Marcos da evolução da contabilidade aplicada ao setor público

A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é um dos ramos mais complexos da Ciência Contábil, tendo como objetivo captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações orçamentárias, financeiras e patrimoniais das entidades de direito público, atuando sobre os sistemas: orçamentário; financeiro;

patrimonial; e de compensação (KOHAMA, 2010). Oliveira, Carvalho e Correa (2013, p. 95) salientam que a “evidenciação (disclosure) e responsabilidade de prestação de contas (accountability)” do setor público são sustentadas pela contabilidade, enquanto ciência social, aglutinadora de dados úteis ao processo informacional. Araújo (2004) argumenta que a contabilidade aplicada ao setor público, denominada pelo autor de contabilidade governamental, representa um importante instrumento de gestão para a administração pública, uma vez que proporciona as informações necessárias para que se possam cumprir as disposições constitucionais de prestação de contas e elaboração de informações orçamentárias, financeiras, econômicas e patrimoniais.

Em termos históricos, a contabilidade pública no Brasil tem sua oficialização com a chegada da Família Real Portuguesa em 1808. Nesse ano foi criado o Erário Régio e instituído o Conselho da Fazenda, com normas reguladoras para a escrituração da contabilidade do Erário, podendo ser considerado o primeiro marco da contabilidade aplicada ao setor público no Brasil.

Segundo Araújo (2004, p. 47), as normas estabeleceram que a escrituração fosse “mercantil por partidas dobradas, por ser a única seguida pelas nações mais civilizadas”, sendo inspirada no sistema italiano de contabilidade. Salienta que a contabilidade “foi institucionalizada originalmente no Brasil como instrumento de registro e de controle do patrimônio do Estado, que, aliás, são suas finalidades originárias” (ARAÚJO, 2004, p. 47). Em 1914, a contabilidade pública brasileira teve que ser reformulada, para atender as exigências de banqueiros ingleses que exigiram, para a concessão de um empréstimo, uma demonstração da receita e da despesa da União, conforme já abordado na seção anterior, ao discutir-se o controle interno na administração pública.

Decorrente desse incidente, da falta de uma contabilidade adequada para produzir as informações necessárias sobre a situação financeira, econômica e patrimonial do governo, segundo Castro (2008) foi criada em 1921 a Contadoria Geral da República e no ano seguinte, foi instituído o Código de Contabilidade da União,

pelo Decreto n. 4.536/1922. A publicação do Código de Contabilidade foi um marco significativo para a história da contabilidade pública.

No entendimento de Araújo (2004), o código revolucionou as práticas contábeis até então vigentes, dispondo sobre a centralização dos serviços de contabilidade, do exercício financeiro (orçamento e contas da gestão financeira), da receita e da despesa pública, das demais operações a cargo das tesourarias do Estado, dos saldos do Balanço Financeiro, das normas administrativas que devem preceder o empenho das despesas, dos bens públicos e dos seus responsáveis. A estruturação inicial da contabilidade pública, segundo Castro (2008, p. 93), “foi baseada nas principais informações exigidas para a realização dos balanços no setor público [...]

dividida em contabilidade orçamentária, financeira e patrimonial”.

Segundo Breda (2014), mesmo com os avanços institucionais providos na década de 1930, com as Constituições de 1934 e 1937 que trataram e destacaram o orçamento público, a falta de padronização de normas e procedimentos orçamentários e contábeis nos diversos níveis de governo causou sérias dificuldades ao governo para consolidar as contas nacionais. Em virtude dessas dificuldades, conforme relato de Breda (2014), o Governo Federal convocou em 1939 a 1ª Conferência de Técnicos em Contabilidade Pública e Assuntos Fazendários, para divulgar e discutir o projeto do padrão orçamentário elaborado pelo Conselho Técnico de Economia e Finanças.

