Legalidade e tipicidade tributária

O princípio da legalidade, como ressaltado antes, encontra assento no artigo 5º, II da Carta Constitucional, que preconiza que “[...] ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Tal primado, entretanto, ganha foros mais severos no âmbito tributário. Com efeito, como a tributação tem vínculos intrínsecos com o patrimônio dos administrados — porque, em última análise, implica entrega de uma parcela do patrimônio aos cofres públicos em prol da coletividade (para ou custear a máquina pública, ou remunerar uma atividade estatal, ou suportar benefícios sociais, ou ainda fazer frente a despesas extraordinárias) —, fica mais evidente a necessidade de que a atuação estatal esteja escorada em preceitos e diretrizes fundamentados na lei.

Por causa dessa necessidade, o legislador constituinte originário entendeu por bem renovar, com mais rigidez, o princípio da legalidade no Título da Constituição Federal destinado a regulamentar o sistema constitucional tributário, de onde deriva a disposição de seu artigo 150, I, in litteris: “Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao

contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”. Veja-se que o primado da legalidade é torneado com mais contundência pelo constituinte, revelando ser uma verdadeira garantia

67 _{DÓRIA, Antonio Roberto Sampaio. Distribuição disfarçada de lucros e imposto de renda. São Paulo:} Resenha Tributária, 1974, p. 2.

fundamental aos contribuintes: uma exigência de natureza tributária só encontra amparo para prevalecer se – e somente se – respaldada por disposição legal.68 Trata-se, pois, do princípio da estrita legalidade em matéria tributária.

José Eduardo Soares de Melo, seguido por outros autores, afirma que o princípio da legalidade é cumprido apenas quando se faz uso da “lei” em sentido estrito. Diz ele: “[...] a instituição, majoração e extinção dos tributos [...] devem ser sempre prevista em ‘lei’, compreendida como espécie normativa editada pelo Poder Legislativo”.69 Não obstante, o Supremo Tribunal Federal (STF)70 já sedimentou o entendimento de que medida provisória, embora advenha do Poder Executivo, faz as vezes de lei ordinária, pelo que acolheu a possibilidade de sua utilização para criar ou majorar tributos. Como diz Soares de Melo, e a despeito da posição da Corte Maior, partilhamos da posição de que, em termos jurídicos, a medida provisória difere em essência do veículo legislativo “lei” e se submete a condições particulares (relevância e urgência, em geral ignoradas na prática), sendo, portanto, inadmissível para fins de atendimento ao princípio da estrita legalidade em matéria tributária.

A esse princípio se vincula o da tipicidade tributária, segundo o qual a lei deve estabelecer as características básicas do tributo, permitindo ao contribuinte identificar plenamente tanto o fato abstrato, cuja ocorrência no mundo fenomênico desencadeará a instauração da relação jurídica tributária, quanto os contornos básicos dessa relação, é dizer, os sujeitos envolvidos e os critérios e metodologia para apuração do quantum debeatur da obrigação tributária. Nas palavras de José Artur Lima Gonçalves, é “[...] a exigência constitucional e sistemática de utilização de um método de descrição legislativa casuístico.”71

68 _{Como regra geral, a “lei” referida no Texto Constitucional é a ordinária. Há hipóteses específicas, no entanto,} em que o legislador constituinte demandou a aplicação de lei complementar, por exemplo, para os tributos embasados nos artigos 148 e 154, I da CF/88.

69_{MELO, 2007, p. 20.}

70 _{Nesse sentido, veja-se o Voto de lavra do ministro Carlos Veloso, no bojo do recurso extraordinário 138.284–} 8/CE, que assinala a possibilidade de a medida provisória instituir e aumentar tributos, de início porque a Carta

Constitucional não restringe as matérias passíveis de serem veiculadas por medida provisória.

71_{GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros,} 2002, p. 92.

Por sua vez, Alberto Xavier, ao discorrer sobre o princípio da tipicidade, sublinha que este exprime a necessidade, para fins tributários, de “reserva absoluta de lei” que, em seu sentir,

[...] significa a exigência constitucional de que a lei deve conter não só o fundamento da conduta da Administração, mas também o próprio critério de decisão do órgão de aplicação do direito no caso concreto, ao invés do que sucede na “reserva relativa”, em que muito embora seja indispensável a lei como fundamento para as intervenções da Administração nas esferas de liberdade e de propriedade dos cidadãos, ela não tem que fornecer necessariamente o critério de decisão no caso concreto, que o legislador pode confiar à livre valoração do órgão de aplicação do direito, administrador ou juiz.72

Embora seja importante o apontamento desse autor, vemos com cautela a afirmação de que os princípios da legalidade e tipicidade vinculam até mesmo os órgãos de aplicação do direito, de maneira que não lhes é dado decidir as questões práticas com qualquer grau de subjetivismo. Como dissemos ao tratarmos dos princípios, toda aplicação do direito — seja seu objeto uma regra, um princípio ou um postulado, conforme classificação de Humberto Ávila — é, inexoravelmente, precedida de ponderação por parte do agente. Seja como for, a análise conjunta dos princípios da legalidade e tipicidade permite concluir que só a lei pode instituir ou majorar tributos, cabendo-lhe, ainda, descrever com rigor os elementos fundamentais da exação tributária, viabilizando ao administrado o pleno conhecimento de seus direitos e deveres atinentes à tributação.