7 A TRIBUTAÇÃO PELO ISS DA CONTRAPRESTAÇÃO PAGA PELO USO
7.5 O ISS diante dos pagamentos feitos por clubes a título de direito de
As entidades esportivas, ao contratarem um atleta, especialmente no âmbito do futebol, têm por costume fracionar os pagamentos feitos ao esportista em salário e contraprestação pelo direito de uso da sua imagem. O salário é devido pela relação de emprego que se instaura entre a agremiação e o jogador, que deve desenvolver as atividades para as quais foi contratado de acordo com normas e horários preestabelecidos, respeitando a estrutura hierárquica existente na entidade esportiva.
Os pagamentos decorrentes da imagem, tecnicamente, representam uma contrapartida que permite à agremiação fazer uso desse direito, utilizando-
o em campanhas publicitárias do clube e de seus patrocinadores, ou explorando-o em eventos destinados a promover a própria entidade esportiva. No entanto, há situações em que a agremiação mascara sob a forma de pagamento de direito de imagem parcela da remuneração devida ao atleta em decorrência do trabalho por ele realizado, com a finalidade de reduzir a carga tributária incidente sobre os pagamentos feitos ao jogador.
Há uma série de indícios que podem demonstrar a fraude no pagamento de salário via direito de imagem, como a reduzida exploração da imagem do atleta ou mesmo a sua não utilização, o desequilíbrio entre os rendimentos ganhos pela atividade profissional e aqueles recebidos pelo uso da imagem considerando o grau de notoriedade do profissional, ou a inexistência de obrigações especificadas por parte do atleta em razão do seu contrato de imagem, entre outros aspectos.
Uma vez comprovada a natureza fraudulenta dos pagamentos feitos a título de direito de imagem, o contrato celebrado, por força do disposto nos artigos 9.º165 e 444,166 ambos da CLT, será declarado nulo, e a verba paga a título de direito de imagem será incorporada ao salário, devendo incidir sobre ela a contribuição para o INSS, o FGTS, o pagamento de férias e o 13.º salário do atleta.
Como consequência, as verbas de imagem antes sujeitas ao ISS não mais estarão submetidas ao imposto, visto que o conceito constitucionalmente pressuposto de serviço não contempla as atividades realizadas sob uma relação de emprego. O artigo 2.º, inciso II, da Lei Complementar 116/2003167 reitera a não incidência do ISS sobre serviços prestados sob o regime celetista.
165 “Art. 9.º Serão nulos de pleno direito os atos praticados com o objetivo de desvirtuar,
impedir ou fraudar a aplicação dos preceitos contidos na presente Consolidação.”
166 “Art. 444. As relações contratuais de trabalho podem ser objeto de livre estipulação das
partes interessadas em tudo quanto não contravenha às disposições de proteção ao trabalho, aos contratos coletivos que lhes sejam aplicáveis e às decisões das autoridades competentes.”
Em termos práticos, se as verbas pagas a título de direito de uso da imagem forem integradas ao salário, os atletas que pagaram o ISS sobre esses rendimentos terão direito à restituição de tudo aquilo que foi pago indevidamente para a municipalidade a título do imposto nos últimos cinco anos.
No entanto, se essa situação fraudulenta não for ventilada no âmbito de uma fiscalização, ela dificilmente virá à tona, pois para o atleta ajuizar uma ação de repetição de indébito ele deverá sustentar e comprovar em juízo que o contrato de imagem existente entre ele e o clube era simulado, e os vencimentos correspondiam, em verdade, a salário.
Assumir tal posição no Judiciário geraria uma situação extremamente delicada com a entidade esportiva, podendo, inclusive, prejudicar o prosseguimento da sua carreira na agremiação. Entretanto, a situação é diferente se o atleta já deixou o clube e, principalmente, quando já demandou em juízo contra a entidade esportiva pleiteando o reconhecimento da natureza salarial da parcela paga a título de imagem.
Nessas hipóteses, havendo uma decisão judicial transitada em julgado admitindo que o montante pago como imagem era, de fato, salário (e não uma contraprestação pelo uso da imagem), não haverá como a Fazenda Municipal eficazmente sustentar que o ISS era devido, devendo ser recuperado o imposto pago indevidamente.
Em uma situação hipotética, um atleta firma um contrato de quatro anos com determinado clube, com vencimentos mensais no valor de R$200.000,00, dos quais R$80.000,00 eram pagos como salário e R$120.000,00 a título de direito de imagem. Os R$120.000,00 referentes à imagem eram pagos à empresa da qual o jogador é sócio – responsável por gerenciar sua imagem – que recolheu o ISS sob a alíquota de 2%.
[...]
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados.”
Após o término dos quatro anos de contrato, o atleta recebeu 48 parcelas (12 parcelas por ano) no valor de R$120.000,00, que somadas perfazem o total de R$5.760.000,00. Sobre esse valor, ao término do contrato, a empresa do atleta terá pago de imposto R$115.200,00, cuja devolução poderia ser pleiteada junto ao Município em que se encontra localizada a empresa.
Há ainda situações em que entidade esportiva firma contrato com o atleta para ter a licença de uso do direito sobre a sua imagem. Contudo, no transcurso do contrato firmado entre as partes, o clube não exerce o seu direito, seja porque não desenvolveu políticas de marketing no período, seja porque o atleta não tinha o perfil desejado para as campanhas publicitárias realizadas, ou mesmo porque optou por ter exclusividade sobre o direito de imagem do seu atleta para que terceiros não pudessem utilizá-lo. E, a despeito disso, o contrato não tem sua validade questionada, seja pelo atleta, seja porque não foi examinado pela fiscalização ou porque o Fisco, ao examiná-lo, julgou não existirem elementos que indicassem fraude.
Nesses casos, sendo o contrato válido, o pagamento feito pela agremiação assume caráter indenizatório, pois não há qualquer contraprestação por parte do atleta licenciador em decorrência da verba recebida. O pagamento pelo não uso da imagem do esportista é feito sem que se verifique um fazer, o que impede a incidência do ISS, que requer a prestação de um serviço.
Do exposto, tem-se que o pagamento feito por entidade esportiva a atleta em decorrência do uso da sua imagem estará sujeito à incidência do ISS, quando houver uma contraprestação do jogador para ajudar a divulgar e a promover a marca do clube ou de seus patrocinadores, em suma, quando se observar um efetivo fazer.
Se o clube não fizer uso da sua imagem no período contratado, inexistindo qualquer esforço do atleta em vincular a sua imagem à da agremiação para beneficiá-la, não haverá prestação de serviço, não podendo ser cobrado ISS sobre a verba recebida, pois ela assumirá a feição de
indenização. E, por fim, se o contrato de imagem for utilizado para fins ilícitos, para mascarar verbas salariais, uma vez declarado nulo o contrato, as verbas recebidas serão integradas ao salário, o que impede a cobrança do imposto e autoriza o atleta a pleitear a restituição das quantias indevidamente recolhidas a esse título.