A 1ª Conferência, e, posteriormente em 1940, a 2ª Conferência de Técnicos em Contabilidade Pública e Assuntos Fazendários subsidiaram a elaboração e a consolidação de um padrão orçamentário que foi institucionalizado pelo Decreto-Lei n. 2.416/1940. Esse Decreto-Lei, segundo Slomski (2002), substituiu o Código de Contabilidade da União de 1922, e posteriormente, em 1964, foi substituído pela Lei Federal n. 4.320/1964, atualmente ainda em vigor.

A Lei Federal n. 4.320/1964 estabeleceu normas gerais de direito financeiro para a elaboração e o controle dos orçamentos e balanços da União, dos estados, dos municípios e do Distrito Federal. Trouxe avanços significativos no que se refere à padronização dos orçamentos e dos balanços, sendo considerada no passado, uma conquista importante para a democracia. Hoje, desatualizada, continua sendo a base legal da contabilidade aplicada ao setor público, juntamente com outros dispositivos legais e normativos que buscaram avançar no controle orçamentário e fiscal e na transparência das contas públicas, como a LRF e a LAI. No Quadro 22 apresenta-se

uma síntese da evolução da Contabilidade Aplicada ao setor público, a partir da Lei Federal n. 4.320/1964.

Quadro 22 – Evolução da contabilidade aplicada ao setor púbico a partir da Lei Federal n. 4.320/1964

Ano Descrição

1964 Lei Federal n. 4.320/1964 – Lei de Direito Financeiro 1986 Criação da Secretaria do Tesouro Nacional (STN)

2000 Publicação da Lei Complementar n. 101/2000 - Lei de Responsabilidade Fiscal 2007

Publicação da Resolução CFC n. 1.111 que aprovou o Apêndice II da Resolução CFC n. 750/1993 sobre os Princípios de Contabilidade (PC) com interpretação dos PCs sob a perspectiva do setor público

2008 Publicação da Portaria MF n. 184 (Portaria da Convergência)

2008 Publicação pelo CFC das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCASP) e implantação do Grupo de Convergência

2009 Publicação da 1º edição do PCASP, junto com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público

2012 Publicação das Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (IPSAS) pelo IFAC traduzidas para o Português

2014 Implantação obrigatória do PCASP por todos os entes da Federação 2015 Informações divulgadas em um novo padrão de contabilidade Fonte: Secretaria do Tesouro Nacional (2013).

Os dispositivos legais e normativos pós Lei Federal n. 4.320/1964, evidenciados no Quadro 22, buscaram a melhoria dos procedimentos contábeis para a geração de informações úteis para servirem de apoio à tomada de decisão e ao processo de prestação de contas por parte da gestão pública. Com o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade aos padrões internacionais, que abrange tanto a área privada como o setor público, a contabilidade no Brasil passou nos últimos dez anos por uma “verdadeira revolução” (STN, 2013, p. 7). Especificamente a contabilidade aplicada ao setor público iniciou o processo de convergência com a publicação da Portaria MF n. 184 e das NBCASP pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), em 2008, conforme evidenciado no Quadro 22⁴⁶.

O aperfeiçoamento da contabilidade no Brasil, com o processo de convergência às normas internacionais, buscou resgatar o valor informacional da contabilidade, o qual passou a observar primordialmente a essência dos eventos econômicos. Na área pública, esse novo padrão de entendimento e interpretação conferiu uma mudança de abordagem, no qual a contabilidade pública também passou a ter como foco o patrimônio público. Historicamente, a contabilidade aplicada ao setor público teve o

46 As normas gerais de contabilidade estabelecidas pela Lei Federal n. 4.320/1964, os Princípios e a implantação obrigatória do PCASP por todos os entes da Federação, são detalhados e discutidos em seções específicas.

seu foco direcionado ao orçamento público, diferentemente do enfoque da contabilidade empresarial, que é, no caso, o patrimônio.

A mudança de enfoque da contabilidade aplicada ao setor público para o patrimônio público reforçou a ciência contábil, que como qualquer outra área do conhecimento humano, tem seu ponto de partida nos princípios que a sustentam, e que não podem ser diferentes para o setor público (CFC, 2007). Deste modo, “o objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer informações de natureza tanto orçamentária quanto econômica, financeira e física do patrimônio das entidades do setor público” (STN, 2013, p. 11). Além da modernização com o processo de convergências aos padrões internacionais, a contabilidade também vem passando por uma mudança de paradigma, com discussões sobre sua responsabilidade social perante a sociedade.

