar, de maneira harmônica, as alterações patrimoniais e as alterações orçamentárias ocorridas na entidades, cumprindo assim, os Princípios Fundamentais de Contabilidade e o disposto na Lei nº 4.320/64.”65
Ou seja, não há abrangência do regime misto para as demais demonstrações contábeis públicas, tendo por base orientação do Tesouro, elas estariam legalmente vinculadas ao documentos financeiros e não aos patrimoniais, cujo escopo foi fixado anteriormente. A Portaria STN nº 665/2010, art. 7º, regulamenta a Lei 4320/64, instituindo o regime de competência como preponderante no setor público. As alterações elencadas deverão ser implementadas em todos os níveis da federação, até 2012 para União, Estados e Distrito Federal e 2013 para os Municípios. Apesar dos consideráveis avanços em tecnologia da informação, a dificuldade para transição dos regimes ainda é grande, o que levou à Secretaria a adiar os prazos previstos no primeiro manual expedido.
A distinção entre o novo padrão adotado pela Administração Pública e o legal, antes aplicado ao setor público nacional, está precisamente na qualidade da demonstração fornecida ao usuário: através do regime de exercício, a entrada de receitas no balanço patrimonial é facilmente indicada pela conta que ela assumirá e possíveis disparidades entre as provisões e os montantes realmente contabilizados servirão como um alerta ao próprio poder público da viabilidade das decisões que foram tomadas.
64 BRASIL. Planalto. Lei Complementar. Nº. 101 de 2000. Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm>. Acesso em 17 de julho de 2013. Original sem marcações. Grifo nosso.
65 SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Receitas Públicas – Manual de Procedimentos. 4ª. Ed.
Por exemplo, em caso de obra pública com posterior cobrança de tarifa pela Administração, a atuação ideal do Estado é: em primeiro lugar, proceder aos estudos de adequação técnica do investimento, observando a necessidade de executá-lo, os custos envolvidos e sua rentabilidade futura. De posse desses dados, o contador ou profissional responsável já constituiria provisão daquela obra, assim, os valores constariam no balanço patrimonial nessa qualidade e finda a fase pré- operacional, seriam realmente registradas as receitas obtidas pelos balanços orçamentário e financeiro. Caso houvesse uma incompatibilidade suspeita entre o previsto e o efetivado, o método de competência indicaria de forma bem mais eficiente o provável erro estratégico e auxiliaria, por fim, na identificação dos fatos que o deram causa.
Essa transparência contábil é fundamental para promover o controle eficaz da atuação financeira do Estado e o jurista não pode se furtar de questioná-la. É seu dever zelar pela ordem constitucional, pelas garantias da sociedade e pelas regras do Direito Financeiro. Na lição de Regis:
“A ética se revela através do comportamento humano. Um de seus