dessa medida por razões imperiosas de interesse geral (§27)
307, nomeadamente a sua
adequabilidade na preservação da repartição do poder tributário (§33 e §34), e pela
indispensabilidade de prevenção do risco de dupla dedução de prejuízos (§36)
308, o
Tribunal considerou, na sucessão dos anteriores arestos, que, perante a possibilidade
dessa mesma dedução ocorrer no Luxemburgo (a legislação do país previa a invocação
de prejuízos apurados pelo estabelecimento estável, em exercícios futuros), seria
necessária a solução preconizada pelas autoridades alemãs, como meio alternativo
único e adequado a acautelar os objectivos sobreditos (§50 e §51)
309. Com efeito, a
307 Reiterando as mesmas conclusões introduzidas pelo Acórdão OY AA, ou seja, admitir que os prejuízos do estabelecimento estável não residente sejam dedutíveis aos rendimentos da sociedade residente, seria o equivalente a permitir a escolha do Estado Membro onde esses prejuízos poderão ser considerados, acrescido da possibilidade, criticada pela decisão Marks & Spencer, que o mesmo prejuízo possa ser deduzido duas vezes, nos dois Estados Membros das entidades envolvidas.
308 O TJUE cria um desvio ao alinhamento tradicional delineado no Marks & Spencer, ao enunciar, expressamente (§42), que a verificação dos três requisitos de adequabilidade aí gizados, não seria um exercício de verificação cumulativa, bastando a demonstração de dois pressupostos. É uma posição já iniciada pelo Acórdão OY AA, que afirmava a dispensabilidade da confirmação do perigo de dupla utilização de prejuízos. É um precedente que foi explorado pelo Acórdão X-Holding, a comentar em seguida.
309 Não é uma solução isenta de controvérsia. D. L’HOTELLERIE-FALLOIS (2008: 171 e ss) sinaliza que a decisão orienta-se em função do princípio da simetria. Apelando ao § 33 do aresto, a densificação da noção resume uma sintonia «entre o direito de tributar lucros e a faculdade de deduzir prejuízos», enquanto metodologia de tratamento uniforme dos resultados fiscais do estabelecimento estável, e sua consequente agregação à jurisdição da respectiva localização, que coibiria qualquer tentativa de manipulação dos prejuízos com a empresa-mãe, dirimindo a preservação da repartição de poder de tributação entre Estados-Membros. No seguimento deste encadeamento, D. L’HOTELLERIE-FALLOIS verifica que o sistema é propenso a desconsiderar, por referência ao Estado de residência, tanto os rendimentos como os prejuízos apurados no estrangeiro. Ora, a circunstância oferece uma desvantagem de tesouraria no cotejo das actividades desenvolvidas por um estabelecimento estável, quando comparada com as actividades puramente domésticas. A necessidade da medida é questionada pelo autor, em face da possibilidade de relevar os prejuízos no momento do seu apuramento, (obviando à dita desvantagem), e no país da residência, desde que previsto um mecanismo de recaptura das perdas aquando da definição de resultados positivos do estabelecimento estável, até ao limite dos prejuízos anteriormente deduzidos. Antes de mais, devemos realçar que o princípio da simetria posiciona-se a montante das putativas alternativas concebidas em relação a esse juízo. Dito de outro modo, a constatação sobre a reunião dos lucros e prejuízos de uma determinada actividade económica ao país da respectiva origem, é um juízo que não é questionado pelas eventuais opções existentes a essa restrição (contudo, o autor não deixa de referir que o princípio da simetria não se confunde com o princípio da territorialidade arguido na decisão Futura.