Conforme Iudícibus et al. (2011), a contabilidade, ao longo da história, tem recebido diferentes rotulagens, provocando certo desconforto para aqueles que a estudam, pesquisam ou praticam. É entendida e vista por alguns como arte ou simplesmente uma técnica de escrituração. Para outros, é vista como um sistema ou ciência. Como ciência social aplicada, Macedo et al. (2008) argumentam seu papel social, como provedora de informações que não apenas atende e supre as necessidades de um grupo específico de usuários, pelo contrário, auxilia no arbitramento do conflito distributivo⁴⁷.

Corroborando o entendimento de Iudícibus et al. (2011, p. 284), faz-se necessária uma discussão de um conceito de contabilidade “que explicite seu objeto e sua missão e a coloque em um plano cognitivo estimulador de seu desenvolvimento e visibilidade, face seu compromisso social imanente”. Pesquisadores da área contábil, a exemplo do professor Alexsandro Broedel Lopes, buscam contribuições da teoria crítica da Escola de Frankfurt para formatar um

contraponto à hegemonia da abordagem positivista, bem como à tentativa de definir a contabilidade como uma técnica ou mesmo como um sistema, centrado em um objeto, o patrimônio das entidades, ensimesmado, para dentro de si mesmo, com reflexos no enfraquecimento de seu compromisso humano e alcance social (IUDÍCIBUS et al., 2011, p. 284).

47 O conflito distributivo, segundo Ribeiro Filho, Lopes e Pederneiras (2009, p. 2) é compreendido como

“um processo de confronto, entre pessoas, decorrente da tendência individual em direção à apropriação adicional de bens e serviços, em detrimento do outro”. Numa visão teórica-reflexiva da teoria da contabilidade Ribeiro Filho, Lopes e Pederneiras (2009, p. 2) explicam que o papel da contabilidade é buscar um “modelo de informação que auxilie na redução do conflito distributivo decorrente dos movimentos de apropriação de bens e serviços na sociedade”.

A contabilidade, sob a luz da teoria crítica⁴⁸ da Escola de Frankfurt, como ciência social, é pautada no interesse público e na dignidade humana, constituindo-se num conceito fundamental para a democracia (IUDICIBUS et al., 2011).

Fundamentado nas contribuições teóricas de Max Horkheimer⁴⁹, Jürgen Habermas⁵⁰ e Axel Honneth⁵¹ e nas discussões e debates dos palestrantes que participaram do I Simpósio Brasileiro de Teoria da Contabilidade (SBTCont) (2010), foi proposto como resultado das discussões o seguinte conceito para a contabilidade:

A Contabilidade é uma Ciência Social cujo objeto de estudo é a mediação (arbitramento) do conflito distributivo, mediante o reconhecimento, mensuração e evidenciação dos fenômenos que afetam o patrimônio das entidades, sob a perspectiva de uma atuação ética, pautada no interesse público e na dignidade do ser humano (IUDÍCIBUS et al., 2011, p. 284).

À luz da teoria crítica a contabilidade, como ciência social, apresenta um padrão cognitivo mais amplo, envolvendo outras ciências sociais, como o direito, a economia, a filosofia, a educação, a sociologia, a psicologia, no sentido de estimular a multi e interdisciplinaridades em prol do desempenho de sua missão (IUDÍCIBUS et al., 2011). Nessa perspectiva, o objeto de estudo passa a ser a mediação do conflito distributivo, e não mais o patrimônio em si, destacando-se o desafio proposto por Horkheimer, ao afirmar que a teoria crítica principia na arena da economia de troca, do valor, da mercadoria e do dinheiro, do embate humano pela sobrevivência (HORKHEIMER, 1980).

