materializa a ligação entre a percepção dos rendimentos e o conceito actividade. E é,
tanto mais, relevante esta conexão, porquanto o mesmo termo é utilizado, em simbiose,
no art.23º, nº 3 do MCOCDE. É a partir deste pressuposto que G.ZORMAN tece a
densificação do conteúdo da noção empresa, na sua relação com o estabelecimento
estável e as restantes entidades. O essencial do entendimento envolveria, como
elemento de fundo, o principio da não discriminação, mas o mais importante, no âmbito
da nossa análise, seria, antes, o referencial de base em que se movimentaria a
interpretação desse imperativo. Nesse domínio, o autor sugere a decomposição da
expressão “empresas desse outro Estado que exerçam as mesmas actividades”. No que
respeita à primeira parte, G.ZORMAN refere, como sobredito, que estaríamos perante
Empresas de outro Estado, numa alusão à característica distintiva do estabelecimento
estável, quando confrontado com as sociedades residentes. No que concerne “às
mesmas actividades”, seriam as últimas que serviriam de modelo relacional com as
“empresas domésticas”. A conclusão é simples: os estabelecimentos estáveis tanto
entrariam no conceito de empresas, como seriam padronizáveis com outras empresas,
quando examinadas nas suas actividades
108.
108Verdadeiramente, o autor ensaia uma amplitude mais abrangente dos elementos a figurar na comparação. Com efeito, a actividade seria um critério parco nalgumas situações. A título de exemplo, G.ZORMAN (2003:286 e 287) enuncia os casos em que a actividade desenvolvida pelo estabelecimento estável é, nessa jurisdição, adstrita à forma legal de uma partnership, ou seja, será na esfera dos partners que incorrerá a imputação de imposto (um regime de transparência, portanto). Ora, se em última análise, a tributação dos rendimentos deste tipo de entidades é materializada em sede de imposto sobre pessoas singulares, então seria premente observar outros referentes analíticos que não apenas uma actividade que seria comum. Outra individualização encetada concerne aos casos triangulares. Em suma, falamos de circunstâncias em que determinados investimentos são realizados pelo estabelecimento estável, sendo que se colocam alguns problemas aquando do seu retorno, sobretudo sob a forma de dividendos. G.ZORMAN adverte que, sob estas condicionantes, a actividade não é, de todo, um ponto a relevar, pela própria natureza e origem dos ganhos. Entre nós, F.SOUSA CÂMARA (2005:435 e ss), alerta que estas circunstâncias poderão originar situações de tripla tributação, ou mesmo de não tributação. O âmago da
Em termos muito semelhantes, mas cingindo-se ao prisma do artigo 3º, e delineando as
variáveis do estabelecimento, K.J.LEVOUCHKINA (2003: 16 e ss) ressalva que os
termos actividade e empresa serviriam a mesma finalidade. A atestar da afirmação
estaria a própria norma espelhada no artigo 3º, nº 1 alínea c), que aglutina os dois
conceitos. Ora, situação diversa ocorreria no art.3º, nº 1 alínea d), onde o preceito
estipularia a “pessoa” (“person”), responsável pelo imposto (ou, segundo o original,
“liable to tax”)
109. Ou seja, o titular do estabelecimento estável seria o residente noutro
questão centra-se no carácter bilateral subjacente às CDT e dos limites à sua aplicabilidade, mormente quando observado que só os residentes de ambos os Estados Contratantes estarão abrangidos pelo âmbito da respectiva Convenção, colocando-se problemas na sua conformação com as imposições comunitárias e as medidas unilaterais domésticas de eliminação da dupla tributação económica. Não aflorando em detalhe os contornos dos casos aduzidos, e no que ao nosso estudo diz respeito, julgamos que é possível postular que, em nenhum deles, se refuta o critério da actividade/empresa como a essencialidade para a compreensão da ideia de estabelecimento estável. Nos regimes de transparência, o pressuposto cimeiro de comparabilidade não deixa de ser a actividade em causa, ou seja, antes de se aferir do correspondente procedimento de determinação de imposto, será o primeiro referente a ser cotejado. Dos casos triangulares, existem duas premissas que enviesam a relação em apreço: antes de mais, o seu objecto, isto é, a tributação de dividendos. É perceptível que só muito lateralmente poderão ver o seu âmbito analisado à luz da actividade principal do estabelecimento. Depois o problema em si, que não diz respeito à densificação do conteúdo da mesma noção, mas tão-somente decorre da interpretação e aplicação do MCOCDE. Temos, para nós, que eventuais considerações extravagantes à actividade do estabelecimento fogem ao foco dos seus elementos essenciais. Por outras palavras, melhor se coadunam com interpretações que se posicionam a jusante do próprio conceito. Nos exemplos descritos, a ponderação é circunscrita ao próprio princípio da não discriminação, porquanto, e só após conclusão que estamos perante um estabelecimento estável, será cotejada a sua situação com as restantes empresas a operar na jurisdição em causa.
109
A. DE GRAAF e F. PÖTGENS (2011:169 e ss), chamam a atenção para algumas particularidades subjacentes à interpretação deste pressuposto do “liable to tax”. Achando-se o seu âmbito de aplicação na norma do art. 4º, nº 1 do MCOCDE, designadamente no postulado tradicional da tributação pelo rendimento universal do residente (“world wide income”), que, ao nível da sujeição de imposto, traduzir- se-ia, nas palavras dos autores no “comprehensive liability to tax”, redundaria, por força dos comentários respectivos, na obrigatória indagação sobre os objectivos e finalidades do conceito de residente. Nesta sede, os autores problematizam o objecto ao questionarem sobre os termos em que deveria ser interpretado o “liable to tax”, mormente se estaríamos presente uma responsabilidade efectiva, ou se bastaria uma imputação de facto à entidade em causa. Os autores denominam a dicotomia de responsabilidade material e formal. No primeiro caso, a prática ditaria que as entidades isentas não entrariam no conceito de residência. Nesse espectro, seria manifesta a dificuldade em estender os benefícios ínsitos nas CDT a este tipo de realidades, mormente na que concerne às respectivas disposições referentes à eliminação da dupla tributação económica, essencialmente associados a ganhos derivados da distribuição de dividendos e do pagamento de juros (os autores enumeram um grupo de entidades geralmente sujeita a este tipo isenções: fundos de pensões; fundos de investimento; entidades sujeitas a um regime de direito público). Esta situação seria uma decorrência natural da utilização do termo “residente de um outro Estado Contratante”, de emprego transversal em todas as disposições nas CDT que sigam o MCOCDE. Ora, isto significaria que estas entidades colocar-se-iam numa posição desfavorável aquando da percepção de rendimentos, nomeadamente daqueles que evidenciassem procedências de investimentos efectuados noutros países, quando comparados com os seus congéneres residentes. Aqui entroncam, precisamente, os casos dos estabelecimentos estáveis. A agravante destas situações seria evidenciada pela eventualidade dos ganhos atribuídos ao estabelecimento estável não