Com efeito, no dito aresto, a Singer (sucursal da Futura) corporizava um não residente, tributado numa base territorial. Ora a base de análise do Lidl pondera o tratamento tributário no Estado de residência, que perfila uma dimensão de incidência fiscal mundial). A verdadeira demarcação do autor, que acompanha o entendimento da Advogada-Geral Eleanor Sharpston, prende-se com a operacionalidade do conceito de perda final. Sendo certo que não foi um entendimento acompanhado pelo TJUE, Eleanor Sharpston (§27 a 32, das correspondentes conclusões) observava duas diferenças na comparação entre o estabelecimento estável da Lidl e as filiais da Marks & Spencer: em relação às segundas, as ditas entidades tinham sido dissolvidas ou vendidas, pelo que seria, de todo, impossível recuperar os prejuízos, no seio dessas entidades, no futuro; mais, perante a realidade dos estabelecimentos estáveis, significaria que não seria uma alternativa aceitável a possibilidade, analisada do ponto de vista da entidade residente, o reporte posterior dos prejuízos sofridos pelo estabelecimento estável, redundando numa desvantagem de tesouraria. Temos, para nós, que tanto o alinhamento do Tribunal, como as conclusões da Advogada- Geral, perigam a orientação que revê o conceito de perda final, como o marco que possibilita a adstrição definitiva dos prejuízos à sociedade-mãe. Dito de outro modo, os instrumentos de recaptura perfilam-se como mecanismos provisórios, que visam atenuar a rigidez que medeia o princípio da simetria, atendendo à natureza da figura do estabelecimento estável. Sintomático deste alinhamento, revela-se a menção de D.TRACANA (2015: 197 e ss), que perspectiva, no âmbito da actividade desenvolvida pelo estabelecimento estável, e na sua relação com a entidade residente, uma continuidade «temporal
abrangente e superior ao mero período contabilístico. Significa isto que uma sociedade dever ser sujeita a tributação sobre os lucros e prejuízos apurados durante todo o período de desenvolvimento de uma atividade». O comentário do autor insere-se no contexto do Acórdão Nordea Bank (C-48/13).
Sumariando os correspondentes termos, o Nordea Bank, instituição bancária com sede na Dinamarca, deduziu os prejuízos apurados nas suas sucursais Finlandesas, Suecas e Norueguesas, durante os anos compreendidos entre os anos 1996 a 2000. Em 2000, o Nordea Bank encerrou os escritórios dos seus estabelecimentos estáveis, tendo sido oferecida a possibilidade dos seus clientes manterem as contas junto das filiais, ao mesmo tempo que metade dos seus funcionários eram contratados por essas mesmas sociedades, numa operação, qualificada (pelas partes) como «cessão parcial de atividades sobre as quais
o Reino da Dinamarca exercia o seu poder de tributação» (cfr.§12). No seguimento, a administração
Dinamarquesa reintegrou os prejuízos anteriormente deduzidos no lucro tributável do Nordea Bank. Ora, o instrumento de recaptura aplicado foi considerado desnecessário quando observado o princípio da simetria, que pemitia a Dinamarca tributar tanto os rendimentos (os quais beneficiavam de um crédito de imposto, nos termos do artigo 7º, da Convenção dos Países Nórdicos) como os prejuízos apurados pelas sucursais do Nordea Bank, ou seja, as ditas perdas poderiam ser compensadas «durante todo o período
em que o referido estabelecimento dependia da sociedade residente como os realizados no momento da cessão do mesmo estabelecimento» (cfr.§33). A decisão é paradigmática no sentido da simbiose entre o
conceito de recaptura dos prejuízos e o princípio da simetria. Seguindo a síntese de D.TRACANA, a vigência dos ditos mecanismos é limitada às situações onde o país de residência veja cerceado o seu poder de tributação sobre os lucros dos seus estabelecimentos estáveis, tendo como patamar para a reintegração dos prejuízos, a diferença entre os prejuízos deduzidos e as futuras quantias percepcionadas a título de lucros. Fazendo o paralelismo com a solução nacional presente no artigo 54-A, do CIRC, podemos desde já afirmar a compatibilidade de um regime de recaptura com os ditames do preceito. Ainda e recorrendo novamente a D.TRACANA, a regra enunciada no artigo 54-A, nº 5 do CIRC, oferece a possibilidade de recaptura dos prejuízos deduzidos, em caso de transformação do estabelecimento estável numa sociedade, permitindo a reintegração das perdas deduzidas pela entidade residente, derivadas dos resultados negativos calculados na esfera do estabelecimento estável nos 12 períodos de tributação anteriores, atenuando, deste modo, a aplicação do regime de participation exemption. Sendo certo, conforme dirimido pelo autor, que a norma cumpre um escopo de repartição equilibrada do poder tributário fiscal ao «neutralizar o impacto fiscal da dedução de prejuízos imputáveis ao EE num cenário de perda do direito
de tributação de lucros futuros (por via da transformação do EE em sociedade)», a apregoada simetria
defendida pelo TJUE estaria comprometida, porquanto as prerrogativas Portuguesas, no âmbito do preceito contido no artigo 54-A, nº 5 do CIRC, contemplariam a possibilidade de tributação de lucros e prejuízos apurados em anteriormente à transformação do estabelecimento estável em sociedade. A