Na nova definição proposta para a contabilidade, sob a perspectiva de uma atuação ética, pautada no interesse público e na dignidade do ser humano, sintetiza

48 O termo ‘Teoria Crítica’, utilizado para a análise da contabilidade numa perspectiva social e humana, refere-se à corrente de pensamento produzida pelo grupo de intelectuais, pesquisadores, atuantes no Instituto para a Pesquisa Social de Frankfurt, na Alemanha. O Instituto de Pesquisa Social foi fundado em 1923 por Carl Grünberg, com o objetivo de realizar levantamentos históricos das lutas do movimento operário alemão. Em 1929, a direção da escola foi assumida pelo filósofo Max Horkheimer que alterou a linha de pesquisa para compreender melhor as relações entre modernidade e os problemas sociais.

A Teoria Crítica dos intelectuais da Escola de Frankfurt inaugurou uma identidade epistemológica de contraposição à teoria tradicional, ou mais especificamente, às formas então dominantes de teorizar sobre a sociedade e suas relações. Da mesma forma, demarcou uma nova concepção no entendimento da relação teoria e prática no campo das ciências sociais, uma vez que instaurou o compromisso ideológico de agir sobre ela (VILELA, 2006).

49 Max Horkheimer é considerado o principal formulador da teoria crítica da Escola de Frankfurt. Em 1937, publicou seu artigo ‘Teoria tradicional e teoria crítica’, que fundamenta uma discussão em torno das limitações alienantes do modelo proposto por Descartes (1596-1650).

50 Jürgen Habermas representa a geração intermediária da Escola de Frankfurt. É reconhecido como filósofo e sociólogo pela vasta produção literária, com destaque para as obras ‘Racionalidade e comunicação’ e ‘Teoria do Agir comunicativo’.

51 Axel Honneth é reconhecido como o mais proeminente dentre os teóricos da terceira geração da Escola de Frankfurt. Os seus estudos tratam, principalmente, da explicação teórica e crítico-normativa das relações de poder, respeito e reconhecimento na sociedade.

a formulação da teoria crítica e seu compromisso essencial com a vida do ser humano.

Esta assertiva, segundo Iudícibus et al. (2011), posiciona a contabilidade no conjunto mais amplo da ciência social. Em sua perspectiva crítica, objetiva primordialmente, auxiliar e apoiar uma convivência social que seja preservadora de uma vida digna para todas as pessoas, uma vez que ao mensurar e evidenciar a mediação do conflito distributivo, em última instância, representa o dinheiro das pessoas, seus empregos, suas rendas, seus salários, enfim, suas subsistências e suas vidas (IUDÍCIBUS et al., 2011).

Na área pública, reforça-se a responsabilidade social e o papel da contabilidade, enquanto ciência social, uma vez que as informações produzidas pela contabilidade atendem à diferentes interesses e usuários. Para a gestão pública, as informações contábeis, conforme reforçado por Oliveira, Carvalho e Corrêa (2013, p.92),

“subsidiam o exercício do poder de tributar dos estados (em sentido lato) e, até mesmo, contribuem com a fundamentação sustentável de políticas públicas voltadas ao bem-estar da sociedade”. Essas mesmas informações auxiliam os mecanismos de transparência e accountability governamental, exercendo um papel decisivo para que o usuário ‘cidadão’ de forma individual ou coletiva possa exercer o controle social.

Com o processo de convergência aos padrões internacionais, a contabilidade aplicada ao setor público, como sistema de informações, está recuperando seu papel social, adotando parâmetros de boa governança, demonstrando a importância de um sistema que forneça o apoio necessário à integração das informações macroeconômicas do setor público e à consolidação das contas nacionais. Nesse contexto, considerando-se a proposta de análise da integração da sustentabilidade pela contabilidade aplicada ao setor público, apresenta-se na sequência em seções específicas um detalhamento das normas gerais da contabilidade pública de acordo com a Lei Federal 4.320/1964, os Princípios de Contabilidade sob a perspectiva do setor público, as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao setor Público editadas pelo CFC e os critérios normativos da STN para a implantação obrigatória dos novos procedimentos contábeis por todos os entes da Federação.